Non-taxability of preliminary fiscal audit reports as non-appealable acts in administrative jurisdiction

Şedinţa publică din data de 24 septembrie 2019

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2016 iniţial pe rolul Tribunalului Brăila, reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila, prin administrator judiciar B., a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanţa, solicitând anularea procesului-verbal nr. x/07.10.2015 întocmit de pârâtă şi exonerarea societăţii de la plata sumelor de bani menţionate în conţinutul procesului-verbal.

Prin procesul-verbal nr. x/07.10.2015 organul de control a stabilit prin estimare că societatea ar fi produs un prejudiciu în sumă totală de 21.362.847 RON, compus din impozit pe profit în sumă de 18.085.735 RON şi TVA în sumă de 3.277.112 RON.

Împotriva Procesului-verbal nr. x/07.10.2015, reclamanta a formulat în termen legal contestaţie, iar prin Adresa nr. A-FCT 24404/16.11.2015 DRAF 2 Constanţa a respins contestaţia ca fiind netemeinică şi nelegală.

Prin sentinţa nr. 479/27.09.2016 pronunţată de Tribunalul Brăila a fost declinată competenţa de soluţionare a acţiunii formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. în favoarea Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 04.10.2016 sub acelaşi număr.

2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 372 din 08 decembrie 2016 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de pârâtă, în cauza în contencios administrativ şi fiscal, având ca obiect "anulare act administrativ", promovată de către reclamanta SC "A." S.R.L. Brăila, prin administrator judiciar B. în contradictoriu cu pârâtele: Direcţia Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

S-a respins cererea formulată de reclamanta SC "A." S.R.L. Brăila privind anularea procesului-verbal nr. x/07.10.2015 emis de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Constanţa, ca inadmisibilă.

Pentru a pronunţa această soluţie, curtea de apel a reţinut că procesul-verbal nr. x/07.10.2015, a cărui anulare s-a solicitat de către reclamantă, reprezintă un act de control inopinat, fără a avea trăsăturile unui act administrativ, astfel cum este acesta definit de dispoziţiile Legii nr. 554/2004, neproducând efecte juridice, respectiv nu dă naştere, nu modifică sau stinge raporturi juridice şi nu creează drepturi sau obligaţii.

Fiind un act premergător, acesta nu produce efecte prin el însuşi, ci stă la baza sesizării altor organe ale statului, acestea din urmă fiind competente să aprecieze şi să stabilească eventuale obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii comerciale controlate.

3. Cererea de recurs

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. Brăila prin administrator judiciar B. a atacat cu recurs sentinţa civile nr. 372 din 08 decembrie 2016 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, solicitând casarea hotărârii instanţei de fond şi, în rejudecare, respingerea excepţiei inadmisibilităţii şi admiterea contestaţiei, pentru motive care pot fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta- reclamantă a arătat că soluţia instanţei de fond, prin care acţiunea a fost respinsă ca inadmisibilă, încalcă prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004, părţii fiindu-i lezat dreptul de a sesiza instanţa de judecată.

A mai susţinut recurenta că în materia contenciosului administrativ doar neparcurgerea procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004 atrage sancţiunea inadmisibilităţii, or, în cauză, această condiţie a fost îndeplinită.

S-a mai arătat, prin motivele de recurs, că legiuitorul a definit la art. 41 din Codul fiscal noţiunea de act administrativ fiscal, iar procesul-verbal de control nr. x/07.10.2015 este emis de un organul fiscal şi stabileşte obligaţii de plată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a precizat că, potrivit dispoziţiilor art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea ANAF, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanţa nu are personalitate juridică, astfel că urmează a fi scoasă din cauză.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei civile atacate, ca fiind legală şi temeinică, actul atacat fiind un act premergător emiterii unui act administrativ fiscal.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din data de 22 octombrie 2018, completul învestit cu soluţionarea dosarului a fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 24 septembrie 2019, faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

In prealabil, În ceea ce priveşte cadrul procesual, Inalta Curte reţine că intimata - prâtâ ANAF a invocat dispoziţiile art. 15 alin. (1) Secţiunea 1 din H.G. nr. 520/2013 potrivit cărora "În cadrul Agenţiei se organizează şi funcţionează Direcţia generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuţii de prevenire, descoperire şi combatere a actelor şi faptelor de evaziune fiscală şi fraudă fiscală şi vamală".

Intimata a susţinut că doar Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, organ de specialitate al administraţiei publice centrale, instituţie publică cu personalitate juridică are calitatea de pârâtă, nu şi Direcţia Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanţa.

Instanţa de control judiciar reaminteşte însă distincţia dintre personalitatea juridică şi capacitatea administrativă, definită ca fiind aptitudinea prevăzută de lege de a realiza prerogative de putere publică, care, transpusă în plan procesual, atrage capacitatea autorităţii publice emitente a actului administrativ contestat de a sta în proces, indiferent dacă are sau nu personalitate juridică şi deci, capacitate juridică în sensul civil al noţiunii (decizia nr. 3092 din 15 iunie 2007 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal).

In ceea ce priveşte fondul recursului, analizând actele dosarului, se reţine că Procesul-verbal nr. x/07.10.2015 a fost încheiat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Constanţa, în baza prevederilor O.U.G. nr. 74/2013 şi ale O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, urmare unui control inopinat, în baza competenţelor conferite de art. 7 secţiunea D lit. a) pct. 8 şi 14 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi art. 6 alin. (2) lit. i) din O.U.G. nr. 74/2013.

Înalta Curte constată că procesul-verbal atacat nu reprezintă un act administrativ fiscal, neîncadrându-se în ipoteza normei prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, coroborată cu dispoziţiile art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, în forma în vigoare la data introducerii acţiunii, prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ".

Pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii.

Conform art. 41 din Codul de procedură fiscală "În înţelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale."

Procesul-verbal nr. x/07.10.2015 nu îmbracă forma unui act administrativ-fiscal conform dispoziţiilor mai sus invocate, întrucât nu dă naştere, modifică sau stinge drepturi şi obligaţii în sarcina contribuabilului, ci reprezintă o operaţiune care consemnează rezultatul operaţiunii de control fiscal şi care precedă actul administrativ propriu-zis de impunere.

Atât timp cât procesul-verbal constată o stare de fapt şi constituie doar un mijloc de proba, nu poate fi contestat în procedura administrativă prealabilă şi, implicit, în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal.

În acest context, instanţa de control judiciar constată că, în mod corect, prima instanţă a admis excepţia inadmisibilităţii, în considerarea faptului că actul atacat nu este susceptibil de a fi contestat separat pe calea contenciosului administrativ.

Aceleaşi condiderente se regăsesc şi în motivarea deciziei nr. 2 din 22 ianuarie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 178 din 26 februarie 2018, prin care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie- Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a respins, ca inadmisibilă, o sesizare prealabilă pentru dezlegarea chestiunii de drept privind natura juridică a proceselor-verbale întocmite în baza Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 144/2014, de către inspectorii antifraudă şi posibilitatea contestării acestora.

În considerente s-a reţinut că opinia jurisprudenţială cvasiunanimă este în sensul că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic nu întruneşte trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, ci doar constată unele situaţii faptice şi documentare pentru stabilirea stării de fapt fiscale sau constată unele împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală şi implicaţiile fiscale ale acestora. Neavând caracterul unui act administrativ fiscal, întrucât nu dă naştere, nu stinge şi nu modifică raporturi juridice de natură fiscală, acesta nu poate fi atacat pe cale separată, ci doar odată cu actul administrativ pe care îl precede (par. 69).

S-a mai reţinut că însăşi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie are o jurisprudenţă consolidată în sensul sus-arătat, fiind indicate, cu titlu de exemplu, deciziile Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal nr. 1546 din 19 mai 2016, nr. 1073 din 17 martie 2017, nr. 2498 din 7 octombrie 2014, nr. 406 din 17 februarie 2016, nr. 3261 din 18 noiembrie 2016 şi nr. 1425 din 6 aprilie 2017 (par. 70).

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul, constatând că nu există motive de reformare a sentinţei, potrivit art. 488 din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. Brăila prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 372 din 08 decembrie 2016 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca inadmisibil.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 septembrie 2019.