Denial of VAT deduction for alleged artificial transactions without proof of taxpayer's fraudulent intent under EU good faith presumption

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată la data de 29.04.2016, reclamanta SC "A." S.R.L. prin administrator judiciar B. Filiala Argeş, a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare anularea în totalitate a Deciziei nr. 749/23.10.2015 de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice înregistrată sub nr. F-SM 192/27.05.2015, comunicată la data de 09.06.2015.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 150 din 8 iunie 2018 Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta SC "A." S.R.L. prin administrator judiciar B. Filiala Argeş, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare, a dispus anularea parţială a deciziei nr. 749/2015 şi a deciziei nr. 192/2015, stabilind obligaţiile fiscale ale reclamantei pentru suma de 113.576,84 RON T.V.A. şi 47.046 RON impozit pe profit, cu accesoriile aferente.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin1 pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acţiunii şi respingerea acesteia ca neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii actelor administrativ-fiscale contestate.

În dezvoltarea motivelor de recurs pârâta DGRFP Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, arată că facturile de achiziţie înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii reclamante au fost emise de societăţile "furnizoare", care, în urma consultării bazei de date a ANAF, nu s-au confirmat ca livrări efectuate de aceşti furnizori, astfel că aceste facturi nu se pot constitui în documente justificative legale, care să dovedească provenienţa bunurilor utilizate în activitatea economică a societăţii reclamante.

Chiar dacă mărfurile respective au existat (lucru ce nu este contestat de echipa de inspecţie fiscală) este posibil să fi fost achiziţionate fără documente de provenineţă legală (importuri nedeclarate la organele vamale), de la societăţi neplătitoare de TVA, sau de la persoane fizice.

Din jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, în Cauza C-255/02 Halifax & Other, rezultă că în situaţia în care, în urma investigaţiilor fiscale se demonstrează că o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale, cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce TVA, organele fiscale sunt îndreptăţite să solicite plata taxei deduse în mod eronat.

În ceea ce priveşte capătul de cerere privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată recurenta solicită respingerea acestuia, întrucât în cauză nu este îndeplinită condiţia privind câştigarea în mod irevocabil a procesului şi nici aceea privind reaua credinţă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

4. Apărările formulate de intimată

SC A. S.R.L. a depus întâmpinare la data de 18.09.2018 prin care a invocat, în principal nulitatea recursului întrucât motivele invocate în cuprinsul cererii de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 88 C. proc. civ.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

Arată intimata, că raţionamentul organului fiscal este în mod evident unul greşit de vreme ce, aşa cum s-a demonstrat în faţa primei instanţe, la emiterea deciziilor contestate organul fiscal nu a avut în vedere dacă în perioada desfăşurării tranzacţiilor comerciale societăţile furnizoare erau sau nu active din punct de vedere fiscal, dacă societatea avea obligaţia legală de a verifica dacă furnizorii erau activi din punct de vedere fiscal, precum şi dacă cadrul legal permitea astfel de verificări.

Deşi, în cauză nu se contestă niciun moment faptul că mărfurile care au fost achiziţionate nu ar fi existat în realitate, organul fiscal a refuzat să ia în considerare cheltuielile efectuate cu achiziţia acestor mărfuri, ignorând realitatea tranzacţiilor comerciale.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Prin încheierea din data de 19.09.2019 Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-reclamantă constatând că, deşi dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. au fost invocate formal, criticile formulate pe fondul recursului pot fi subsumate cazului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate şi a apărărilor formulate de intimată, Înalta Curte reţine următoarele:

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, în temeiul dispoziţiilor art. 218 Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 749/23.10.2015 emisă de DGRFP Cluj-Napoca prin care i-a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/27.05.2015.

Urmare a inspecţiei fiscale derulate de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-AJFP Satu Mare la societatea reclamantă au fost stabilite obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 415.639 RON, reprezentând impozit pe profit; 282.852 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 62.346 RON penalităţi de întârziere; 1.063.286 RON TVA suplimentar de plată; 522.612 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 147.496 RON penalităţi de întârziere.

În esenţă, organele fiscale, ca urmare a efectuării unor verificări încrucişate nu au luat în considerare tranzacţiile efectuate cu mai mulţi furnizori, considerându-le tranzacţii artificiale, în sensul dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Prima instanţă a admis în parte acţiunea reclamantei şi a anulat în parte actele administrativ-fiscale reţinând că organul fiscal a realizat o verificare formală a facturilor şi a avizelor prezentate de către reclamantă, fără a realiza o analiză de substanţă a unui eventual comportament fraudulos.

În consecinţă, a menţinut obligaţiile fiscale reprezentând TVA fără drept de deducere în perioada 2012-2014 în sumă de 2.113.576,84 RON şi impozit pe profit de 47.046 RON, conform concluziilor raportului de inspecţie fiscală întocmit în cauză.

Soluţia instanţei de fond este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea judicioasă a dispoziţiilor legale la situaţia de fapt.

Reţinând că operaţiunile comerciale au fost nereale, deşi aveau la bază facturi fiscale corect întocmite şi înregistrate în evidenţa contabilă, aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile de către organul fiscal, producând consecinţe asupra impozitului pe profit cât şi asupra TVA-ului dedus.

Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;"

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14).

În afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceştia, cu intenţie directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective.

Or, în cauza de faţă au fost considerate ca nereale operaţiunile comerciale la care recurenta a participat, fără a se reţine şi a se dovedi un comportament fraudulos al acesteia, ci doar comportamentul necorespunzător al furnizorilor săi sau al furnizorilor furnizorilor săi.

Înalta Curte, în acord cu prima instanţă, nu poate reţine caracterul nereal al operaţiunilor comerciale desfăşurate de societatea reclamantă în privinţa achiziţiilor efectuate de aceasta şi verificate de expertul fiscal desemnat în cauză.

Expertul a verificat documentele înregistrate în contabilitatea reclamantei, aferente tranzacţiilor identificate de către organul fiscal şi a concluzionat asupra respectării cerinţelor legale în privinţa înscrisurilor în cauză, din perspectiva dispoziţiilor legale referitoare la efectuarea înregistrărilor contabile.

În consecinţă, expertul fiscal a procedat la calcularea impozitului pe profit şi a TVA-ului cu privire la care societatea reclamantă nu avea drept de deducere pentru perioada 1 ianuarie 2012-31 decembrie 2014.

Practic, prin recursul formulat pârâta reia apărările formulate prin întâmpinarea depusă fără a aduce critici concrete soluţiei recurate.

În mod judicios, judecătorul fondului, analizând materialul probator existent în cauză, a concluzionat că organul fiscal a realizat o verificare formală a facturilor şi avizelor prezentate de reclamantă, fără a analiza eventualul comportament fraudulos al acesteia în mecanismul de deducere a valorii TVA.

În cauză, expertul desemnat a realizat o analiză punctuală a tranzacţiilor efectuate de intimata-reclamantă în perioada supusă controlului fiscal.

De altfel, recurenta-pârâtă nu critică prin cererea de recurs reţinerile expertului fiscal. Mai mult decât atât, arată că echipa de inspecţie fiscală nu a negat existenţa fizică a mărfurilor, însă arată că acestea provin de la societăţi neplătitoare de TVA sau de la persoane fizice.

Înalta Curte reţine că în cauză au fost considerate nereale operaţiunile comerciale la care reclamanta a participat fără a se reţine şi a se dovedi un comportament fraudulos al acesteia, ci doar comportamentul necorespunzător al furnizorilor săi.

Este adevărat că potrivit articolului nr. 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi pentru a preveni evaziunea.

Însă, tot Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului şi, aşadar, neutralitatea TVA-ului. Administraţia nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii (C-110/98-C-147/98; C-80/11; C142/11).

Astfel, organele fiscale aveau sarcina probei faptului că societatea reclamantă, cu intenţie directă, a luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective, înainte de a emite actele de impunere fiscală, întrucât particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună credinţă.

Or, în cauză, nu s-a dovedit că intimata-reclamantă a participat cu intenţie directă la un mecanism fraudulos alături de furnizorii săi cu privire la tranzacţiile comerciale, în privinţa cărora expertul fiscal a concluzionat că îndeplinesc condiţiile de deductibilitate.

Legat de critica privind greşita obligare a recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte reţine că soluţia primei instanţe este corectă sub aspectul aplicării dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., dispoziţii care prevăd că "Partea care pierde procesul va fi obligată la cererea părţii care a câştigat să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată".

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi ale art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare, împotriva sentinţei nr. 150 din 8 iunie 2018 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 19 septembrie 2019.