Status of tax control reports as challengeable administrative acts: prerequisite factual findings versus fiscal titles of debt

Şedinţa publică din data de 19 septembrie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la data de 30.07.2015 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă, prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică, a solicitat: în principal, anularea Adresei nr. A-DAF 649/28.01.2015 a pârâtei DGAF prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestaţia administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/17.12.2014, ca netemeinică şi nelegală şi a Procesului-verbal nr. x/17.12.2014 emis de Direcţia Generală Antifraudă; în subsidar, obligarea pârâtei Direcţia Generală Antifraudă Fiscală la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative formulate împotriva Procesului-verbal nr. x/17.12.2014.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii ca inadmisibilă, pe motiv că niciunul dintre actele a căror anulare se solicita nu reprezintă un act administrativ, în sensul dispoziţiilor Legii nr. 554/2004.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 992 din 23 martie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia inadmisibilităţii şi s-a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă, prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică, ca inadmisibilă.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 992 din 23 martie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin care solicită admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în urma rejudecării cauzei, să se admită acţiunea.

Cererea de recurs este întemeiată pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului arată că sentinţa recurată este nelegală şi netemeinică, având în vedere că prima instanţă nu a arătat motivul pentru care au fost înlăturate de la soluţionarea cauzei prevederile art. I pct. 8 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 378/01.04.2013 privind modificarea şi completarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003, aprobate prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2137/2011, prin care s-a modificat pct. 5.3 din respectivele Instrucţiuni, astfel:

"Alte acte administrative fiscale pot fi: dispoziţia de măsuri, decizia privind stabilirea răspunderii, reglementată de art. 28 din Codul de procedură fiscală, decizia privind compensarea obligaţiilor fiscale, înştiinţări de plată, procesul-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului, declaraţiile vamale de punere în liberă circulaţie, procesul-verbal încheiat ca urmare a unui control încrucişat/inopinat, proces-verbal/notă de restituire întocmit/întocmită ca urmare a cererii de restituire accize etc."

Consideră că în raport de aceste prevederi, avea posibilitatea formulării contestaţiei administrative prealabile împotriva Procesului-verbal nr. x/2014, conform art. 209 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, deşi prima instanţă nu a analizat aceste prevederi legale, reţinând doar că organul fiscal a procedat în mod corect la respingerea contestaţiei ca inadmisibile, întrucât nu se contestă un act administrativ fiscal, în sensul art. 41 C. proc. civ. fiscală.

Susţine că această completare a Instrucţiunilor date în aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 a fost determinată de necesitatea interpretării şi aplicării unitare a dispoziţiilor art. 209 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, precizând în mod expres că procesul-verbal încheiat ca urmare a unui control încrucişat/inopinat face parte din categoria actelor administrative fiscale asimilate, dat fiind faptul că textul de lege nu face o enumerare limitativă a actelor de control emise de organele de control ale ANAF, asimilate actelor administrative fiscale, ci are caracter exemplificativ, ce nu face nicio diferenţiere cu privire la emitentul actului.

Astfel, consideră că argumentele invocate de intimata-pârâtă privind inadmisibilitatea acţiunii nu puteau fi reţinute de către instanţă, din moment ce acelaşi organ administrativ emitent a stabilit prin acelaşi tip de act administrativ normativ, respectiv Ordinul nr. 378/01.04.2013, că procesul-verbal încheiat ca urmare a unui control încrucişat/inopinat reprezintă un act administrativ fiscal asimilat.

Critică faptul că prima instanţă a înlăturat în mod nejustificat de la soluţionarea cauzei, OPANAF nr. 7521/10.07.2006, deşi acesta a fost invocat prin acţiunea introductivă şi concluziile scrise, prin acesta stabilindu-se la art. 80 din Anexa la Ordin că procesul-verbal prin care nu sunt stabilite obligaţii fiscale, este supus procedurii contestării la organul fiscal emitent.

Susţine că din moment ce organul de control emitent al procesului-verbal de faţă face parte din aceeaşi autoritate a administraţiei publice centrale (ANAF) care a emis Ordinul nr. 7521/2006, prin care s-a prevăzut posibilitatea contestării procesului-verbal de control ce nu reprezintă titlu de creanţă, pentru identitate de raţiune, se poate contesta prin procedura administrativă prealabilă şi Procesul-verbal nr. x/2014.

Mai arată că ANAF nu a invocat faptul că nu sunt aplicabile în prezenta cauză cele două acte administrative normative, ce definesc natura juridică a proceselor-verbale de control, sub acest aspect instanţa analizând doar susţinerile pârâtei din întâmpinare.

În susţinerea punctului său de vedere invocă două decizii emise de organele de soluţionare a contestaţiilor din cadrul DGFRP Ploieşti (nr. x/2014) şi DGFFP Craiova (nr. x/2013) în care contestaţiile nu au fost respinse ca inadmisibile.

Recurenta-reclamantă arată că în baza procesului-verbal atacat a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/23.10.2014, prin care s-a dispus instituirea sechestrului asiguratoriu asupra tuturor bunurilor mobile şi imobile ale societăţii, inclusiv asupra stocurilor de mărfuri existente în gestiunea societăţii, instituirea măsurii sechestrului asiguratoriu asupra tuturor disponibilităţilor băneşti existente în conturile bancare, precum şi asupra tuturor sumelor de bani de încasat de la clienţii-debitori, fiind blocată integral activitatea societăţii, motiv pentru care a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei (dosar nr. x/2014 al Tribunalului Bucureşti, secţia a VII-a civilă.

Precizează că împotriva deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/23.10.2014 a formulat contestaţie la executare, care a fost admisă prin sentinţa civilă nr. 5697/13.08.2015 a Judecătoriei Sectorului 5 Bucureşti, pronunţată în dosarul nr. x/2014, însă prin Decizia nr. 2239/03.06.2016 a Tribunalului Bucureşti, secţia a IV-a civilă s-a admis apelul ANAF şi s-a respins contestaţia la executare ca neîntemeiată.

Mai arată că în baza procesului-verbal contestat, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a fost înscrisă în dosarul de insolvenţă la masa credală cu întreaga sumă stabilită prin actul de control, respectiv 15.159.558 RON şi tot în baza procesului-verbal de control nr. x/2014, organul de control a întocmit sesizarea penală împotriva reprezentanţilor societăţii.

Cu toate acestea, contestaţia formulată împotriva procesului-verbal atacat a fost soluţionată de organul de control emitent printr-o adresă de răspuns, şi nu printr-o decizie, considerând că această cale de atac nu este admisibilă.

Prin urmare, apreciază că procesul-verbal de control nr. x/17.12.2014 este atât un act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât şi un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din C. proc. civ. fiscală, întrucât emană de la o autoritate publică, exprimă o manifestare unilaterală de voinţă, urmăreşte executarea legii şi, prin stabilirea în sarcina recurentei a unor obligaţii fiscale suplimentare, produce efecte juridice de necontestat.

Mai arată că Legea nr. 554/2004 stabileşte competenţa generală a instanţelor de contencios administrativ de a controla orice act administrativ, cu două excepţii expres şi limitativ prevăzute în art. 5 din aceeaşi lege, şi anume actele autorităţilor publice care privesc raporturile acestora cu Parlamentul şi actele de comandament cu caracter militar, iar procesul-verbal contestat în prezenta cauză nu se încadrează în niciuna dintre acestea.

Consideră că prin respingerea contestaţiei împotriva Procesului-verbal nr. x/2014 ca inadmisibilă, s-a refuzat fără temei analizarea fondului contestaţiei, ceea ce constituie o încălcare a liberului acces la justiţie, în sensul dispoziţiilor art. 21 din Constituţie şi art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, de natură a conduce la împrejurarea că anumite categorii de acte ar scăpa controlului justiţiei.

4. Apărările intimatei-pâtâte

Itimaţa-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate.

În esenţă, susţine că procesul-verbal contestat în speţă a fost întocmit în vederea constatării unei situaţii faptice fiscale şi nu constituie titlu de creanţă fiscală în sensul art. 110 din Codul de procedură fiscală, astfel că nu este susceptibil de a fi contestat conform art. 205 din acelaşi act normativ, aspect ce a fost reţinut în mod corect de către prima instanţă.

II. Soluţia instanţei de recurs

2.1. În ceea ce priveşte excepţia tardivităţii recursului, Înalta Curte constată, în raport cu înscrisurile depuse la termenul din 19.09.2019, că aceasta este neîntemeiată.

Verificând respectarea termenului de declarare a căii de atac, în raport cu obiectul cererii deduse judecăţii, se constată că potrivit dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004:

"Hotărârea pronunţată în prima instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare".

Potrivit art. 181 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., când termenul se socoteşte pe zile, nu intră în calcul ziua de la care începe să curgă termenul, nici ziua când acesta se împlineşte, iar conform alin. (2) al aceluiaşi articol, când ultima zi a unui termen cade într-o zi nelucrătoare, termenul se prelungeşte până în prima zi lucrătoare care urmează.

În cauză, faţă de mandatul poştal şi recipisa de depunere la Oficiul poştal a cererii de recurs, înscrisuri depuse la dosar la termenul din 19.09.2019, Înalta Curte constată că recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. a fost depus la Oficiul poştal la data de 26 iulie 2016, în timp ce hotărârea recurată a fost comunicată recurentei la data de 11 iulie 2016.

Având în vedere data comunicării hotărârii recurate, rezultă că ultima zi de declarare a recursului, calculată potrivit dispoziţiilor art. 181-183 C. proc. civ., era data de 27.07.2016, iar recursul a fost depus, conform dovezilor depuse la dosar de către reprezentantul recurentei-reclamante, la Oficiul poştal la data de 26 iulie 2016, recursul fiind declarat în termen.

Aceasta în condiţiile în care pe plicul cu care recursul a fost înaintat la instanţă există aplicată o singură ştampilă, fără a se menţiona dacă aceasta reprezintă ştampila de intrare sau de ieşire către destinatar a plicului de corespondenţă.

Faţă de aceste considerente, apreciind că recursul a fost declarat în termen, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., raportat la art. 248 din acelaşi act normativ, Înalta Curte va respinge excepţia tardivităţii recursului.

2.2. Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

În cauză, reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat: în principal, anularea Adresei nr. A-DAF 649/28.01.2015 emisă de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi a Procesului-verbal nr. x/17.12.2014 emis de aceeaşi instituţie; în subsidar, obligarea pârâtei Direcţia Generală Antifraudă Fiscală la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative formulate împotriva Procesului-verbal nr. x/17.12.2014.

Prin Procesul-verbal nr. x încheiat la data de 17.12.2014 de către inspectori antifraudă din cadrul Direcţiei Generală Antifraudă Fiscală a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ca urmare a controlului operativ efectuat prin sondaj în data de 17.12.2014, având ca obiectiv verificarea realităţii si legalităţii operaţiunilor economice efectuate de reclamantă în perioada 2013-2014, s-a constatat de către organul fiscal faptul că societatea ar fi înregistrat în evidenţa contabilă operaţiuni nereale constând în achiziţii de materiale de construcţii de la S.C. B. S.R.L.. Astfel, prin acest proces-verbal organele fiscale au reţinut tranzacţiile efectuate pe întregul lanţ comercial anterior reclamantei, respectiv tranzacţionarea scriptică succesivă a mărfurilor destinate valorificării pe piaţa internă, estimând un prejudiciu adus bugetului de stat în valoare totală de 15.131.922 RON (8.283.899 RON TVA şi 6.848.023 RON impozit pe profit), sumă pentru care s-a emis şi o decizie de instituire a măsurilor asiguratorii.

Prin Adresa nr. A-DAF 649/28.01.2015 emisă de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală s-a adus la cunoştinţa recurentei-reclamante faptul că procesul-verbal contestat de către aceasta nu reprezintă un titlu de creanţă în sensul art. 110 alin. (2) şi (3) din Codul de procedură fiscală şi nici act administrativ fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală ori act asimilat deciziilor de impunere, astfel cum art. 88 din acelaşi act normativ. De asemenea, i s-a comunicat că acest proces-verbal nu întruneşte nici condiţiile Legii nr. 554/2004 pentru a fi considerat act administrativ, întrucât acesta, chiar dacă emană de la o autoritate publică, nu dă naştere, nu modifică şi nu stinge raporturi juridice.

Analizând prevederile legale incidente, prima instanţă a ajuns la concluzia că procesul-verbal întocmit de organul fiscal cu ocazia controlului operativ efectuat prin sondaj în data de 17.12.2014 nu are natura unui act administrativ fiscal, prin acesta nefiind stabilite, stinse ori modificate obligaţii fiscale, astfel că el nu poate forma obiect al contestaţiei administrative prevăzută de art. 205 Codul de procedură fiscală şi, în mod implicit, prin raportare la prevederile art. 218 din O.G. nr. 92/2003, nici obiectul contestării în instanţă, acţiunea promovată în acest sens fiind inadmisibilă.

Această concluzie este corectă, fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar.

Din motivele de recurs rezultă că problema de drept care se impune a fi dezlegată în cauză este dacă procesul-verbal nr. x/17.12.2014 emis de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală are caracterul unui act administrativ fiscal sau reprezintă un act premergător, un document prin care se constată o situaţie fiscală, fără consecinţe juridice directe.

Potrivit dispoziţiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale", iar conform art. 85 alin. (1) din acelaşi Cod, "impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declaraţie fiscală, în condiţiile art. 82 alin. (2) şi art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri".

La rândul său, OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, stabileşte că "procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora".

În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii fiscali antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuşi aptitudinea de a "da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ".

Prin urmare, pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii.

Potrivit art. 110 alin. (3) din Codul de procedură fiscală (în vigoare la data emiterii actului contestat - 17.12.2014):

"3) Titlul de creanţă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptăţite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi:

a) decizia de impunere;

b) declaraţia fiscală;

c) decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii;

d) declaraţia vamală;

e) decizia prin care se stabilesc şi se individualizează datoria vamală, impozitele, taxele şi alte sume care se datorează în vamă, potrivit legii, inclusiv accesoriile;

f) procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligaţiile privind plata amenzilor contravenţionale;

g) decizia de atragere a răspunderii solidare emisă potrivit art. 28;

h) ordonanţa procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanţei judecătoreşti ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanţelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanţa judecătorească."

Or, Înalta Curte constată C. proc. civ. Procesul-verbal contestat în speţă nu face parte din categoria titlurilor de creanţă enumerate de lege, ci a fost încheiat în urma verificării legalităţii operaţiunilor taxabile desfăşurate de reclamantă şi a modului în care sunt respectate prevederile legislaţiei fiscale şi contabile.

Acest aspect rezultă, de altfel, şi din conţinutul art. 2331 alin. (5) din acelaşi Codul de procedură fiscală, potrivit căruia rezultatul verificărilor prevăzute de alin. (2) şi (4) ale acestui articol se consemnează în procese-verbale care constituie mijloace de probă, aceste procese-verbale neconstituind titluri de creanţă fiscală, în înţelesul art. 110.

Înalta Curte constată că, în cauză, prin conţinutul concret al procesului-verbal contestat nu s-a dat naştere la niciun drept şi la nicio obligaţie din sfera dreptului administrativ, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actului administrativ-fiscal, respectiv decizia de impunere, care constituie titlu de creanţă conform art. 85 din Codul de procedură fiscală şi este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, constatările inspectorilor antifraudă în sensul existenţei unor diferenţe de TVA şi impozit pe profit nu poate echivala cu stabilirea unei obligaţii fiscale, fiind de esenţa obligaţiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert şi neechivoc prin acte administrativ-fiscale. Or, din conţinutul procesului-verbal contestat nu rezultă că prin acesta s-a stabilit obligaţia contribuabilului la plata vreunei obligaţii fiscale.

Prin urmare, nu se pot reţine susţinerile recurentei, potrivit cărora procesul-verbal în discuţie produce efecte juridice, întrucât acest act nu stabileşte niciun raport obligaţional între contribuabilul controlat şi bugetul de stat în sensul dispoziţiilor art. 21 din O.G. nr. 92/2003, fiind un act premergător unui act administrativ, şi, în consecinţă, nesusceptibil de a fi contestat separat în procedura administrativ-jurisdicţională reglementată de prevederile art. 205 din O.G. nr. 92/2003.

Sub acelaşi aspect, se constată a fi nefondate şi susţinerile recurentei potrivit cărora procesul-verbal încheiat ca urmare a unui control încrucişat/inopinat face parte din categoria actelor administrative fiscale asimilate, conform art. I pct. 8 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 378/01.04.2013 şi art. 80 din Anexa la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 7521/10.07.2006.

Înalta Curte nu poate reţine nici critica recurentei privind faptul că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra incidenţei în cauză a art. I pct. 8 al OPANAF nr. 378/01.04.2013 privind modificarea şi completarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003, aprobate prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2137/2011, prin care s-a modificat pct. 5.3 din Instrucţiuni, de vreme ce acest text de lege prevede, cu titlu exemplificativ, că pot fi considerare acte administrative fiscale şi procesele-verbale încheiate ca urmare a unui control încrucişat/inopinat.

Reiese cu evidenţă din modalitatea de formulare a textului de lege de mai sus, că această prevedere nu instituie o obligativitate de a considera că toate procesele-verbale încheiate ca urmare a unui control încrucişat/inopinat sunt acte administrative fiscale, ci legiuitorul a apreciat că acestea pot fi considerate acte administrative fiscale, în măsura în care îndeplinesc şi celelalte condiţii stipulate în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 şi, respectiv art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru a fi considerate acte administrative fiscale.

Or, în speţă, aceste condiţii nu sunt îndeplinite.

Nu poate fi reţinută nici critica referitoare la omisiunea instanţei de fond de a analiza şi prevederile OPANAF nr. 7521/10.07.2006 pentru aprobarea Normelor metodologice privind realizarea supravegherii şi controlului vamal ulterior, care ar fi aplicabil pentru identitate de raţiune şi procesului-verbal emis de inspectorii antifraudă, contestat în cauză. Chiar dacă art. 80 din acest Ordin prevede posibilitatea formulării plângerii prealabile împotriva procesului-verbal de control, se constată că OPANAF nr. 7521/10.07.2006 se referă la controlul vamal ulterior, fără legătură cu obiectul cauzei.

În contextul arătat, Înalta Curte constată că procesul-verbal contestat în cauză nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenţei unor fapte şi împrejurări din activitatea societăţii controlate, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente, astfel că nu poate fi consider un titlu de creanţă fiscală în sensul aceluiaşi cod.

Asupra unui act preparator care stă la baza unui act administrativ instanţa se poate pronunţa numai în situaţia în care se atacă acesta din urmă, aşa cum rezultă şi din prevederile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, astfel că în această etapă este inadmisibil ca instanţa să analizeze legalitatea procesului-verbal atacat.

De asemenea, neavând natura juridică a unui act administrativ-fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, înscrisul contestat de recurentă nu poate avea caracter executoriu, nu poate fi adus la îndeplinire pe calea executării silite şi nici nu reprezintă o modalitate de punere în executare a unui astfel de act, motiv pentru care criticile formulate nu pot fi reţinute.

Împrejurarea că s-a emis o decizie de instituire a măsurilor asiguratorii nu îi conferă Procesului-verbal nr. x/17.12.2014 caracterele juridice ale actului administrativ, întrucât acesta nu produce efecte juridice prin el însuşi.

Prin urmare, de vreme ce procesul-verbal cuprinde numai constatarea unei stări de fapt fiscale şi constituie doar un mijloc de probă, nu poate fi contestat în procedura prealabilă şi, implicit, în faţa instanţei de contencios adminstrativ şi fiscal.

În plus, procesul-verbal de control nu cuprinde menţiunea că ar putea fi contestat în condiţiile prevăzute de art. 205 Codul de procedură fiscală, dat fiind caracterul lui de act premergător emiterii unui act administrativ-fiscal.

Prin urmare, aspectele invocate de către recurenta-reclamantă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluţiei pronunţate fiind confirmată de către instanţa de control judiciar, aceasta reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 992 din 23 martie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia tardivităţii recursului.

Respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 992 din 23 martie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 septembrie 2019.