Appeal dismissed: tax authority upheld in denying VAT deductions for fictitious intra-group transactions lacking economic substance.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi sub nr. x/2017 reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor solicitând anularea Deciziei nr. 154/10.05.2017 de soluţionare a contestaţiilor fiscale prealabile anularea deciziei de impunere x/112/16.12.2016 in ce priveşte TVA suplimentar de plata de 33.890.553 RON, respectiv Decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/20.01.2017, in ce priveşte obligaţiile de plata accesorii de 22.613.714 RON, reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 12 din data de 29 ianuarie 2018, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi DGREP IASI - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Iaşi.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile recurate a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. criticând-o pentru nelegalitate şi invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la capătul de cerere referitor la stabilirea TVA suplimentar de plata in cuantum de 33.890.553 RON, recurenta susţine că instanţa imbratiseaza - inclusiv prin citate largi- punctul de vedere al organului fiscal in sensul ca, în speţă, ar fi existat o frauda privind TVA (deşi nu este explicat nicăieri care ar fi fost mecanismul acestei fraude), in scopul obţinerii unui avantaj fiscal (deşi nu e nicăieri indicat care a fost acest pretins avantaj fiscal) pentru societăţi afiliate.

Aceste repere din Codul fiscal sunt explicitate pe larg in jurisprudenta CJUE in materie de TVA, jurisprudenta pe care insa instanţa de fond o invoca in mod trunchiat, ca si cum elementele obiective cerute imperios de CJUE ar fi fost deja dovedite in speţa.

Când recurenta afirmă ca instanţa a invocat in mod trunchiat decizii CJUE in materia TVA, se referă în special la cauzele Bonik si Halifax, din motivarea cărora instanţa reia pasaje care însă nu sunt aplicabile speţei, omitand sa indice însă pasajele în favoarea apărărilor sale, cu atât mai mult cu cat ambele hotărâri interpretează Directiva TVA in favoarea contribuabilului.

În acest sens, citează paragrafe din hotărârile CJUE amintite şi concluzionează că nu exista niciun fel de elemente obiective care sa contureze, pentru organul fiscal sau pentru instanţa, convingerea ca în speţa a existat o frauda privind TVA, cu atât mai putin una de care sa fi avut cunoştinţa şi de care sa se fi folosit pentru obţinerea unui avantaj fiscal.

Frauda fiscala semnifica acele mecanisme prin care contribuabilul isi măreşte patrimoniul în dauna statului, utilizând fraudulos mecanismul TVA. Avantajul fiscal semnifica acea situaţie privilegiata nemeritata in care se plasează contribuabilul, din perspectiva relaţiei cu bugetul de stat in materia TVA. O sancţiune in materia TVA poate fi aplicata numai după identificarea fraudei în materia TVA, prin afectarea nejustificata a bugetului de stat, care să fi condus la un avantaj fiscal pentru contribuabil.

Niciunul dintre aceste repere nu se regăsesc in speţa, iar motivarea instanţei nu lămureşte aceste chestiuni, esenţiale pentru aplicarea art. 11 din Codul fiscal.

Din punct de vedere al impactului fiscal, este esenţial de reţinut ca facturile de achiziţii in discuţie au fost, in integralitatea lor, urmate de facturi de livrare prin care s-a colectat TVA, în cuantum cel putin egal cu suma dedusa. Impactul din punct de vedere fiscal a fost in favoarea TVA colectat (adică valoarea de livrare a fost întotdeauna mai mare decât valoarea dedusa, chiar daca diferentele au fost mici), rezultând TVA de plata la bugetul de stat, asa cum de altfel retine si echipa de inspectori. Daca in urma tranzacţiilor rezulta TVA de plata, este fara dubiu ca nu se poate discuta de un avantaj fiscal pentru reclamanta contribuabil.

Nici inspectorii fiscali nu au identificat avantajul fiscal sau beneficiul fiscal al recurentei, însa instanţa a preluat aceasta afirmaţie fara a o verifica şi fara a explica în ce mod ar fi beneficiat de vreo situaţie privilegiata nepermisa, în condiţiile în care:

i. beneficiile unor terţe entităţi dintr-un grup nu sunt prevăzute nici in Directiva privind TVA, nici in Codul fiscal. Doar frauda fiscala privind TVA, cu consecinţe directe pozitive in patrimoniul contribuabilului, poate sta la baza sancţiunilor privitoare la deductibilitatea TVA.

ii. mai mult decât atât, niciuna din societăţile indicate de organul fiscal nu a înregistrat vreun TVA de plata neachitat la buget din aceste tranzacţii. Orice referire la situaţia ulterioara acelei perioade - mai ales când vorbim de firma intrata in insolventa - nu poate fi reţinuta la evaluarea prezentei situaţii de fapt.

Un argument important pe care recurenta îl subliniază în aceasta privinţa, indiferent de raţiunile economice care au determinat contribuabilul la efectuarea demersurilor contestate de fisc, organul fiscal a refuzat sa ia in calcul unul dintre elementele esenţiale al interpretării situaţiei Reclamantei - stornarea facturilor, cu consecinţa eliminării oricărui impact din punct de vedere fiscal, prin scoaterea din evidentele contabile a tuturor facturilor in discuţie, atât de achiziţie, cat si de livrare. De aceea in cauza, în măsura in care organul fiscal susţine artificialitatea unor tranzacţii care, în fapt, în mod evident nu au generat impact/avantaj fiscal/frauda,temeiul legal aplicabil este art. 159(l) CF, in sensul stornării operaţiunilor pretins artificiale. In mod evident stornarea operaţiunilor în cauza are ca efect anularea tuturor consecinţelor fiscale, în speţa atât TVA deductibil cat si TVA colectat.

Indiferent de caracterul artificial sau real al operaţiunilor analizate, important din punct de vedere al analizei TVA este impactul fiscal - dovedirea fraudei fiscale care a condus la un avantaj fiscal în patrimoniul contribuabilului.

Prin urmare, suntem in următoarea situaţie de fapt:

- Daca facturile sunt reflectarea unor operaţiuni reale, asa cum afirmă recurenta, şi achiziţiile au fost urmate de livrări la valoare mai mare decât cea de achiziţie, rezulta ca impactul fiscal a fost in favoarea bugetului de stat, prin colectarea unui TVA superior TVA dedus, ceea ce împiedica orice constatare a unei fraude fiscale in TVA;

- Daca, prin reducere la absurd, luam in calcul ipoteza in care avem de-a face cu tranzacţii artificiale, rezulta ca operaţiunea economica în întregul sau este artificiala (atât achiziţia, cat si livrarea ulterioara a produselor cumpărate, deoarece o cumpărare/achiziţie artificiala nu poate conduce la o vânzare/livrare ulterioara reala, ci evident tot la una artificiala). In acest caz, organul fiscal trebuia sa aplice in mod corespunzător ambelor tranzacţii prevederile art. 11 referitor la recalificarea operaţiunii, constatând ca nu puteam vinde ce nu aveam achiziţionat, cu consecinţa restituirii TVA colectat in baza facturilor de livrare apreciate ca artificiale.

In ambele cazuri, consecinţele fiscale ale acestor tranzacţii "artificiale" apar concomitent atât asupra TVA-ului colectat cat si asupra celui deductibil.

Mai precizează recurenta că nu este vorba de o returnare, bunurile achiziţionate au făcut obiectul vânzării la S.C. B. S.A. si S.C. C. S.R.L., împrejurare pe care, de altfel, o reţin si inspectorii, când anexează situaţia cu Achiziţii si Livrări. Dincolo de faptul ca evaluarea modului în care a crescut sau nu cifra de afaceri a A. nu este de competenta organului fiscal decât in măsura in care s-ar fi creat un avantaj fiscal/fraudă- solicita a se observa că însuşi organul fiscal discuta despre achiziţii si livrări, în cadrul aceloraşi tranzacţii.

Avem deci cheltuiala pe achiziţii si veniturile pe livrări, cu privire la aceleaşi tranzacţii, consecinţa constatata de organul fiscal nefiind avantajarea contribuabilului din punct de vedere fiscal, ci o creştere a cifrei de afaceri. Susţine că Doar frauda fiscala dovedita prin elemente obiective poate sta la baza constatărilor organului fiscal, si nu orice alte aprecieri asupra modului in care înţelege să efectueze vânzări sau cumpărări.

De esenţa sistemului comun al TVA este neutralitatea taxei si sistemul de deduceri care degrevează operatorul economic de sarcina TVA pentru a o plasa exclusiv in sarcina consumatorului final. Nu are importanta, din punct de vedere al TVA, scopul sau destinaţia operaţiunii, cu excepţia cazului când un astfel de scop este probat ca fiind intenţionat pentru obţinerea unui avantaj fiscal injust în materia TVA. Nu are importanta din punct de vedere al TVA nici daca operaţiunea are un caracter etic sau moral, cată vreme aceasta nu este nelegala.

O astfel de abordare deriva din interpretarea CJUE in sensul ca principiul neutralităţii fiscale exclude pana si diferenţierea generalizata dintre activităţile legale si cele nelegale. Singura excepţie acceptata de Curte se refera la situaţia in care o activitate iese in totalitate din sectorul economic legal, cum ar fi livrarea de narcotice.

Regimul deducerilor vizează eliberarea integrala a întreprinzătorului de sarcina TVA, iar dreptul de deducere este un principiu fundamental inerent sistemului comun de TVA care in principiu nu poate fi limitat. Esenţa TVA consta tocmai in deducerea taxei de către non-consumatori.

In analiza mecanismului TVA, optica CJUE merge in direcţia constatării ca fiecare din operaţiunile in discuţie trebuie evaluata separat, in mod obiectiv si PER SE, fiind irelevant pana si faptul ca o operaţiune ar avea drept unic scop un avantaj fiscal (cată vreme acesta nu este ilicit!).

Cu atât mai mult o astfel de evaluare trebuie sa fie efectuata prin raportare la criterii obiective atunci când nu este indicat nici măcar un avantaj fiscal.

Astfel cum recurenta a arătat, singurele explicaţii ale organului de control fiscal in aceasta direcţie au fost indicarea unor extrem de vagi si neclare avantaje fiscale "in grup"(cum ar fi "creşterea cifrei de afaceri"), si fara a fi obiectivate aceste pretinse avantaje nici măcar la acest nivel extrem de general. S-a motivat in permanenta de către organul de control fiscal existenta unor tranzacţii artificiale.

Pe lângă faptul ca artificialitatea tranzacţiei nu a fost dovedita sau obiectivată, fiind exclusiv raportata la pretinsa "creşterea artificiala" a cifrei de afaceri, aceste tranzacţii nu sunt si nu pot fi artificiale din perspectiva fiscala pentru cel puţin doua argumente:

- însuşi organul fiscal admite - şi impune- colectarea TVA si plata acestuia la bugetul de stat in baza unor facturi de livrări pentru bunurile achiziţionate prin aceleaşi tranzacţii presupus fictive;

- prin cel de-al doilea RIF - din 17 iulie 2017, efectuat in urma declanşării procedurii de insolventa împotriva recurentei, aceste chestiuni nu îşi găsesc corespondenta în analiza impozitului pe profit datorat. Astfel, in cadrul acestui al doilea RIF - organul de control fiscal a reluat constatările privind TVA, dar nu a recalificat operaţiunile şi din perspectiva impozitului pe profit, ci a reţinut in continuare deductibilitatea fiscala a cheltuielii cu achiziţiile bunurilor conform facturilor incriminate.

Organul fiscal - si ulterior instanţa - a înţeles sa aplice greşit dreptul intern si cel comunitar deopotrivă la recalificarea tranzacţiei, apreciindu-se ca scopul tranzacţiilor incriminate a fost "probabil creşterea cifrei de afaceri", situaţie care implica in cel mai înalt grad elemente pur subiective, in afara prerogativelor organelor de control si in afara cadrului legal impus de Directiva TVA.

Instanţa a refuzat sa ia in calcul argumentele recurentei referitoare la faptul ca abuzul organului de control fiscal nu este doar nepotrivit, dar si vădit disproporţionat fata de pretinsul scop urmărit, de asanare a modului de aplicare a prevederilor legale privind TVA.

Este o constanta in deciziile pronunţate de CJUE aprecierea ca Masurile pe care statele le pot lua in temeiul art. 273 din Directiva TVA pentru a asigura perceperea taxei si prevenirea fraudelor nu pot merge de ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective, si in niciun caz nu pot fi utilizate astfel încât sa aibă ca efect subminarea neutralităţii TVA

Refuzul acordării dreptului de deducere pentru o suma de 33 milioane de RON la care se adaugă 22 milioane RON accesorii, reprezentând mai mult decât triplul cifrei de afaceri a reclamantei pe un an întreg este departe de orice putem privi la raţional, proporţional si corect, într-o situaţie in care impactul fiscal al tranzacţiilor este nul.

Mai mult, potrivit opticii CJUE, chiar si in cazul unor operaţiuni destinate exclusiv obţinerii unui avantaj fiscal, (cu atât mai mult in cazul in care nu se pune aceasta problema), operaţiunile trebuie redefinite astfel încât sa restabilească situaţia care ar fi existat in absenta operaţiunilor. Mai exact, organul de control fiscal trebuie sa ia in calcul ambele capete ale tranzacţiilor, neavând posibilitatea de a rămâne cu TVA colectat din tranzacţiile pretins artificiale, in timp ce refuza TVA dedus in baza facturilor de achiziţii. Organul de control fiscal a procedat exact contrar, refuzând sa ia in calcul TVA colectat in urma livrărilor.

Recurenta mai arată că a efectuat şi am obţinut de la partenerii săi operaţiuni de stornare a facturilor incriminate, tocmai pentru a arata fiscului ca rezultatul rămâne în continuare nul. Indiferent de modul in care ne raportam la aceste tranzacţii - artificiale sau nu, valide sau stornate - un singur lucru este cert: impactul fiscal al operaţiunilor de achiziţie si livrare ulterioara se reflecta exclusiv in diferenţa dintre TVA colectat si TVA dedus si creanţa fiscala nu poate privi alte sume.

In consecinţa, în absenţa oricăror indicii privind frauda fiscala si avantajul fiscal obţinut prin achiziţiile recalificate, este evident ca Sentinţa recurata a fost pronunţata cu aplicarea greşita a normelor de drept material, sens in care solicită admiterea recursului.

Cu privire la capătul de cerere referitor la stabilirea accesoriilor in cuantum de 22.613.714 RON, instanţa s-a pronunţat de asemenea cu încălcarea si aplicarea greşita a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut la art. 488 pct. 8, noul C. proc. civ., in considerarea principiului accesorium sequitur principalem.

Cu privire la capătul de cerere referitor la modul de apreciere asupra cererii de rambursare TVA in cuantum de 587.802 RON, Curtea de Apel a pronunţat o hotărâre fara indicarea motivelor de fapt si de drept pe care se întemeiază, motiv de recurs prevăzut la art. 488 pct. 6 noul C. proc. civ.

În acest sens, se arată că motivarea respingerii cererii este reprezentata exclusiv de menţiunea de la paragraful 2 al paginii 22 din Sentinţa, unde se precizează:

"Pe cale de consecinţa, rezulta ca si solicitarea privind restituirea TVA in cuantum de 587.802 RON (..) a fost in mod corect soluţionata de organele de inspecţie fiscala (..) prin respingere".

Argumentele pretinsei fraude fiscale/avantaj fiscal injust nu se mai regăsesc în situaţia sumei refuzate la rambursare, aceasta derivând din cu totul alte relaţii juridice si din cu totul alte argumente de drept fiscal.

In realitate, este vorba de exporturile efectuate de recurentă în derularea relaţiilor comerciale cu partenerii săi din exterior, în speţă societatea D.. Către acest partener extern a efectuat un export de echipamente industriale, care au părăsit teritoriul comunitar prin vama Vilnius.

Cu privire la suma de 587.802 RON menţionează că aceasta rezulta din declaraţia 300 "decont de taxa pe valoare adăugata" aferent perioadei de raportare septembrie 2013 depus de societate cu opţiunea de rambursare a soldului sumei negative de TVA, decont soluţionat cu inspecţie fiscala anticipata desfăşurata in perioada 11.11.2013-28.11.2013. Inspecţia fiscala s-a finalizat prin emiterea raportului nr. x/28.11.2013 ce a stat la baza întocmirii deciziei de impunere nr. x/28.11.2013. Deşi in raportul de inspecţie fiscala, la pct. 6 din Cap. II, se menţionează ca "Inspecţia fiscala parţiala nu s-a efectuat, nu au fost prezentate documentele financiar contabile, drept pentru care se respinge solicitarea rambursării soldului sumei negative de TVA pana când vor fi puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscala toate documentele financiare contabile solicitate pentru perioada verificata", in decizia de impunere, la rezultatele soluţionării decontului (pct. 2.2.1), suma de 587.802 RON este respinsa la rambursare si stabilita în mod eronat, ca suplimentar de plata în sarcina societăţii.

Având in vedere faptul ca inspecţia fiscala nu s-a efectuat, societatea a procedat la preluarea sumei de 587.802 RON in decontul de TVA pe luna 11 anul 2013 la rd. 38 "Soldul sumei negative a TVA reportate din perioada precedenta pentru care nu s-a stabilit rambursarea". Decontul a fost validat fara erori dar cu o atenţionare "Rândul 38 eronat". In acest sens societatea a emis adresa nr. x/08.01.2014 soluţionata de organul fiscal prin emiterea deciziei de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA pe luna 11/2013 - 305.

In evidenta organului fiscal suma a fost preluata ca sume negative de TVA solicitate la rambursare, fapt confirmat de certificatul de atestare fiscala nr. x/29.04.2014 emis de parata.

Mai trebuie menţionat faptul ca aceeaşi instanţa - Curtea de Apel laşi cu privire la TVA in cuantum de 587.802 RON, în dosarul x/2015, prin Decizia 670/2016/29.06.2016 a dispus "Obliga organul fiscal sa soluţioneze pe fond cererea de rambursare a TVA in cuantum de 587.802 RON", suma reprezentând soldul sumei negative de taxa pe valoare adăugata cu opţiunea de rambursare aferenta perioadei de raportare septembrie 2013.

Împrejurarea ca recurenta avea posibilitatea de a solicita la rambursare suma in cauza este stabilita cu autoritate de lucru judecat prin sentinţa pronunţata iniţial de Curtea de Apel Iaşi in dosar x/2016, şi care a stat la baza reverificarii. Aceasta reverificare a fost efectuata de organul fiscal, care însa a insistat in refuzul acordării dreptului de rambursare - deşi dovezile privind exportul au fost prezentate, acestea de altfel stand la baza altor cereri de rambursare admise.

4. Apărările formulate în cauză

Intimaţii-pârâţi Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi DGREP IASI - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii au formulat întâmpinare prin care au solicitat în esenţă respingerea recursului ca nefondat.

Intimata pârâtă ANAF a susţinut că organele de inspecţie fiscală au constatat nerespectarea prevederilor art. 145, art. 146 şi art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fapt pentru care au stabilit în sarcina recurentei - reclamante TVA de plată în suma de 33.890.553 Iei, pentru care au fost calculate accesorii în sumă de 22.613.714 RON.

Ca temei legal au fost avute in vedere prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) si art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Apreciază intimata că deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de lege, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, fiind necesar ca societatea să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale invocate.

În cauză, recurenta - reclamantă a efectuat o serie de achiziţii de bunuri (bucşă ax distribuitor, bucşă roată patină, valvole sferă, x, sistem contorizare gaze naturale) şi servicii (reparaţii vană) de la B. S.A. pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA fără să prezinte organelor de inspecţie fiscală documente care să justifice achiziţia în folosul operaţiunilor sale taxabile şi prestarea efectivă a serviciilor.

Prin urmare, instanţa de fond a reţinut faptul că recurenta - reclamantă nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală documente din care să rezulte că bunurile achiziţionate au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar serviciile au fost prestate, respectiv documente din care să rezulte că aceasta deţinea în stoc bunurile pentru care s-au efectuat reparaţiile, situaţii de lucrări, devize, sau orice alte documente din care să rezulte îndeplinirea condiţiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Potrivit legislaţiei fiscale, este obligaţia persoanei impozabile să demonstreze că nu a relaţionat cu alte persoane impozabile în tranzacţii lipsite de conţinut, aşa cum au constatat organele de inspecţie fiscală, ceea ce reclamanta nu demonstrează prin înscrisurile anexate la dosarul cauzei.

Intimata pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice laşi a susţinut că în mod corect, Curtea de Apel laşi, a stabilit ca, deşi recurenta reclamanta a îndeplinit, formal toate cerinţele din Codul fiscal si a prezentat toate informaţiile si documentele, in condiţiile art. 145 si art. 146 Codul fiscal pentru a-si exercita dreptul de deducere TVA, conform documentelor existente si înregistrate in contabilitatea reclamantei, acest fapt nu înlătura posibilitatea pe deplin recunoscuta organului fiscal de a refuza deducerea TVA in considerarea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, temeiul principal pe care organele de inspecţie fiscala îşi întemeiază decizia de a ignora tranzacţiile.

In aceste condiţii, instanţa de fond, in mod corect a apreciat ca organele fiscale au reţinut ca recurenta a efectuat o serie de achiziţii de bunuri si servicii pentru care si-a exercitat dreptul de a deduce a TVA fara sa prezinte organelor de inspecţie fiscala documente care sa justifice achiziţia în folosul operaţiunilor sale taxabile si prestarea efectiva a serviciilor.

Astfel, organul de soluţionare a reţinut ca reclamanta recurenta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscala documente din care sa rezulte ca bunurile achiziţionate au fost utilizate in folosul operaţiunilor sale taxabile, iar serviciile au fost efectiv prestate acesteia, respective documente din care sa rezulte ca acestea deţinea in stoc bunurile pentru care s-au efectuat reparaţii, situaţii de lucrări, devize sau orice alte documente din care sa rezulte îndeplinirea condiţiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere la TVA.

Prin urmare, dreptul de deducere TVA se acorda numai daca persoana impozabila demonstrează ca achiziţiile au fost efectuate in folosul opraţiunilor taxabile ale societăţii. Potrivit legislaţiei fiscale, este obligaţia persoanei impozabile sa demonstreze ca nu a relaţional cu alte persoane impozabile in tranzacţii lipsite de conţinut, aşa cum au reţinut organele fiscale. Totuşi indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie sa prezinte un anumit grad de exactitate si de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora in corelaţie cu serviciul prestat si cu specificul activităţii desfăşurate.

In aceste condiţii, chiar daca tranzacţiile derulate in perioada decembrie 2011- iunie 2013 sunt evidenţiate in facturi aferente achiziţiilor de bunuri si servicii, Curtea de Apel Iaşi a reţinut corect in considerentele hotărârii, ca nu exclude caracterul artificial al tranzacţiilor, caracter cea fost evaluat in mod corect si obiectiv de organele fiscale.

In ceea ce priveşte accesoriile: dobânzi si penalităţi de întârziere aferente diferenţei de taxa pe valoare adăugata stabilite prin decizia nr. 49/20.01-2017, curtea a constat, in mod legal, ca reclamanta nu contesta modul de calcul al accesoriilor si având in vedere faptul ca soluţia cererii principale, conform principiului " accesoriu urmează principalului", s-a respins in mod corect si solicitarea recurentei privind accesoriile este neîntemeiata, in condiţiile in care aceste accesorii sunt aferente obligaţiei principale reprezentând taxa pe valoare adăugata.

Urmare celor prezentate mai sus, Curtea de Apel in considerentele hotărârii a concluzionat ca si solicitarea privind restituirea taxei pe valoare adăugata depus pentru luna septembrie 2013 cu opţiune de rambursare, a fost soluţionata corect de către organele de inspecţie fiscala prin decizia de impunere nr. x/112/16.12.2016 în ceea ce priveşte TVA suplimentar de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice prin respingerea la rambursare aceasta sumă.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Sentinţa a fost criticată din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când prima instanţă a aplicat sau interpretat greşit normele de drept material.

Un prim aspect criticat se referă la stabilirea TVA suplimentar de plata in cuantum de 33.890.553 RON, în legătură cu care recurenta precizează că s-a efectuat cu încălcarea art. 11 din Codul fiscal.

Înalta Curte constată că, în considerarea acestor dispoziţii legale, organele de inspecţie fiscală nu au acceptat deducerea de TVA pentru tranzacţiile ce rezultă din factura nr. x/17.05.2012 în sumă de 1.711.928 RON plus TVA deductibilă de 410.863 RON; factura nr. x/15.05.2012 în suma de 1.711.928 RON plus TVA deductibilă de 410.863 RON, reprezentând servicii de reparaţii vană cu obturator sferic de la furnizorul B. S.A.; factura nr. x/29.06.2012 în sumă de 12.494.950 RON plus TVA deductibilă de 2.998.788 RON, reprezentând contravaloare bucşă ax distribuitor 05.00.102M (2.045 buc*6.110 RON/buc), factura nr. x/29.06.2012 în sumă de 12.499.000 RON plus TVA deductibilă de 2.999.760 RON, reprezentând contravaloare bucşă roată patină (2.900 buc*4.310 RON/buc), factura nr. x/30.11.2012 în sumă de 28.260.400 RON plus TVA deductibilă de 6.782.496 RON, reprezentând contravaloare valvole sferă (4 buc*7.065.100 RON/buc), factura nr. x/02.12.2011 în sumă de 64.500.432 RON plus TVA deductibilă de 15.480.103,68 RON reprezentând contravaloare x şi factura nr. x/28.06.2013 în sumă de 20.032,000 RON plus TVA deductibilă de 4.807,680 RON, reprezentând contravaloare sistem contorizare gaze naturale.

În legătura cu toate aceste tranzacţii din perioada decembrie 2011 - iunie 2013 în valoare totala de 175.101.192 RON din care baza impozabilă - 141.210.639 RON si TVA - 33.890.553 RON, s-a considerat că: tranzacţiile sunt fără scop economic, deoarece nu ar fi destinate sa producă un avantaj economic, beneficii, profituri, ci ar determina, în mod artificial, o "situaţie fiscala mai favorabila in cadrul grupului de persoane afiliate": B. S.A. (în insolvenţă) - C. S.R.L. (în insolvenţă) - A. S.R.L..

Argumentele recurentei se circumscriu împrejurării că nu a fost dovedită frauda fiscală şi nu au fost determinate elementele şi mecanismul eventualei fraude aşa cum a fost ea invocată de organul fiscal.

În primul rând, Înalta Curte reţine că în actele de control nu s-a făcut vorbire de o fraudă fiscală, ci doar de neîndeplinirea condiţiei ca tranzacţiile pentru care se solicită rambursarea de TVA să aibă un conţinut economic, în sensul art. 11 aşa cum a fost citat de instanţa de fond, în forma în vigoare la data emiterii facturilor verificate.

Din această perspectivă, este evident că autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. Astfel, o tranzacţie care din punct de vedere juridic îndeplineşte condiţiile de deducere TVA (existenţa unei facturi şi prezentarea de informaţii şi documente, în condiţiile impuse de art. 145 şi 146) poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale şi pentru evitarea abuzurilor de drept.

În acest context nu pot fi luate în considerare susţinerile recurentei cum că nu ar fi fost dovedite în cauză elementele care să justifice măsura adoptată de fisc, având în vedere că prima instanţă a confirmat situaţia de fapt rezultată din probele administrate.

Concret, s-a stabilit că societăţile A. S.R.L., B. S.A. (in insolventa) şi C. S.R.L. sunt persoane afiliate în sensul art. 8 pct. 21 din Legea 571/2003, aspect ce nu a fost contestat de recurentă.

Pe acest fond, s-a constatat că prin factura nr. x/17.05.2012 în sumă de 1.711.928 RON plus TVA deductibilă de 410.863 RON şi factura nr. x/15.05.2012 în suma de 1.711.928 RON plus TVA deductibilă de 410.863 RON, recurenta reclamanta a achiziţionat servicii de reparaţii vană cu obturator sferic de la furnizorul B. S.A.. Totodată, a achiziţionat şi bunuri de la acelaşi furnizor prin factura nr. x/29.06.2012 în sumă de 12.494.950 RON plus TVA deductibilă de 2.998.788 RON, reprezentând contravaloare bucşă ax distribuitor 05.00.102M (2.045 buc*6.110 RON/buc), prin factura nr. x/29.06.2012 în sumă de 12.499.000 RON plus TVA deductibilă de 2.999.760 RON, reprezentând contravaloare bucşă roată patină (2.900 buc*4.310 RON/buc), prin factura nr. x/30.11.2012 în sumă de 28.260.400 RON plus TVA deductibilă de 6.782.496 RON, reprezentând contravaloare valvole sferă (4 buc*7.065.100 RON/buc), prin factura nr. x/02.12.2011 în sumă de 64.500.432 RON plus TVA deductibilă de 15.480.103,68 RON reprezentând contravaloare x şi prin factura nr. x/28.06.2013 în sumă de 20.032,000 RON plus TVA deductibilă de 4.807,680 RON, reprezentând contravaloare sistem contorizare gaze naturale.

Ceea ce a atras atenţia autorităţii fiscale şi primei instanţe a fost împrejurarea că achiziţiile efectuate de la B. S.A. au fost returnate de reclamanta chiar în aceeaşi zi, aproximativ la aceeaşi valoare aceleiaşi societăţi de la care a cumpărat, şi la sediul căreia activitatea societăţii se desfăşoară, iar recurenta reclamantă nu a oferit nicio justificare obiectivă care să confirme necesitatea achiziţionării respectivelor bunuri în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Mai mult, organele de inspecţie fiscală au constatat că recurenta reclamantă a cumpărat de la B. S.A. un produs pe care aceasta din urma îl are în stoc la 1 leu/buc (cost de achiziţie) şi îl vinde cu 12.900.086 RON/buc (de exemplu ARD x...), după care B. S.A. îl reprimeşte de la recurentă la un preţ unitar de 12.900.086 RON/buc şi nu este operat în fişă ultimul preţ (12.900.086 RON/buc).

De asemenea, prin nota explicativă dată de recurentă, nu rezultă cum au fost achiziţionate bunurile reprezentând vane, în condiţiile în care contractul nr. x/29.09.2010 nu se referă la A. S.R.L., ci la C. S.R.L..

Or, toate aceste constatări nu au fost combătute în recurs, recurenta neaducând argumente care să conteste sau să infirme situaţia de fapt reţinută mai sus.

Singura apărare a recurentei a fost aceea că impactul fiscal al facturilor emise a fost în favoarea TVA colectat (adică valoarea de livrare a fost întotdeauna mai mare decât valoarea dedusa, chiar daca diferenţele au fost mici), rezultând TVA de plata la bugetul de stat, motiv pentru care nu există un avantaj fiscal pentru recurentă în calitate de contribuabil.

O astfel de apărare nu poate fi primită, întrucât ea nu compensează lipsa îndeplinirii uneia dintre condiţiile esenţiale pentru deducerea de TVA şi anume caracterul economic real al tranzacţiei.

Este de principiu că organele de inspecţie fiscală, la stabilirea obligaţiilor unui agent economic, trebuie să aibă în vedere reflectarea conţinutului economic al tranzacţiilor efectuate de aceasta, în acest scop putând să nu ia în consideraţie anumite tranzacţii sau să reîncadreze forma acestora, consacrându-se astfel, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Aşadar, nici în faţa instanţei de recurs, recurenta nu a reuşit să justifice scopul economic urmărit prin tranzacţiile aşa cum au fost definite mai sus, iar argumentul conform căruia, impactul fiscal a fost în favoarea colectării de TVA nu poate fi primit, întrucât nu face dovada inaplicabilităţii art. 11 în prezenta cauză.

Un alt argument prezentat de recurenta s-a referit la stornarea facturilor ce au făcut obiectul controlului fiscal. Verificând acest aspect, se observă că inspecţia fiscală a avut loc în perioada 16.09.2016-7.12.2016 şi a avut ca obiect tranzacţii efectuate de societate în perioada decembrie 2011 - iunie 2013, finalizându-se cu emiterea deciziei de impunere x/112/16.12.2016. Stornarea facturilor la care se referă recurenta a avut loc la 8.12.2016, după data finalizării inspecţiei fiscale şi reprezintă o operaţiune ce nu a fost inclusă în avizul de inspecţie fiscală în vederea verificării.

Aşadar, chiar dacă stornarea a avut loc anterior emiterii deciziei de impunere, această operaţiune nu a făcut obiectul controlului şi nici nu a stat la baza emiterii actului de impunere ce face obiectul prezentului dosar. Prin urmare, nu pot constitui elemente de nelegalitate ale actului atacat operaţiuni ulterioare perioadei verificate şi chiar ale controlului operat.

Această operaţiune de stornare a facturilor va fi invocată de contribuabil la următorul control fiscal urmând să producă efectele legale după ce va fi supusă unei verificări legale.

În contextul arătat, comportamentul recurentei în calitate de contribuabil, care încheie tranzacţii de vânzare-cumpărare de bunuri cu o societate afiliată, urmată de restituirea bunurilor a doua zi la acelaşi preţ, denotă o activitate ce nu are un scop economic. Mai mult, stornarea ulterioară a facturilor pentru a se dovedi impactul fiscal nul al tranzacţiilor nu este în măsură să confere operaţiunilor o altă interpretare decât aceea a artificialităţii acestora şi a lipsei caracterului economic.

A mai susţinut recurenta că prima instanţă a citat şi interpretat greşit jurisprudenţa CJUE în materie.

Nici acest motiv de casare nu este fondat, având în vedere că, în mod corect, prima instanţă a citat din jurisprudenţa CJUE prin care se recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA si obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept, şi anume paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO se face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că: "este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii şi art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la activităţi taxabile", iar la paragraful 24 din cauza C-110/94 INZO, se precizează că: "în cazurile de fraudă sau de abuz, în care, de exemplu, persoana implicată, sub pretextul intenţiei de a desfăşura a anumită activitate economică, de fapt, urmăreşte să achiziţioneze/dobândească bunuri proprii pentru care să poată obţine o deducere, autoritatea fiscală poate cere replata sumelor retroactiv pe baza faptului că acele deduceri au fost efectuate pe bază de declaraţii false."

Totodată, nu este de ignorat că într-o speţă recentă (C-712/17 Cauza EN.SA. S.R.L. împotriva Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso) CJUE a statuat: "în cazul în care o operaţiune de achiziţionare a unui bun sau serviciu este fictivă, aceasta nu poate avea vreo legătură cu operaţiunile persoanei impozabile taxate în aval. În consecinţă, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipseşte, nu poate lua naştere niciun drept de deducere... Prin urmare, este inerent mecanismului TVA-ului ca o operaţiune fictivă să nu poată da naştere dreptului la deducerea acestei taxe." Ca situaţie de fapt, în respectiva cauză, CJUE a reţinut: "aceleaşi cantităţi de energie electrică erau revândute în mod fictiv la acelaşi preţ între societăţile din acelaşi grup, în mod circular, astfel încât aceste societăţi le vindeau şi le răscumpărau la acelaşi preţ.

Astfel, fiecare operator era atât emitent al unei facturi care menţionează un cuantum al TVA-ului, cât şi destinatar al unei alte facturi, aferentă achiziţionării aceleiaşi cantităţi de energie electrică la acelaşi preţ şi pe care se menţionează acelaşi cuantum al TVA-ului. Ca emitentă a unei facturi şi în conformitate cu norma prevăzută la articolul 203 din Directiva TVA, EN.SA. avea astfel obligaţia de a plăti trezoreriei publice cuantumul TVA-ului care figura pe aceasta. În schimb, având în vedere caracterul fictiv al operaţiunilor în cauză, nu i se permitea acestei societăţi, în conformitate cu cerinţa care se desprinde din articolul 168 din această directivă, să deducă taxa de aceeaşi valoare care figura pe factura a cărei destinatară era, pentru cumpărarea energiei electrice." Răspunzând întrebărilor preliminare instanţa europeană a stabilit că: "într-o situaţie precum cea în discuţie în litigiul principal, în care vânzări fictive de energie electrică realizate în mod circular între aceiaşi operatori şi pentru aceleaşi cuantumuri nu au cauzat pierderi de venituri fiscale, Directiva TVA, înţeleasă în lumina principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii, trebuie citită în sensul că nu se opune unei reglementări naţionale care exclude deducerea TVA-ului aferent unor operaţiuni fictive, obligând totodată persoanele care menţionează TVA-ul pe o factură să achite această taxă, inclusiv pentru o operaţiune fictivă, cu condiţia ca dreptul naţional să permită rectificarea datoriei fiscale care rezultă din această obligaţie atunci când emitentul facturii respective, care nu era de bună-credinţă, a eliminat complet, în timp util, riscul de pierderi ale unor venituri fiscale, aspect care trebuie verificat de instanţa de trimitere."

Aşadar, în verificarea actului de impunere din prezenta cauză, Înalta Curte observă că, în mod legal, autoritatea fiscală a refuzat dreptul de deducere pentru operaţiuni fictive, ce nu au un scop economic, aşa cum s-a consemnat mai sus.

Pe de altă parte, operaţiunile ulterioare de stornare şi de eliminare a pierderii fiscale urmează a face obiectul unui alt control fiscal şi nu pot influenţa soluţia din prezenta cauză, neputându-se constitui în reale motive de nelegalitate.

Date fiind considerentele de mai sus, nu pot fi reţinute nici argumentele privind lipsa de proporţionalitate a măsurii, întrucât fiind stabilit caracterul fictiv al tranzacţiei, dreptul de deducere a fost legal refuzat părţii. În condiţiile date, nu poate fi antrenată cenzura judiciară în analiza aplicării proporţionalităţii măsurii, întrucât aceasta decurge din lege şi nu încalcă Directiva TVA, aşa cum a fost interpretată de CJUE conform celor consemnate în precedent.

În logica celor de mai sus, se constată că recurenta reclamantă nu contestă situaţia de fapt şi împrejurarea că tranzacţiile nu au avut un scop economic, în sensul art. 11 din Codul fiscal, însă se apără invocând elemente extrinseci tranzacţiilor în sine şi operaţiunii de control ce este supusă cenzurii instanţei şi anume lipsa impactului fiscal, a avantajului său financiar, sau a operaţiunilor ulterioare de stornare, care nu pot constitui motive de nelegalitate ale actului de impunere în prezenta cauză.

Pe cale de consecinţă, fiind legală măsura refuzului deducerii, în mod corect a fost soluţionat şi capătul de cerere privind stabilirea de accesorii, în privinţa căruia nu au fost formulate motive distincte de recurs.

În legătură cu cererea de rambursare TVA în cuantul de 587.802 RON, recurenta a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., susţinând că, pe acest aspect, hotărârea instanţei de fond nu a fost motivată.

În dezacord cu cele susţinute de recurentă, Înalta Curte observă că prima instanţă a avut în vedere împrejurarea conform căreia inspecţia fiscală a avut ca obiectiv declarat aducerea la îndeplinire a dispoziţiilor instanţei de judecata - Curtea de Apel Iaşi - care, în dosarul x/2015, prin Decizia 670/2016/29.06.2016 a admis recursul reclamantei si a dispus "Obliga organul fiscal sa soluţioneze pe fond cererea de rambursare a TVA in cuantum de 587.802 RON", suma reprezentând soldul sumei negative de taxa pe valoare adăugata cu opţiunea de rambursare aferenta perioadei de raportare septembrie 2013.

Ca urmare a finalizării verificărilor fiscale, nu doar că a fost respinsă cererea de rambursare, dar a fost stabilită o obligaţie suplimentară de plată a TVA în valoare de 33.890.553 RON.

Întrucât suma solicitată la rambursare a fost parte a operaţiunilor verificate cu ocazia controlului şi în urma căruia s-a stabilit o obligaţie suplimentară, nu se poate vorbi de o nemotivare a sentinţei pe acest aspect, dat fiind că din verificarea aceloraşi tranzacţii a fost respinsă pe de o parte cererea de rambursare pentru suma de mai sus, iar pe de altă parte a fost stabilită şi obligaţia suplimentară.

Aşadar, nu era necesar un alt raţionament juridic care să însoţească capătul de cerere privind rambursarea TVA in cuantum de 587.802 RON, acesta fiind similar celui referitor la obligaţia suplimentară de plată a TVA în valoare de 33.890.553 RON.

Dintr-o altă perspectivă, nu poate fi primită susţinerea recurentei privind incidenţa în cauză a autorităţii de lucru judecat a sentinţei pronunţate de Curtea de Apel Iaşi în dosarul nr. x/2016.

Aceasta deoarece, prin respectiva hotărâre s-a dispus obligarea organului fiscal sa soluţioneze pe fond cererea de rambursare a TVA în cuantum de 587.802 RON, suma reprezentând soldul sumei negative de taxa pe valoare adăugată cu opţiunea de rambursare aferenta perioadei de raportare septembrie 2013, cu motivarea că în cadrul inspecţiei anterioare, controlul nu s-a putut efectua complet datorită faptului că actele financiar contabile erau ridicate de organele de urmărire penală.

Prin urmare, nu se poate vorbi de o autoritate de lucru judecat în sensul admiterii cererii de rambursare, de vreme ce instanţa nu a analizat solicitarea recurentei reclamante, ci doar a dispus soluţionarea acestei cereri de către autoritatea fiscală competentă.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că recursul declarat este nefondat, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea 544/2004 şi disp. art. 497 C. proc. civ., va dispune respingerea acestuia, cu consecinţa menţinerii ca legală a hotărârii instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin Administrator Judiciar E. şi Administrator Special F. împotriva sentinţei nr. 12/2018 din 29 ianuarie 2018 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 4 august 2020.