Fiscal characterization of hourly allowances to detached EU workers as taxable salary vs. exempt travel expenses under Directive 96/71/CE and social security coordination

Şedinţa publică din data de 28 ianuarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 22 aprilie 2016 sub nr. x/2016, pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. a solicitat în contradictoriu cu pârâtul DGRFP BRAŞOV - AJFP MUREŞ în nume propriu şi în calitate de reprezentat al ANAF, să se dispună anularea Deciziei nr. 91/29.03.2016 emisă de ANAF - DGRFP BRAŞOV - Serviciul Soluţionare Contestaţii, anularea Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/14.07.2015, a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/14.07.2015, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/14.07.2015 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2015 şi exonerarea sa de plata obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţiile fiscale nr. x/14.07.2015, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 119 pronunţată în data de 21 octombrie 2016, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii, a respins, ca inadmisibile, petitele având că obiect anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2015 şi anularea Deciziei privind modificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015, formulate de reclamanta S.C. A. prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta DGRFP BRAŞOV - AJFP MUREŞ şi a respins ca nefondate, celelalte capete de cerere, formulate de reclamantă în contradictoriu cu DGRFP BRAŞOV - AJFP MUREŞ în nume propriu şi în calitate de reprezentant al ANAF.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta S.C. A. prin lichidator judiciar B., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se admite acţiunea în sensul exonerării sale de la plata obligaţiilor fiscale.

1) Relativ la inadmisibilitatea petitelor având ca obiect anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2015 şi anularea Deciziei privind modificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015, contrar celor reţinute de prima instanţă, arată că a atacat Decizia 91/29.03.2016, implicit şi sub aspectul declinării competenţei de soluţionarea a contestaţiilor formulate împotriva Dispoziţiei nr. 118/07.07.2015 şi împotriva Deciziei nr. F-MS 318/14.07.2015. Această împrejurare rezultă şi din faptul că a solicitat anularea în integralitate a Deciziei 91/29.03.2016 având în vedere şi soluţia de declinare a competenţei.

În conseciţă, consideră că instanţa de fond avea obligaţia de a soluţiona pe fond şi petitele privind anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2015 şi anularea Deciziei privind modificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015.

2) În ceea ce priveşte fondul cauzei arată că necesitatea efectuării unui control încrucişat rezultă din coroborarea prevederilor art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 cu cele ale art. 97 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003. Astfel inspecţia fiscală are obligaţia de a examina toate stările de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere.

Or, în condiţiile în care s-a apeciat că informaţiile furnizate de reprezentantul recurentei reclamante la momentul efectuării controlului nu sunt suficiente efectuarea controlului încrucişat apare ca o necesitate în raport de art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Învederează şi faptul că inspectorii fiscali nu au perseverat în a obţine si alte date suplimentare prin contactarea partenerilor contractuali în vederea realizării şi finalizării în concret a operaţiunii de control încrucişat, ci au procedat la finalizarea controlului fiscal, interpretând în defavoarea sa documentele ce au fost puse la dispoziţie de către recurenta reclamantă.

Sub acest aspect arată că nelegalitatea actelor administrativ fiscal contestate rezidă din greşita administrare şi apreciere a mijloacelor de probă, cu consecinţa reţinerii a unei stări de fapt fiscale care nu corespunde realităţii faptice.

În lipsa controlului încrucişat, inspecţia fiscală nu putea lămuri toate stările de fapt şi toate raporturile juridice relevante pentru impunere, astfel că soluţia primei instanţe apare ca fiind pronunţată cu aplicarea greşită a normelor materiale indicate anterior.

În consecinţă consideră că prima instanţă a nesocotit normele materiale incidente în cauză, respectiv cele prevăzute de art. 103 din O.G. nr. 92/2003 şi cele din Carta drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, şi a aplicat greşit prevederile art. 105 din O.G. nr. 92/2003 privind efectuarea controlului încrucişat.

3) În ceea ce priveşte aplicarea greşită a prevederilor art. 109 alin. (2) O.G. nr. 92/2003 care prevede că:

"La finalizarea inspecţiei fiscale, raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere…" arată că din această dispoziţie legală rezultă că decizia de impunere se emite ulterior datei existenţei valabile a raportului de inspecţie fiscală, semnat de organele de inspecţie, verificat şi avizat de şeful de serviciu. Pentru emiterea deciziei de impunere, nu este suficientă existenţa raportului de inspecţie fiscală, ci trebuie ca acest raport să fie verificat şi avizat de conducătorul organului de inspecţie fiscală pentru ca să poată producă efecte juridice. Apreciază că nu a fost posibil ca într-o singură zi să fie încheiat raportul de inspecţie fiscală, să se efectueze verificările de către conducătorul organului de inspecţie fiscală, pentru ca acesta să poată aplica viza pentru aprobarea raportului şi totodată să fie emisă şi decizia de impunere.

În aceste condiţii susţine că soluţia primei instanţe a fost pronunţată ca urmare a aplicării greşite a prevederilor art. 109 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003. Emiterea unei decizii de impunere fără ca la data emiterii să existe un raport de inspecţie fiscală verificat şi aprobat de către conducătorul organului de inspecţie fiscală este sancţionată cu nulitatea absolută atât a deciziei de impunere, cât si a raportului de inspecţie fiscală întocmit ulterior existentei unei decizii de impunere.

4) Referitor la natura veniturilor acordate angajaţilor săi detaşaţi în Germania, apreciate de instanţa de fond ca fiind de natură salarială, arată:

În baza contractelor de muncă încheiate a detaşat în Germania mai mulţi angajaţi, care şi-au desfăşurat activitatea la diverse societăţi germane. Pentru activităţile desfăşurate în Germania, angajaţii detaşaţi primeau salariul de bază şi o diurnă.

Raportat la diurnă, arată că nu am achitat impozit în România deoarece diurna este scutită de la plata vreunui impozit însă a achitat contribuţiile aferente diurnelor în Germania, ţara unde angajaţii săi îşi desfăşurau activitatea pentru alte societăţi comerciale. Astfel, pentru a-şi putea desfăşura activitatea în Germania a fost obligată să deschidă un punct le lucru iar pentru acest dezmembrământ i-a fost atribuit de către autorităţile din Germania Codul fiscal. Plata contribuţiilor către autorităţile din Germania a reprezentat obligaţie legală, în conformitate cu legislaţia acestui stat membru.

Prin aplicarea greşită a prevederilor articolului 29615 din Codul fiscal şi pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, prima instanţă a reţinut că aceste venituri sunt de natură salarială.

Învederează în acest sens că salariaţii temporar detaşaţi în alte state de către agenţii de muncă temporară sau pe formular A1 sunt remuneraţi la nivelul salariilor aplicabile în statul unde îşi desfăşoară activitatea, veniturile acestora fiind compuse din salariul de bază, la care se adaugă indemnizaţia de deplasare/detaşare.

Prima instanţă a recurs la o interpretare restrictivă a prevederilor art. 3 alin. (7) teza II din Directiva 96/71/CE. deoarece enumerarea cuprinsă în acel text nu este una exhaustivă, cheltuielile de transport, cazare şi masă fiind menţionate cu caracter exemplificativ.

Prima instanţă a aplicat în mod eronat şi prevederile art. 12 alin. (1) din Regulamentul CE 883/2004, deoarece în prezenta speţă, salariaţii detaşaţi în Germania, prestau activitate pentru alte societăţi comerciale, nefiind îndeplinită condiţia prevăzută de acest articol, respectiv ca salariatul detaşat în alt stat membru să lucreze tot pentru angajator. Numai în aceste condiţii angajatul respectiv urmează să fie supus legislaţiei statului din care a fost detaşat.

Plecând de la această împrejurare, prima instanţă a interpretat în mod greşit şi aspectele ce ţin de dubla impunere.

Contrar celor reţinute prin sentinţa recurată, nu se poate reţine o obligaţie în sarcina sa de a achita aceleaşi contribuţii şi în Germania dar şi în România.

4. Apărări formulate în cauză

4.1 Intimata-pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat anularea recursului pentru lipsa calităţii de reprezentant şi, în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

Relativ la excepţia nulităţii recursului intimata pârâtă a susţinut că potrivit art. 85 din Legea nr. 85/2014:

"(4) Dreptul de administrare al debitorului încetează de drept la data la care se dispune deschiderea falimentului."

Prin sentinţa nr. 231/24.03.2016, pronunţată de Tribunalul Specializat Mureş în dosarul nr. x/2015, s-a dispus intrarea în faliment a societăţii A. S.R.L. În temeiul dispoziţiilor art. 145 alin. (1) lit. a) raportat la art. 85 alin. (4) din Legea 85/2014 s-a dispus ridicarea dreptului de administrare a reprezentanţilor legali statutari ai debitoarei, constând în dreptul de a-şi conduce activitatea, de a-şi administra bunurile din avere şi de a dispune de acestea. În temeiul dispoziţiilor art. 5 alin. (1) lit. d) din lege a fost desemneat în calitate de lichidator judiciar B..

Întrucât recursul nu este semnat de lichidatorul judiciar desemnat apreciază că în speţă sunt incidente prevederile art. 82 C. proc. civ. intitulat "Lipsa dovezii calităţii de reprezentant".

În raport de criticile aduse de recurenta reclamantă sentinţei instanţei de fond prin recursul formulat arată că:

Prin acţiunea introductivă reclamanta a solicitat şi anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2015, precum şi a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

Prin Decizia nr. 91729.03.2016, emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-a constatat necompetenţa materială a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor şi s-a decis:

- transmiterea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2015 spre competentă soluţionare Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Mureş, în calitate de organ emitent al dispoziţiei de măsuri contestate;

- transmiterea Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015, spre competentă soluţionare structurii specializate din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov.

În consecinţă, prin sentinţa recurată, Curtea de Apel Târgu-Mureş a respins ca inadmisibilă cererea prin care se solicită anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2015, precum şi a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015 emisă de Administrata Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş

Pe fondul cauzei, arată că potrivit prevederilor art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală: "Inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere..."

În ceea ce priveşte necesitatea efectuării unui control încrucişat, potrivit art. 97 alin. (1) lit. B) din O.G. nr. 92/2003, organele de inspecţie fiscală au posibilitatea de a efectua controale încrucişate în condiţiile în care se consideră necesare în vederea stabilirii stării de fapt. În speţă, obiectul inspecţiei a fost cel de verificare a obligaţiilor salariale, iar toate informaţiile deţinute de societate, au fost puse la dispoziţia inspectorilor.

Contrar susţinerilor reclamantei, instanţa de fond a observat corect că exigenţele prevăzute de art. 97 din O.G. nr. 92/2003 nu impun organelor de inspecţie fiscală obligativitatea efectuării unui control încrucişat, ci statuează doar posibilitatea aplicării unei astfel de proceduri de control.

În consecinţă, întrucât inspecţia fiscală beneficiază de un drept de apreciere în ceea ce priveşte procedura de control aplicată, iar în cauză nu s-a dovedit, prin raportare la obiectul inspecţiei respectiv, verificare obligaţiilor salariale, că opţiunea neefectuării unui control încrucişat depăşeşte limitele prevăzute de lege intrând în sfera excesului de putere, instanţa a apreciat în mod justificat că neefectuarea controlului încrucişat nu constituie un motiv de nelegalitate a actelor administrativ fiscale contestate.

Mai mult, recurenta menţionează că organele de inspecţie fiscală au solicitat o serie de informaţii care au fost puse la dispoziţie, fapt care arată în mod clar interesul arătat de inspecţia fiscală în a stabili cert starea de fapt existentă, fapt pentru care neefectuarea unui control încrucişat nu poate fi reţinut ca fiind motiv de nelegalitate a actelor administrativ fiscale contestate.

În ceea ce. priveşte afirmaţia societăţii potrivit căreia la data emiterii deciziei de impunere nu exista un raport de inspecţie fiscală verificat şi aprobat de către conducătorul organelor de inspecţie fiscală, fapt sacţionat cu nulitatea absolută atât a deciziei de impunere cât şi a raportului de inspecţie fiscală întocmit ulterior existenţei unei decizii, susţine că nu poate fi reţinută întrucât potrivit prevederilor art. 109 alin. (1)-(3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, raportul de inspecţie fiscală reprezintă un act premergător deciziei de impunere, rezultatele inspecţiei fiscale, respectiv constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal consemnate în raport fiind valorificate, în situaţia în care baza de impunere se modifică, prin emiterea deciziei de impunere, care constituie titlu de creanţă.

Emiterea în aceeaşi zi a ambelor acte administrativ fiscale nu încălca dispoziţiile legale anterior menţionate, neconstituind prin sine însuşi un motiv de nelegalitate.

Referitor la raportul juridic fiscal dedus analiyei instanţei arată că în sentinţa atacată s-a reţinut că, în perioada octombrie 2011 - aprilie 2015, A. S.R.L a acordat, cu titlu de indemnizatie de detaşare, unor angajaţi ce au desfăşurat activitate printr-un sediu din Germania la firmele C., D., E. şi F., suma totală de 14.435.827 RON.

În ceea ce priveşte, raportul juridic cu personalul contractual trimis la muncă în străinătate, A. S.R.L. a încheiat următoarele acte:

- contractul indvidual de muncă cu fiecare salariat, în care se stipulează salariul de bază lunar brut şi alte elemente constitutive;

- act adiţional la fiecare contract individual de muncă, semnat de ambele părţi prin care se aduce la cunoştinţă salariatului/angajatului locul de detaşare în străinătate, posibilitatea modificării locului muncii prin delegare şi detaşare, păstrarea, felului muncii, funcţia, precum şi cuantumul indemnizaţiei de detaşare, respectiv 7,5 eur brut/oră.

Pentru personalul, angajat trimis la muncă în Germania, A. S.R.L. a obţinut de la Casa Naţională de Pensii Publice documentul portabil A1, care determină legislaţia aplicabilă în materie de securitate socială şi care atestă că personalul trimis în străinătate de către societate nu are obligaţii de plată a contribuţiilor sociale într-un alt stat membru şi că angajatul, este subiect al legislaţiei cu privire la contribuţiile sociale din România.

Sumele primite de fiecare salariat trimis la muncă în Germania, înscrise în statele de plată din Germania puse la dispoziţie de societate, au fost stabilite în funcţie de timpul lucrat de acesta şi tariful orar de 7,5,eur brutto/oră menţionat în actul adiţional la contractul de muncă al persoanelor trimise în Germania.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că sumele de bani acordate de A. S.R.L. angajaţilor trimişi la muncă în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind îndemnizaţii de detaşare întrucât salariaţilor li s-au plătit sume variabile pe baza statelor de plată întocmite în Germania în funcţie de timpul lucrat (productivitatea munci), iar pentru toate aceste sume s-a reţinut în Germania impozit pe venitul din salarii, aceste sume fiind tratate de societate ca venituri de natură salarială.

Astfel, în opinia organelor de inspecţie fiscală suma plătită salariaţilor trimişi în Germania nu poate avea un tratament fiscal în Germania şi altul în România.

În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au stabilit că sumele primite în Germania cu titlu de indemnizaţie de detaşare de angajaţii A. S.R.L. reprezintă venituri de natură salarială din activităţi dependente realizate în străinătate pentru care aceasta a achitat în Germania impozit pe venitul din salarii, dar nu a calculat, reţinut, declarat şi achitat în România contribuţiile sociale aferente acestor sume.

Astfel, prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/14.07.2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.07.2015 organele de specţie fiscală au stabilit în sarcina contestatoarei obligaţii suplimentare de plată în sumă totală de 9.097.485 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, contribuţii sociale şi accesorii aferente.

În drept, sunt aplicabile dispoziţiile art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, unde se preecizează "Definirea veniturilor din salarii", coroborat cu pct. 67, pct. 68 lit. a) şi 106 din H.G nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

În temeiul acestor prevederi legale se reţine că în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă indiferent de locul unde este desfăşurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Din documentele aflate la dosarul cauzei se reţine că prin Actul adiţional anexat la Contractul individual de muncă, încheiat cu acordul fiecărui angajat trimis în Germania se precizează că drepturile salariale vor fi compuse din salariul de bază în RON conform contractului individual de muncă plus o indemnizaţie detaşare în euro, plătită în străinătate şi calculată în acord direct individual, respectiv 7,5 eur brutto/oră.

De asemenea pentru fiecare salariat trimis în străinătate societatea a obţinut documentul portabil A1, document care determină legislaţia aplicabilă în materie de securitate socială; care atestă că personalul trimis în străinătate de către societate nu are obligaţii de plată a contribuţiilor sociale într-un alt stat membru şi că angajatul este subiect al legislaţiei cu privire la contribuţiile sociale din România.

Conform statelor de plată prezentate, organelor de inspecţie fiscală, întocmite la sediul din Germania, câştigul net obţinut din Germania de către salariat este variabil şi a fost stabilit pentru fiecare angajat în parte în funcţie de numărul total de ore lucrate înmulţit corespunzător cu tariful prevăzut în Actele adiţionale la ontratul individual de muncă. Mai mult, aceste sume au fost tratate de societate în Germania ca venituri de natură salarială, pentru toate aceste sume fiind reţinut în Germania impozitul pe venitul din salarii.

Din analiza modului în care angajatul şi angajatorul au convenit acordarea cestor sume rezultă cu claritate că indemnizaţia este condiţionată de numărul de ore lucrate de fiecare salariat ca rezultat al muncii prestate.

În acest sens a fost emisă şi adresa nr. x/25.09.2014 de către Direcţia Generală de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale în care se precizează că: "sumele primite în Germania de către personalul român detaşat, ca plată a luncii lor, în funcţie de performanţă şi de rezultatele obţinute de fiecare, sunt venituri salariate şi/sau asimilate salariilor, iar potrivit prevederilor ari. 2964 lit. o) şi art. 2965 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reprezintă baza de calcul a contribuţiiior sociale obligatorii."

Această opinie a avut la bază şi adresa nr. x/23.09.2014 a Ministerului Muncii, Familiei, Protecţiei Sociale Persoanelor Vârstnice, potrivit căreia: indemnizaţia pentru munca în străinătate astfel cum este menţionată în actele adiţionale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salarială, deoarece nu se identifică cu indemnizaţia de deataşare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii.

În ceea ce priveşte susţinerile contestatarei conform cărora organele de inspecţie fiscală nu au coroborat legislaţia naţională cu cea europeană a precizat că în raportul de inspecţie fiscală s-a menţionat faptul că acestea au avut în vedere, în cadrul verificării efectuate, printre alte documente, şi formularul A1, prevăzut în legislaţia europeană, care determină legislaţia aplicabilă în materie de securitate socială.

Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului este cea care stabileşte instituţia detaşării, regulile cu privire la coordonarea sistemelor de securitate socială fiind cuprinse în Regulamentul CE 883/2004 unde potrivit dispoziţiilor art. 12 afin. (1):

"Persoana are desfăşoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care îşi desfăşoară în mod obişnuit activităţile în acest stat membru, şi care este detaşată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislaţiei primului stat membru, cu condiţia ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească douăzeci şi patru de luni şi să nu fi fost imis să înlocuiască o altă persoană."

Având în vedere că din actele aflate la dosarul cauzei nu rezultă că sumele plătite în Germania reprezintă rambursări ale unor cheltuieli de transport, cazare, masă justificate cu documente în condiţiile Directivei 96/71/CE a Paramentuiui European şi Consiliului, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit ca aceste sume sunt venituri de natură salarială în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar nu indemnizaţii de delegare/detaşare reglementate de art. 55 alin. (4) lit. g) din actul normativ menţionat mai sus.

Întrucât veniturile realizate de salariaţi în străinătate au fost încadrate în categoria veniturilor de natură salarială, în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, A. S.R.L. avea obligaţia reţinerii şi virării contribuţiilor sociale în sumă totală de 7.840.469 RON aferente perioadei octombrie 2011 - aprilie 2015, organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea acestora în baza dispoziţiilor legale inciente în materie.

Prima instanţă a reţinut că, în cauză, reclamanta s-a prevalat de propria culpă atunci când pretinde exonerarea sa de plata contribuţiilor sociale în România, fndamentată pe faptul că a achitat astfel de contribuţii în Germania.

Sub acest aspect, s-a reţinut că reclamantei i-a fost comunicat formularul A1, astfel că aceasta a avut cunoştinţă ab initio de faptul că îi incumbă obligaţia de plată a contribuţiilor sociale în România, iar nu în Germania, iar pentru restituirea contribuţiilor nedatorate, reclamanta are deschise alte pârghii juridice.

A invocat ca practică judiciară Decizia nr. 4646/2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

În drept şi-a întemeiat întâmpinarea pe dispoziţiile legate la care a făcut referire iar conform art. 223 C. proc. civ. a solicitat judecarea cauzei şi în lipsă.

4.2 Recurenta reclamantă a formulat răspuns la întîmpinare prin care, în ceea ce priveşte excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant arătă că reprezentantul judiciar al S.C. A. S.R.L., aflată în insolvenţă, este lichidatorul judiciar B., prin practicianul în insolvenţă G., care şi-a însuşit recursul.

În ceea ce priveşte temeinicia recursului a reiterat în esenţă criticile aduse sentinţei prin motivele de recurs.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Relativ la excepţia nulităţii recursului invocată de intimata pârâtă se reţine că la dosarul cauzei, odată cu răspunsul la întâmpinare, s-a depus adresa B., lichidator judiciar al recurentei reclamante prin care se învederează că lichidatorul judiciar îşi însuşeşte recursul formulat în cauză şi ratifică mandatul acordat SCP H. pentru promovarea şi susţinerea recursului.

Astfel, întrucât lipsa dovezii calităţii de reprezentant a fost acoperită în conformitate cu cerinţele art. 82 C. proc. civ. excepţia invocată de intimata pârâtă nu mai poate fi reţinută.

Analizând recursul formulat în cauză în raport cu motivele invocate şi apărările formulate faţă de acestea, raportat la actele şi lucrările dosarului se reţine că acesta este nefondat pentru următoarele considerente:

Referitor la motivul de recurs prin care se critică de către reclamantă faptul că prin sentinţa recurată instanţa de fond a respins ca inadmisibile capetele de cerere prin care a solicitat anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2015 şi a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş se reţine că:

Prin Decizia nr. 91729.03.2016, emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-a constatat necompetenţa sa materială în soluţionarea contestaţiei împotriva acestor acte administrativ fiscale şi a dispus:

- transmiterea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2015 spre competentă soluţionare Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Mureş, în calitate de organ emitent al dispoziţiei de măsuri contestate;

- transmiterea Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015, spre competentă soluţionare structurii specializate din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov.

Recurenta reclamantă susţine că a înţeles să atace în integralitate Decizia nr. 91729.03.2016, emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor însă, aşa cum a reţiut şi instanţa de fond, prin acţiunea introductivă nu a formulat critici în ceea ce priveşte soluţia de declinare a competenţei adoptată de organul de soluţionare a contestaţiei administrative.

Pe de altă parte, potrivit art. 352 alin. (1) şi (2) din Legea 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, în speţă sunt aplicabile dispoziţiile vechiul Codul de procedură fiscală, O.G. nr. 92/2003. Or, sub imperiul acestei reglementări în practica judiciară s-a arătat în mod constant că nu se poate realiza controlul judecătoresc asupra actelor administrative fiscale în mod direct, atunci când organul care a soluţionat contestaţia administrativă nu s-a pronunţat asupra fondului actului administrativ contestat.

Or, raportat la speţa dedusă judecăţii, chiar dacă instanţa de fond ar fi fost investită cu critici împotriva soluţiei de declinare a competenţei adoptată de organul de soluţionare a contestaţiei instanţa, constatând competenţa acestuia în soluţionarea contestaţiei, ar fi trebuit să adopte o soluţie prin care să oblige la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative de către organul care şi-a declinat competenţa, neputând reţine că este direct investită cu soluţionarea aspectelor de legalitate şi temeinicie ce privesc actele administrativ fiscale asupra cărora organul investit cu soluţionarea contestaţiei administrative nu s-a pronunţat.

Şi din acest punct de vedere capetele de cerere prin care se solicită de către reclamantă în mod direct instanţei anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2015 şi a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015 sunt inadmisibile.

Referitor la critica formulată de recurenta reclamantă în sensul că organul de inspecţie fiscală nu a efectuat în cauză un control încrucişat şi instanţa de recurs, similar instanţei de fond, reţine că potrivit art. 97 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, O.G. nr. 92/2003, controlul încrucişat, alături de controlul inopinat, constituie proceduri de control ce pot fi adoptate de inspecţia fiscală, în situaţia în care astfel de proceduri de control sunt impuse de natura raporturilor juridice fiscale analizate sau de situaţia contribuabilului supus inspecţiei fiscale, inspecţia fiscală având însă dreptul de a opta asupra procedurii de control adoptate în vederea atingerii obiectivului prevăzut de art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, respectiv, examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Or, în speţă nu s-a demonstrat de către recurenta reclamantă că efectuarea unui control încrucişat era imperios necesară în vederea atingerii scopului inspecţiei fiscale obiectivului prevăzut de art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 sau că prin neefectuarea acestei proceduri de control recurenta reclamantă ar fi suferit vreo vătămare.

Contrar susţinerilor recurentei reclamante instanţa de recurs arată că necesitatea efectuării unui control încrucişat nu poate rezulta din coroborarea art. 105 alin. (1) şi 97 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 şi nici din faptul că s-a reţinut de către inspecţia fiscală că reprezentantul recurentei nu a oferit explicaţii suficiente pentru a demonstra o altă situaţie de fapt sau juridică decât cea reţinută de organele de inspecţie fiscală din analiza documentelor puse la dispoziţie de societatea reclamantă.

Relativ la greşita interpretare şi aplicare în speţa dedusă judecăţii a dispoziţiilor art. 109 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 instanţa de recurs reţine că, într-adevăr potrivit pct. 106.3 din Normele metodologice de aplicare ale Codului de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003): "Raportul de inspecţie fiscală se semnează de către organele de inspecţie fiscală, se verifică şi se avizează de şeful de serviciu. După aprobarea raportului de către conducătorul organului de inspecţie fiscală, se va emite decizia de impunere de către organul fiscal competent teritorial."

Din analiza raportului de inspecţie fiscală existent la dosarul cauzei şi care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/14.07.2015 se reţine că acesta îndeplineşte condiţiile de formă prevăzute de dispoziţiile legale invocate de recurentă.

De altfel susţinerile acesteia se bazează pe simpla supoziţie că operaţiunile reglementate art. 109 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 şi pct. 106.3 din Normele metodologice de aplicare ale Codului de procedură fiscală nu ar putea fi realizate în aceeaşi zi, anterior emiterii deciziei de impunere, susţinere neîntemeiată însă factual prin probe care să demonstreze că raportul de inspecţie fiscală ar fi fost întocmit sau avizat ulterior emiterii deciziei de impunere aşa cum se invocă.

Relativ la fondul raporturilor juridice fiscale deduse judecăţii se reţine că prin decizia de impunere contestată s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată în sumă de 9.097.485 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, contribuţii sociale şi accesorii aferente acestor obligaţii fiscale principale stabilite suplimentar.

Referitor la impozitul pe veniturile din salarii se reţine că instanţa de fond, făcând o corectă interpretare şi aplicare în speţa dedusă judecăţii a dispoziţiilor art. 55 alin. (1) din Codul fiscal (Legea 571/2003) şi a pct. 67 şi 68 lit. a) din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal care statuează asupra noţiunii de venituri din salarii, constituie baza impozabilă pentru stabilirea impozitului pe veniturile având această natură.

În acelaşi sens şi instanţa de recurs subliniază că potrivit art. 55 alin. (1) din Codul fiscal: "Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Astfel, sumele de 7,5 euro brut/oră, stabilite prin actele adiţionale la contractele individuale de muncă încheiate între recurenta reclamantă şi angajaţii săi, denumite "indemnizaţie de detaşare" au fost acordate în raport de timpul efectiv lucrat neputând fi încadrate din punct de vedere fiscal în noţiunea de indemnizaţie de detaşare, ci reprezentând remuneraţie pentru munca prestată de angajaţi în raport de timpul de lucru în sensul pct. 67 şi pct. 68 lit. a) din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal.

Înalta Curte are în vedere şi că potrivit art. 46 alin. (4) din Codul mucii (Legea 53/2003): "Salariatul detaşat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de detaşare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil." Această indemnizaţie are însă scopul de a acoperi cheltuielile suplimentare suportate de angajatul detaşat şi nu se poate confunda cu dreptul la salarizare pentru munca depusă în sensul art. 39 alin. (1) lit. a) din Codul muncii.

În acelaşi sens este şi reglementarea cuprinsă în art. 3 alin. (7) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului, privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii care arată expres că: "Alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă."

Ca urmare, natura juridică a "indemnizaţiei de detaşare" acordată de reclamantă salariaţilor săi a fost în mod corespunzător stabilită de inspecţia fiscală şi reţinută ca atare de instanţa de fond.

În raport de cele anterior prezentate sumele de bani acordate de recurenta reclamantă angajaţilor săi şi intitulate indemnizaţie de detaşare nu pot fi avute în vedere nici din perspectiva art. 29615 lit. g) Codul fiscal care statuează că nu se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii, indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului.

Referitor la aspectele de dublă impunere privind contribuţiile sociale pentru angajaţii săi, aşa cum a reţinut şi inspecţia fiscală dar şi instanţa de fond, recurenta reclamantă, pentru personalul angajat şi trimis la muncă în Germania a solicitat şi obţinut de la Casa Naţională de Pensii documentul A1 care, potrivit reglementărilor europene în materie, atestă că personalul trimis în străinătate de către societate nu are obligaţii de plată a contribuţiilor sociale într-un alt stat membru iar angajatul este subiect al legislaţiei cu privire la contribuţiile sociale în România.

Ca urmare, contribuţiile sociale în discuţie au fost în mod legal stabilite de ca fiind datorate în România, în situaţia anterior prezentată recurenta reclamantă neputând opune organelor fiscale române faptul că a achitat contribuţii sociale pentru aceeaşi angajaţi şi într-un alt stat membru.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei nr. 119 din 21 octombrie 2016 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 ianuarie 2020.