Building tax assessment quashed and remanded due to contradictory reasoning in lower court judgment

Şedinţa publică din data de 11 iulie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 06.05.2016, sub numărul de dosar x/2015 rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Municipiul Craiova Primăria Municipiului Craiova, Direcţia Impozite si Taxe Serviciul Inspecţie Fiscala, cu sediul in Craiova, Calea x C- Piaţa Centrala, judeţul Dolj, în temeiul dispoziţiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, anularea:

a) Deciziei de impunere privind creanţele datorate bugetului local, în urma inspecţiei fiscal de către Contribuabilul A., având nr. 31998/25.02.2015, comunicata subscrisei la data de 27.02.2014 ("Decizia de Impunere") si a Raportului de Inspecţie fiscala nr. 26551 încheiat la data de 16.02.2015, comunicat subscrisei la data de 27.02.2015 ("Raportul de Inspecţie"). Decizia de Impunere si Raportul de Inspecţie fiscala constituie Anexa nr. 2 la Cererea de chemare in judecata.

b) Deciziei nr. 3718 din 03.04.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulate de către Societatea A. S.A., emisa de Municipiul Craiova, Primăria Municipiului Craiova prin care a fost respinsă plângerea prealabilă împotriva Deciziei de Impunere, comunicata reclamantei, prin posta, la data de 07.04.2015.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 407/2016 pronunţată în data de 30 septembrie 2016, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal admis contestaţia formulată de reclamanta Societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Municipiul Craiova, Primăria Municipiului Craiova, Primarul Municipiului Craiova şi Direcţia Impozite şi Taxe - Serviciul Inspecţie Fiscală, a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 3718 din 03.04.2015 emisă de către Primarul Municipiului Craiova, a desfiinţat, în parte, decizia de impunere nr. x din 25.02.2015 emisă de către Primăria Municipiului Craiova - Direcţia Impozite şi Taxe, sub aspectul impozitului pe clădiri, precum şi sub aspectul accesoriilor impozitului pe clădiri şi a respins cererea de anulare a RIF nr. x/16.02.2015, ca neîntemeiată.

3. Recursurile formulate în cauză şi motivele de casare invocate

Împotriva acestei hotărâri, în termen legal, au declarat recurs pârâţii Direcţia Impozite şi Taxe-Serviciul Inspecţie Fiscală, Primăria Municipiului Craiova, Municipiul Craiova, Primarul Municipiului Craiova, precum şi reclamanta Societatea A. S.A.

În motivarea recursului lor, pârâţii, au arătat, în esenţă, următoarele:

În ceea ce priveşte contravaloarea lucrărilor de modernizare - amenajare realizate de chiriaşul B. S.A. la etajele trei şi patru ale A., consideră că art. 253 din Codul fiscal este norma legală care stabileşte modul de calcul al impozitului pe clădiri în cazul persoanelor juridice, în speţă, găsindu-şi aplicabilitatea în mod special prevederile art. 253 alin. (3)1 şi nu temeiul indicat în mod eronat de către instanţa de judecată - 253 alin. (1) unu şi alin. (6), respectiv alin. (6)1 din Codul fiscal. În acest sens, textul art. 253 alin. (3)1 prevede în detaliu categoriile de lucrări ce intră sub incidenţa acestei text de lege şi care se regăsesc şi în capitolul 4.2 din contractul de închiriere încheiat între reclamantă şi S.C. B. S.A..

În mod eronat, instanţa a apreciat că lucrările ce intră în sfera art. 4.2 din contractul de lucrări de amenajare a spaţiului în vederea predării către chiriaş, şi că nu au fost efectuate în cursul contractului de închiriere, deşi contractul de închiriere era în desfăşurare la data efectuării lucrărilor de modernizare, fiind încheiat la 1 noiembrie 2010, pe o perioadă de trei ani, cu posibilitatea prelungirii, iar la data începerii inspecţiei fiscale B. S.A. avea calitatea de chiriaş în continuare în spaţiul respectiv.

Potrivit art. 4.2.6 din contract toate îmbunătăţirile şi amenajările efectuate de chiriaşi, trec în proprietatea proprietarului, fără plată compensatorie la data încetării contractului de închiriere. De remarcat că, valoarea acestor lucrări a fost înregistrată în baza procesului de recepţie, în timp ce nu apare înregistrată în contabilitatea proprietarului.

În ceea ce priveşte Ordinul nr. 305/2009 al ministrului finanţelor publice, referitor la reevaluarea imobilizărilor corporale la sfârşitul exerciţiului financiar, nu are legătură cu cauza deoarece reevaluarea este opţională, iar lucrările de modernizare sunt proprietatea chiriaşului.

În concluzie întrucât lucrările de modernizare sunt proprietatea chiriaşului, B. S.A. şi sunt înregistrate în contabilitate acestuia, în mod corect s-a făcut aplicarea prevederilor art. 253 alin. (3)1 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte cea de-a doua componentă analizată de instanţa de fond, respectiv efectele fiscale ale contractului de leasing financiar numărul 11.083 din 29 martie 2011, instanţa de judecată a apreciat în mod eronat că organul fiscal ar fi făcut o interpretare greşită a dispoziţiilor art. 253 alin. (2) din Codul fiscal, în sensul că cele două ascensoare nu s-ar fi aflat în patrimoniul reclamantei până la data expirării leasing.

Potrivit pct. 52 alin. (2) lit. i) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, la determinarea valorii de inventar al clădirii se are în vedere însumarea valorii lor tuturor elementelor şi instalaţiilor funcţionale ale acesteia, cum sunt, printre altele, ascensoarele.

Punerea în folosinţă a celor două lifturi s-a făcut cu luna iunie 2011, aceasta fiind data la care sunt recunoscute ca imobilizări corporale în contabilitatea reclamantei.

Cele două lifturi constituie instalaţii funcţionale ale A., iar pentru perioada iulie 2011 - mai 2013, reclamanta avea calitatea de locatar pentru aceste instalaţii. Regula generală este că plata impozitului pe clădiri este sarcina fiscală a proprietaruui clădirilor, iar în cazul contractelor de leasing, potrivit art. 253 alin. (7) din Codul fiscal, impozitul pe clădiri se datorează de locatar, calitate pe care reclamanta o avea în baza contractului de leasing.

Contractul de leasing în discuţie a fost încheiat la 29 martie 2011, având ca obiect două ascensoare electrice C., iar acestea au fost montate în iunie 2011, deci sunt element funcţional al clădirii, de la acel moment, nu doar din anul 2013, reclamanta având calitatea iniţial de locatar, iar apoi de proprietar.

Şi în privinţa celei de-a treia componente, redimensionarea bazei impozabile cu valoarea lucrărilor de modernizare în perioada 2009 - 2014, motivarea instanţei de judecată este greşită.

Instanţa a susţinut că, în speţă, nu există constatări de fapt în cuprinsul RIF, sau vreun mijloc de probă care să confirme data finalizării lucrărilor, iar aceste omisiuni ar reprezenta incidenţă asupra datei de la care se recalculează impozitul pe clădiri, precum şi asupra perioadei de calcul a accesoriilor fiscale.

Sau vreun mijloc de probă care să confirme data finalizării lucrărilor, iar aceste omisiuni ar reprezenta incidenţă asupra datei de la care se recalculează impozitul pe clădiri, precum şi asupra perioadei de calcul a accesoriilor fiscale.

Lucrările au fost efectuate până la data de 31 decembrie 2012, conform înregistrărilor în debitul contului 231 - punctul III din RIF. Pentru exemplificare s-a luat cazul D. S.A., rezultând din situaţia de lucrări că acestea au fost efectuate la spaţiul ocupat de locatarul mai susmenţionat. Societatea, în mod deliberat, nu şi-a majorat valoarea de inventar a clădirii cu valoarea modernizarilor efectuate în perioada unu ianuarie 2009 - 31 decembrie 2012 deşi la sfârşitul anului 2012 lucrările erau efectuate în proporţie de peste 99 %. Susţinerea se bazează pe faptul că în timpul controlului a fost încheiat procesul-verbal de recepţie nr. x din 15 decembrie 2014 - Anexa 3 - prin care sunt recepţionate lucrările de modernizare contabilizate în contul de investiţii în curs începând cu anul 2009.

În ceea ce priveşte recursul incident declarat de către reclamanta A. S.A. Craiova, se arată că parte din considerentele sentinţei primei instanţe sunt rezultatul aplicării greşită a normelor de drept material. Astfel, consideră recurenta, în mod greşit instanţa de fond a considerat că toate lucrurile de amenajare pentru chiriaşul B. sunt lucrări a căror valoare se include în valoarea de inventar a clădirii, generând majorarea valorii acesteia, în sensul calculării impozitului pe clădiri, conform art. 253 alin. (6) şase şi alin. (6)1 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003). Se confirmă de către arhitect E. că lucrările de montare a pereţilor despărţitori de rigips, a tavanelor casetate şi a plafoanelor fixe nu conduc la îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai clădirii.

Singură definiţie legală a lucrărilor de reparaţii care nu măresc valoarea impozabilă a clădirii se află în norma tehnică din 9 mai 2008 pentru lucrări de întreţinere şi reparaţii curente la clădirile şi construcţiile din patrimoniul imobiliar al Ministerului Apărării. În acest act normativ se precizează în mod expres în art. 11 că lucrările de întreţinere şi reparaţii curente nu modifică şi nu afectează structura de rezistenţă a constructiei, se execută fără autorizaţie de construire şi nu măresc valoarea construcţiei.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată, Înalta Curte constată că se verifică, în speţă, incidenţa cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., referitor la motivele contradictorii pe care le conţine hotărârea atacată.

În concret, este vorba de existenţa unor contradicţii între considerente şi dispozitiv, dar şi între considerentele hotărârii primei instanţe.

Instanţa de judecată a examinat cele trei componente de redimensionare a bazei impozabile pentru impozitul pe clădiri, aşa cum au procedat organele fiscale, cu ocazia verificării contravalorii lucrărilor de modernizare/amenajare realizate pentru chiriaşul B., la etajele trei şi patru ale A., la fila x a hotărârii recurate (pagina 89 din dosarul de fond), după inventarierea opiniei exprimate de organele fiscale, a poziţiei prestatorului lucrărilor, precum şi a punctului de vedere exprimat de un arhitect, instanţa a expus concluzia sa în sensul că lucrările efectuate îmbunătăţesc parametrii funcţionali ai clădirii şi, în consecinţă, reclamanta datorează impozit pe clădiri, cu aplicarea art. 254 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, confirmând, aşadar, opinia organelor fiscale materializată În actele administrative fiscale supuse controlului judecătoresc în prezenta cauză. În termenii instanţei de judecată, această concluzie a fost exprimată în felul următor:

"În raport de cele de mai sus, Curtea constată că lucrările realizate îmbunătăţesc parametrii funcţionali, prin îmbunătăţirea gradului de confort şi ambient, iar reclamanta datorează impozit pe clădiri, în aplicarea art. 254 alin. (4) din Legea 571/2003, potrivit căruia în cazul extinderii, îmbunătăţirii, distrugerii parţiale sau al altor modificări aduse unei clădiri existente, impozitul pe clădire se recalculează începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost finalizată modificarea."

Este fără echivoc, că soluţia pe care a îmbrăţişat-o instanţa trebuia să se regăsească în dispozitivul hotărârii, în sensul că, în privinţa primei componente de redimensionare a bazei impozabile pentru impozitul pe clădiri, acţiunea s-ar fi cuvenit a fi respinsă.

Contrar însă propriului său raţionament, instanţa de judecată a exprimat în dispozitivul sentinţei soluţia contrară, aceea a admiterii contestaţiei, cu consecinţa anulării deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de impunere în partea referitoare la impozitul pe clădiri şi, respectiv la accesoriile acestui impozit.

Mai departe, când instanţa de judecată face o evaluare generală a acţiunii în contencios administrativ promovată de către reclamanta Societatea A. S.A., este expusă concluzia finală, ocazie cu care prima instanţă conchide că se impune desfiinţarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, cu obligaţia de reverificare a obligaţiei fiscale, în condiţiile art. 216 din Codul de procedură fiscală (pagina 18 sentinţă):

"Ca atare, restabilirea legalităţii şi temeiniciei actelor administrativ fiscale contestate impun desfiinţarea dispoziţiei de soluţionare a contestaţiei nr. 3718/03.04.2015 şi admiterea contestaţiei, cu obligaţia de reverificare a obligaţiei fiscale, în condiţiile art. 216 din O.G. nr. 92/2003; totodată, urmează a fi anulată decizia de impunere nr. x/25.02.2015."

Textul legal amintit prevede următoarele:

"(1) Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.

(2) În cazul admiterii contestaţiei se decide, după caz, anularea totală sau parţială a actului atacat.

(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.

(31) Soluţia de desfiinţare este pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei, iar noul act administrativ fiscal emis vizează strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a pronunţat soluţia de desfiinţare.

(4) Prin decizie se poate suspenda soluţionarea cauzei, în condiţiile prevăzute de art. 214."

Deşi judecătorul cauzei nu precizează în mod expres că este vorba de alin. (3) al art. 216 din Codul de procedură fiscală, este evident că acesta este textul legal incident la care a făcut trimitere.

Firesc, se impunea, prin urmare, ca judecătorul cauzei să se pronunţe prin dispozitivul hotărârii pronunţate în cauză în sensul obligării organului fiscal de a reverifica obligaţiile fiscale pe care acesta le reţinuse în sarcina reclamantei în cuprinsul deciziei de impunere. Cu toate acestea, contrar concluziei finale mai sus expuse, instanţa de judecată a anulat pur şi simplu actele administrative contestate, fără a se mai referi la obligaţia de reverificare expusă în considerente.

Din cele de mai sus rezultă însă că există contrarietate şi între considerentele mai sus citate. Astfel, în primul considerent citat în cuprinsul prezentei decizii (pct. 1), răzbate concluzia tranşantă că actele fiscale sunt legale, iar reclamanta datorează impozit pe clădire în modul în care a fost calculat în actele contestate, în timp ce, în concluzia finală expusă cu ocazia examinării în ansamblu a acţiunii în contencios administrativ soluţia este în sens invers.

Rezumând, Înalta Curte constată că prima instanţă a expus considerente contrare în dispozitivul hotărârii, dar şi considerente contrare între ele însele, motivând confuz sentinţa pe care a pronunţat o în cauză, fără a ştii clar care parte din acţiunea promovată de către reclamantă este întemeiată şi care nu, ori dacă este întemeiată în totalitate sau nefondată în totalitate, şi astfel nu a tranşat propriu-zis litigiul, nu a administrat în cauză probe pe baza cărora să dezlege toate chestiunile litigioase, respectiv toate aspectele raportului de drept administrativ fiscal dedus judecăţii, care ţin de aplicarea art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Faţă de cele ce preced, Înalta Curte, conform art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va admite ambele cursuri declarate în cauză, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâţii Direcţia Impozite şi Taxe-Serviciul Inspecţie Fiscală, Primăria Municipiului Craiova, Municipiul Craiova, Primarul Municipiului Craiova şi reclamanta Societatea A. S.A. împotriva sentinţei nr. 407/2016 din 30 septembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 11 iulie 2019.