Taxpayer prevails as court upholds VAT refund for equipment provided free to suppliers within economic activity

Şedinţa publică din data de 10 iulie 2019

Asupra recursurilori de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 24.08.2015, reclamanta Societatea A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii:

1. anularea parţială a Deciziei nr. 43/20.02.2015 de respingere a contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.08.2014, privind TVA stabilită suplimentar în sumă de 7.460.178 RON;

2. anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/08.08.2014 emisă de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Activitatea de inspecţie fiscală, privind TVA stabilită suplimentar, în sumă de 7.460.178 RON;

3. constatarea faptului că pârâta DGRFP Bucureşti a recunoscut dreptul de deducere a TVA în sumă de 7.467.732 RON din totalul TVA solicitată la rambursare, în cuantum de 8.549.071 RON;

4. obligarea pârâtei DGRFP Bucureşti (sau a altui organ fiscal competent) la rambursarea către reclamantă a TVA în sumă de 7.467.732 RON pentru care organele de inspecţie fiscală au recunoscut dreptul de deducere;

5. obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1414 din 25 aprilie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor pentru cererea de obligare la rambursarea TVA şi a respins cererea de obligare a ANAF la rambursarea TVA în consecinţă; a admis acţiunea formulată de reclamanta A.. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi DGRFP Bucureşti, Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x din 08.08.2014 şi decizia nr. 43/20.02.2015, în ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar în sumă de 7.460.178 RON, obligând pârâta DGRFP Bucureşti la rambursarea către reclamantă a TVA în sumă de 7.467.732 RON.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 1414 din 25 aprilie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Adiministraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

3.1. Prin recursul declarat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul respingerii acţiunii în totalitate, ca neîntemeiată şi menţinerii actelor atacate ca fiind temeinice şi legale.

În motivarea recursului invocă motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., şi arată că instanţa de fond şi-a însuşit în intregime susţinerile reclamantei, fără a ţine cont de apărările sale şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Critică raţionamentul instanţei de fond întrucât, potrivit legislaţiei fiscale, indiferent de încadrarea operaţiunilor efectuate de intimată - livrări de bunuri sau prestări de servicii -, aceasta datora TVA aferentă, deoarece potrivit art. 126 din Codul fiscal, acestea reprezintă operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA. Arată că nici intimata nu a susţinut faptul că, în cazul încadrării operaţiunilor desfăşurate ca fiind livrări de bunuri, nu ar datora TVA aferentă.

În fapt, arată că în perioada 29.07.2013-31.12.2013 intimata a achiziţionat de la B. S.A., C. S.R.L. şi D. echipamente pentru producerea de piese auto, pe care, ulterior, conform contractelor de împrumut încheiate, le-a dat spre "folosinţă gratuită" furnizorilor, în scopul fabricării de piese auto pentru A.. Echipamentele urmau a fi comandate periodic de către intimată, fiind exclusă utilizarea acestora în alte scopuri fără un acord prealabil între cele două părţi.

Mai arată că intimata şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor, iar, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că împrumutul echipamentelor pentru ca acestea să fie folosite cu titlu gratuit de către societăţile furnizoare, reprezintă o operaţiune impozabilă pe teritoriul României, pentru care intimata avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată în sumă de 7.460.178 RON. Întrucât nu a rezultat faptul că respectivele societăţi ar fi achitat vreo sumă pentru utilizarea acestor echipamente, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu sunt aplicabile prevederile art. 130 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 8 alin. (2) Titlul VI din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 şi art. 156 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Consideră că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că organul de soluţionare a considerat ca fiind întemeiate criticile privind nelegalitatea deciziei de impunere, recalificând operaţiunile, deşi în realitate, organul de soluţionare a constatat că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 129 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora este asimilată unei prestări de servicii efectuate cu plată, utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile pentru a fi puse la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50 % a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 1451. Potrivit legislaţiei fiscale în materia taxei pe valoarea adăugată, operaţiunile asimilate prestărilor de servicii efectuate cu plată se cuprind în sfera de aplicare a TVA, persoana impozabilă având obligaţia să o colecteze, baza de impozitare pentru prestările de servicii efectuate în interiorul ţării fiind constituită din suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii, conform art. 137 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003.

Susţine că aceste operaţiuni se circumscriu prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, fiind asimilate prestărilor de servicii cu plată, pentru care reclamanta avea obligaţia să colecteze taxa pe valoarea adăugată. Precizează că şi în contextul prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, intimata avea obligaţia să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor în speţă, întrucât punerea la dispoziţie gratuită de utilaje nu diferă ca şi conţinut economic de închirierea acestora, scopul fiind utilizarea de o altă persoană a utilajului respectiv. Astfel, prin punerea la dispoziţie cu titlu gratuit, proprietarul echipamentelor deduce taxa pe valoarea adăugată pentru achiziţie, în timp ce prestatorul de servicii/furnizorul de bunuri colectează TVA la o bază impozabilă redusă, întrucât nu înregistrează cheltuieli cu chiria utilajelor.

Recurenta-pârâtă mai arată că furnizorii la dispoziţia cărora sunt puse cu titlu gratuit utilajele, produc şi comercializează către intimată piese la un preţ mai mic şi colectează TVA într-un cuantum mai mic, întrucât nu înregistrează cheltuieli cu chiria utilajelor.

Consideră că instanţa de fond a reţinut în mod eronat şi fără a argumenta, că nu poate fi primit punctul de vedere al Direcţiei de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice exprimat într-o speţă similară, în condiţiile în care această direcţie are competenţe în interpretarea şi aplicarea legislaţiei fiscale.

În consecinţă, consideră că nu poate fi reţinut că în speţă sunt aplicabile prevederile art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 6 alin. (9) lit. c) din H.G. nr. 44/2004, având în vedere că operaţiunea efectuată este asimilată prestării de servicii cu plata, pentru care intimata avea obligaţia să colecteze TVA.

3.2. Prin recursul declarat, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, pe fond, respingerea în tot a acţiunii reclamantei ca neîntemeiate.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului arată că în mod nelegal instanţa de fond a anulat parţial Decizia nr. 43/20.02.2015 şi Decizia nr. F-MJ 224/08.08.2014, având în vedere că reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor B. S.A., C. S.R.L. şi D. reprezentând achiziţii de echipamente, organele de inspecţie fiscală constatând că împrumutul echipamentelor pentru ca acestea să fie folosite cu titlu gratuit de societăţile furnizoare, reprezintă o operaţiune impozabilă pe teritoriul României, pentru care A. avea obligaţia colectării TVA în sumă de 7.460.178 RON. Cum societăţile arătate nu au achitat vreo sumă pentru utilizarea acestor echipamente, organele de inspecţie fiscală au constatat că în speţă nu sunt aplicabile prevederile art. 130 din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 8 alin. (2) Titlul VI din H.G. nr. 44/2004 şi art. 156 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, ci sunt aplicabile prevederile art. 129 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă în perioada supusă verificării.

Prin urmare, susţine că este asimilată unei prestări de servicii efectuate cu plată, utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în vederea utilizării în mod gratuit, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50 % a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 1451.

Referitor la starea de fapt, precum şi la modalitatea de stabilire şi de interpretare a legislaţiei fiscale în materia TVA, această recurentă reia apărările formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin recursul formulat, precizând că faptul că persoana căreia îi sunt puse la dispoziţie în mod gratuit echipamentele, le foloseşte exclusiv sau nu pentru a produce bunuri în beneficiul celui care i-a pus aceste utilaje la dispoziţie, nu este de natură să modifice tratamentul fiscal al acestei operaţiuni.

Recurenta-pârâtă mai arată că în ceea ce priveşte argumentul reclamantei potrivit căruia pentru operaţiunea în cauză, pentru echipamentele achiziţionate a obţinut o contrapartidă din partea unui client, acesta nu poate fi reţinut în cauză, întrucât din documentele de la dosar rezultă că reclamanta A. a obţinut contrapartidă doar pentru 1% din valoarea echipamentelor achiziţionate de la S.C. C. S.R.L. şi S.C. B. S.A. (în parte), iar în cazul echipamentelor achiziţionate de la D. şi o parte din echipamentele achiziţionate de la S.C. B. S.A., nu s-a obţinut nicio contrapartidă.

Consideră că nu poate fi reţinut nici argumentul reclamantei că, din punct de vedere al TVA, conform art. 137 alin. (1) lit. e) pct. t) din Codul fiscal, pentru livrarea de bunuri pentru care beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului, baza de impozitare ar trebui considerată valoarea de piaţă doar atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar beneficiarul livrării sau prestării nu are drept complet de deducere a TVA, sens în care a invocat şi art. 80 din Directiva a şasea, cauzele conexate C-621/10 şi C-129/11 şi art. 80 din Directiva TVA, întrucât nu suntem în situaţia unei livrări de bunuri efectuate către o persoană afiliată, ci a unei operaţiuni asimilate prestării de servicii ce se încadrează în prevederile art. 129 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003, pentru care baza de impozitare se stabileşte conform art. 137 alin(1) lit. d) din acelaşi act normativ.

În consecinţă, susţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar de plată, o taxă pe valoarea adăugată colectată în sumă de 7.460.178 RON.

Referitor la obligarea DGRFP Bucureşti la rambursarea către reclamantă a TVA în sumă de 7.467.732 RON, întrucât organele de inspecţie au reţinut dreptul de deducere a TVA în suma de 7.467.732 RON în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.08.2014, la capitolul "TVA deductibilă", consideră că instanţa s-a aflat într-o gravă eroare, confundând TVA deductibila cu TVA de rambursat, deoarece TVA de plată este egală cu TVA colectată din care se scade TVA deductibilă, iar dacă TVA colectată este mai mică decât TVA deductibilă operatorul economic are TVA de recuperat de la buget. Astfel, în speţă instanţa de fond nu a ţinut cont de suma colectată de reclamantă (12.830 RON) în momentul obligării acestei recurente la plata sumei de 7.467.732 RON, deoarece deşi TVA deductibilă, conform Raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.08.2014 este de 7.467.732 RON, suma de rambursat conform aceluiaşi raport de inspecţie fiscală, este 0 RON.

4. Apărările intimatei-reclamante

4.1. Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare cu privire la recursul formulat de către recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, prin care solicită respingerea ca nefondat a acestui recurs şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei recurate.

În esenţă, intimata-reclamantă susţine că argumentele recurentei sunt nefondate şi că în speţă este vorba despre un contract de comodat şi nu ale unui contract de închiriere, astfel că în cauză nu sunt îndeplinite criteriile legale pentru stabilirea de TVA de colectat în sarcina societăţii.

4.2. Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare cu privire la recursul formulat de către recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care solicită respingerea ca nefondat a recursului, invocând în esenţă aceleaşi argumente ca în întâmpinarea anterioară.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta Societatea A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii:

1. anularea parţială a Deciziei nr. 43/20.02.2015 de respingere a contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.08.2014, privind TVA stabilită suplimentar în sumă de 7.460.178 RON;

2. anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/08.08.2014 emisă de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Activitatea de inspecţie fiscală, privind TVA stabilită suplimentar, în sumă de 7.460.178 RON;

3. constatarea faptului că pârâta DGRFP Bucureşti a recunoscut dreptul de deducere a TVA în sumă de 7.467.732 RON din totalul TVA solicitată la rambursare, în cuantum de 8.549.071 RON;

4. obligarea pârâtei DGRFP Bucureşti (sau a altui organ fiscal competent) la rambursarea către reclamantă a TVA în sumă de 7.467.732 RON pentru care organele de inspecţie fiscală au recunoscut dreptul de deducere;

5. obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 1414 din 25 aprilie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor pentru cererea de obligare la rambursarea TVA şi a respins cererea de obligare a ANAF la rambursarea TVA în consecinţă; a admis acţiunea formulată de reclamanta A.. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi DGRFP Bucureşti, Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x din 08.08.2014 şi decizia nr. 43/20.02.2015, în ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar în sumă de 7.460.178 RON, obligând pârâta DGRFP Bucureşti la rambursarea către reclamantă a TVA în sumă de 7.467.732 RON.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut că prin decizia de impunere nr. x din 08.08.2014, în soluţionarea decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, DGRFP Bucureşti a stabilit în sarcina reclamantei A.. obligaţii fiscale suplimentare de 8.549.071 RON, compusă din:

1. TVA în sumă de 7.491.561 RON reprezentând:

- 7.454.902 RON TVA pentru perioada 29.07.2013- 31.08.2013,

- 13.699 RON TVA pentru perioada 01.09.2013- 30.09.2013

- 22.960 RON TVA pentru perioada 01.10.2013- 30.10.2013 respingând cererea de rambursare a TVA.

Cu privire la TVA suplimentar menţionat la pct. 1, s-au reţinut în fapt următoarele:

A. Societatea nu a colectat TVA pentru cota de 1% din valoarea echipamentelor al căror drept de proprietate a fost transferat

B. Societatea nu a colectat TVA pentru bunurile puse la dispoziţia altor persoane în mod gratuit.

2. TVA în sumă de 1.057.510 RON pentru perioada 01.11.2013- 31.12.2013, pentru care DGRFP Bucureşti nu a acordat drept de deducere.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 43/20.02.2015, ANAF- DGSC a respins ca nemotivată cererea de anulare a deciziei de impunere referitor la TVA în sumă de 1.088.893 RON (pct. 2 decizie- fila x).

Această sumă este compusă din:

- TVA colectată în cuantum de 31.383 RON [compusă, la rândul său, din sumele reprezentând TVA de: 31.022 RON (iulie 2013)+ 136 RON (septembrie 2013)+ 225 RON (octombrie 2013)], aferentă cotei de 1% din valoarea echipamentelor pentru care dreptul de proprietate a fost transferat către E. (pct. 1A)

- TVA suplimentar de 1.057.510 RON (pct. 2).

Acţiunea judiciară nu priveşte această soluţie, ci doar pe aceea de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei împotriva deciziei de impunere privind TVA de 7.460.178 RON (pct. 1B)- TVA suplimentar, considerat de organele fiscale ca fiind de colectat pentru bunurile puse de către reclamantă la dispoziţia altor persoane în mod gratuit (7.491.561- 31.383= 7.460.178).

În decizia de impunere, DGRFP Bucureşti a reţinut, ca fundament legal, dispoziţiile art. 128 alin. (4) din Codul fiscal, text legal potrivit căruia sunt asimilate livrărilor de bunuri anumite operaţiuni, printre care aceea de preluare, de către persoana impozabilă, a bunurilor mobile achiziţionate de aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată (alin 4 lit. a), respectiv preluarea de către persoana impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit (lit. b), în ambele cazuri dacă taxa aferentă bunurilor a fost dedusă total sau parţial.

Deci se consideră că situaţia preluării de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate- pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit- constituie, dpdv fiscal, o livrare de bunuri, similar situaţiei în care persoana impozabilă preia bunuri mobile achiziţionate pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată.

În acest caz, spre deosebire de regula generală, baza de impozitare nu este formată din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează să fie obţinută de persoana impozabilă- furnizor, ci din preţul de achiziţie/preţul de cost (art. 137 Codul fiscal).

În contestaţia administrativă, reclamanta a invocat dispoziţiile art. 128 alin. (8) lit. e) din Codul fiscal, conform cărora nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1) al art. 128:

"acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice, în condiţiile stabilite prin norme."

De asemenea, reclamanta a invocat dispoziţiile pct. 6 alin. (9) lit. c) din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, privind art. 128 din Legea nr. 571/2003:

"bunurile acordate în mod gratuit pentru scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice a persoanei impozabile cuprind bunurile oferite cu titlu gratuit, altele decât cele prevăzute la lit. a) sau b), pentru care persoana impozabilă poate face dovada că sunt strâns legate de desfăşurarea activităţii sale economice. În această categorie se cuprind, fără a se limita la acestea, bunurile pe care persoana impozabilă le acordă gratuit angajaţilor săi şi care sunt legate de desfăşurarea în condiţii optime a activităţii economice, cum sunt, de exemplu: masa caldă pentru mineri, echipamentul de protecţie şi uniformele de lucru, pentru contravaloarea care nu este suportată de angajaţi, materiale igienico-sanitare în vederea prevenirii îmbolnăvirilor. Nu se încadrează în această categorie orice gratuităţi acordate propriilor angajaţi sau altor persoane, dacă nu există nicio legătură cu desfăşurarea în condiţii optime a activităţii economice, cum sunt: cotele gratuite de energie electrică acordate persoanelor pensionate din sectorul energiei electrice, abonamentele de transport acordate gratuit pentru diverse categorii de persoane şi altele de aceeaşi natură."

În soluţionarea contestaţiei administrative, dispoziţiile art. 128 privind livrarea de bunuri nu au fost analizate, ci înlăturate de la aplicare pentru considerentul că operaţiunea de punere la dispoziţie, cu titlu gratuit, a bunurilor respective (echipamente), de către reclamantă unei persoane juridice, în scopul producerii, de către aceasta din urmă, de piese auto pentru reclamantă, este asimilată prestării de servicii cu plată.

Astfel, ANAF a reţinut că argumentul societăţii privind aplicarea dispoziţiilor art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 6 alin. (9) lit. c) din H.G. nr. 44/2004 privind art. 128 C.F. nu poate fi reţinut "având în vedere faptul că, potrivit celor mai sus menţionate, operaţiunea care a făcut obiectul impunerii reprezintă o operaţiune asimilată prestării de servicii cu plată, pentru care A. avea obligaţia să colecteze TVA" .

Se deduce că organul de soluţionare a contestaţiei a considerat ca fiind întemeiate criticile privind nelegalitatea deciziei de impunere, recalificând operaţiunea, cu aplicarea altor prevederi legale.

Conform art. 213 C. pen..fiscală,

"(1) În soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării."

Soluţionarea contestaţiei administrative prin înlăturarea dispoziţiilor legale care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi a celor invocate de reclamantă în contestaţie, şi aplicarea unor alte norme de drept, se realizează cu depăşirea limitelor sesizării şi cu încălcarea dreptului la apărare al reclamantei.

Astfel, în soluţionarea contestaţiei administrative, actul contestat este completat cu elemente privind aspecte esenţiale: interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale la situaţia de fapt.

Implicit, se constată nelegalitatea actului contestat, dar acesta este salvgardat, prin reţinerea unei situaţii de drept care nu a fost avută în vedere la întocmirea raportului de inspecţie fiscală, la emiterea deciziei de impunere şi de către contribuabil la formularea punctului de vedere la raportul de inspecţie fiscală, respectiv la formularea contestaţiei administrative.

Contestaţia judiciară formulată de reclamantă fiind îndreptată împotriva ambelor acte- decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei- aceasta conţine critici de nelegalitate privind fondul raportului juridic atât pentru cazul în care operaţiunea economică este asimilată unei livrări de bunuri, cât şi pentru cel în care este asimilată unei prestări de servicii, fiind astfel contestate două acte administrativ fiscale care privesc aceeaşi impunere, dar cu temei juridic diferit.

Faţă de considerentele mai sus reţinute, curtea de apel a apreciat că se impune sancţiunea anulării deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, fără ca actul administrativ fiscal de impunere fundamentat pe dispoziţiile art. 129 C.F. să fie supus cenzurii de fond în instanţă, în condiţiile în care acesta este emis în procedura soluţionării contestaţiei administrative reglementate de Titlul IX din O.U.G. nr. 92/2003.

Având în vedere, pe de o parte, că acţiunea în anulare este soluţionată în fond, prin hotărâre nedefinitivă, fiind posibil ca în calea de atac criticile de nelegalitate analizate şi apreciate ca întemeiate să primească o altă dezlegare, iar pe de altă parte, faptul că soluţionarea cauzei nu se realizează pe cale de excepţie, judecătorul fondului a analizat toate motivele de nelegalitate invocate prin acţiune.

Conform art. 129 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal,

"Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele:

a) utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial, (…)".

Conform art. 137 alin. (1) lit. d) CF, în acest caz baza de impozitare este constituită din suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru realizarea prestării de servicii.

Prin decizie nu s-au făcut alte precizări cu privire la baza de impozitare, rezultând astfel că se consideră a fi egală cu cea reţinută prin raportul de inspecţie fiscală, prin aplicarea art. 137 alin. (1) lit. c)- preţul de cumpărare al bunurilor.

Din interpretarea realizată de organul de soluţionare a contestaţiei rezultă că, deşi s-a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 129 alin. (4) lit. a) C.F., sus menţionate, totuşi pârâta consideră că scopul utilizării bunurilor de către persoanele cărora bunurile le sunt puse la dispoziţie nu are relevanţă.

Astfel, pârâta reţine:

"chiar şi în contextul prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, referitoare la punerea la dispoziţie cu titlu gratuit a unor active, când legiuitorul a impus colectarea TVA doar în situaţia în care utilizarea activelor este pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii economice a persoanei impozabile, A. avea obligaţia să colecteze TVA aferentă operaţiunilor în speţă, întrucât punerea la dispoziţie gratuită de utilaje nu diferă ca şi conţinut economic de închirierea acestora, scopul în sine fiind utilizarea de altă persoană a utilajului respectiv".

Pârâta reţine:

"faptul că persoana căreia îi sunt puse la dispoziţie în mod gratuit echipamentele le foloseşte exclusiv sau nu pentru a produce bunuri în beneficiul celui care i-a pus aceste utilaje la dispoziţie nu este de natură să modifice tratamentul fiscal al acestei operaţiuni".

Însă art. 129 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal nu se referă la punerea bunurilor la dispoziţia altor persoane, în vederea utilizării în mod gratuit, indiferent de scopul pentru care sunt utilizate, ci pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii economice a persoanei impozabile, or în speţă bunurile (matriţele) sunt utilizate în scopul desfăşurării activităţii economice a reclamantei.

Argumentele organelor fiscale în sensul că A. avea obligaţia să colecteze TVA aferentă operaţiunilor în speţă, întrucât punerea la dispoziţie gratuită de utilaje nu diferă ca şi conţinut economic de închirierea acestora, scopul în sine fiind utilizarea de altă persoană a utilajului respectiv, argumentul care se bazează pe punctul de vedere exprimat prin adresele Ministerului Finanţelor, nu pot fi reţinute, faţă de prevederile dispoziţiilor art. 129 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal din care reiese voinţa legiuitorului de a asimila prestării de servicii efectuate cu plată utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice.

În Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, privind Codul fiscal, se arată expres că "În cazul unor contracte prin care o persoană impozabilă pune la dispoziţia altei persoane impozabile bunuri pe care aceasta din urmă le utilizează pentru prestarea de servicii în beneficiul persoanei care i-a pus bunurile la dispoziţie, în măsura în care prestatorul utilizează bunurile exclusiv pentru prestarea de servicii în beneficiul persoanei care deţine bunul, se consideră că are loc o prestare de servicii legată de activitatea economică a persoanei care a pus bunul gratuit la dispoziţia altei persoane, care nu este asimilată unei prestări cu plată. Nu are loc transferul dreptului de proprietate a bunurilor către persoana care utilizează bunurile respective." (exemplul nr. 3, H.G. nr. 1/2016), în condiţiile în care prevederile art. 271 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015:

"Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: a) utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial (...)" preiau regulile stabilite prin legea veche, aplicabilă în speţă- art. 129 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003:

"Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: a) utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial, (…)".

Având în vedere că cerinţa scopului utilizării bunurilor puse la dispoziţie cu titlu gratuit este comună celor două situaţii- livrarea de bunuri şi prestarea de servicii, considerentele reţinute sunt valabile pentru soluţionarea ambelor capete de cerere.

Astfel, în ceea ce priveşte cererea de anulare a deciziei de impunere, conform art. 128 alin. (4) lit. b) coroborat cu art. 8 lit. e) din Codul fiscal, este asimilată livrării de bunuri preluarea de către persoana impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit, în alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice.

În ceea ce priveşte noţiunea de "livrare de bunuri", Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat prin hotărârea din cauza C 320/88 în sensul că este vorba de livrare de bunuri atunci când se realizează un transfer de putere de a dispune de un bun corporal ca un proprietar, chiar dacă nu s-a realizat un transfer al proprietăţii în sens juridic. Or în speţă nu se poate reţine că furnizorul putea dispune de bunurile primite de la reclamantă ca un proprietar.

Având în vedere aceste considerente, instanţa de fond a apreciat că cererea de anulare în parte a actelor administrativ fiscale este întemeiată, urmând a fi admisă, în conformitate cu prevederile art. 18 alin. (1) din legea nr. 554/2004.

Având în vedere competenţele pârâtei ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prima instanţă a constatat că reclamanta nu justifică, pe cererea de obligare la rambursarea TVA, calitatea procesuală pasivă a acesteia, urmând a se dispune obligarea DGRFP Bucureşti- organ administrativ fiscal în administrarea căruia se află reclamanta, la rambursarea TVA în sumă de 7.467.732 RON. În stabilirea acestei obligaţii, obiect al acţiunii în realizare, s-a constatat că organele fiscale au reţinut dreptul de deducere a TVA în sumă de 7.467.732 RON - raport de inspecţie fiscală nr. x/08.08.2014, la capitolul "TVA deductibilă".

Înalta Curte apreciază că sentinţa recurată este legală şi îşi însuşeşte considerentele acesteia, în ceea ce priveşte interpretarea prevederilor Legii nr. 571/2003 şi O.G. nr. 92/2003.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a ţinut cont de apărările formulate de această pârâtă prin întâmpinare. Înalta Curte are în vedere că în cuprinsul considerentelor sentinţei atacate, se explică în mod convingător modul corect de interpretare a prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 - judecătorul fondului a arătat că acest text legal nu se referă la punerea bunurilor la dispoziţia altor persoane, în vederea utilizării în mod gratuit, indiferent de scopul pentru care sunt utilizate, ci pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii economice a persoanei impozabile, or în speţă bunurile (matriţele) sunt utilizate în scopul desfăşurării activităţii economice a reclamantei.

Totodată, prima instanţă dă o corectă interpretare prevederilor art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, atunci când reţine că soluţionarea contestaţiei administrative prin înlăturarea dispoziţiilor legale care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi a celor invocate de reclamantă în contestaţie, şi aplicarea unor alte norme de drept, se realizează cu depăşirea limitelor sesizării şi cu încălcarea dreptului la apărare al reclamantei. Acest text legal nu permite analizarea contestaţiei administrative sub toate aspectele, ci conform coordonatelor stabilite de tezele 2 şi 3 din cuprinsul său, respectiv în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea, de documentele existente la dosarul cauzei şi, întotdeauna, în limitele sesizării.

Contrar celor arătate de recurenta ANAF, intimata-reclamantă nu susţine că ar datora TVA în cazul încadrării operaţiunii ca livrare de bunuri, ci aplicabilitatea art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571, conform cărora nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1) al art. 128, acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice, în condiţiile stabilite prin norme. Potrivit dispoziţiilor infralegale de interpretare a acestui text legal (pct. 6 alin. (9) lit. c) din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004) "bunurile acordate în mod gratuit pentru scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice a persoanei impozabile cuprind bunurile oferite cu titlu gratuit, altele decât cele prevăzute la lit. a) sau b), pentru care persoana impozabilă poate face dovada că sunt strâns legate de desfăşurarea activităţii sale economice. Or, în speţă, nu poate fi negată legătura dintre echipamentele puse la dispoziţia furnizorilor şi activitatea economică a intimatei-reclamante, atâta timp cât aceste echipamente sunt folosite pentru fabricarea unor componente/subansamble ale autoturismelor Fiat, fabricare ce constituie chiar obiectul de activitate al intimatei-reclamante.

În privinţa recursului formulat de DGRFPB, Înalta Curte constată că, în cea mai mare parte, acesta nu cuprinde critici concrete ale argumentelor ce au întemeiat soluţia pronunţată prin sentinţa atacată, ci doar susţineri prin care este reiterat punctul de vedere exprimat de autoritatea menţionată în faţa instanţei de fond.

Cât priveşte criticile acestei recurente referitoare la modul de calcul al sumei rambursate, Înalta Curte constată că acestea privesc aspecte de fapt care, în mod evident, au legătură cu temeinicia, iar nu cu legalitatea sentinţei atacate. Or, potrivit art. 483 alin. (3) din noul C. proc. civ., "recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", ceea ce înseamnă că aspectele de fapt se sutrag controlului instanţei de recurs.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 1414 din 25 aprilie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 1414 din 25 aprilie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 iulie 2019.