VAT deduction and profit tax expense denial due to fictitious transactions evidenced by pending criminal proceedings against a supplier's administrator

Şedinţa publică din data de 21 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău, anularea parţială a deciziei de impunere nr. x/27.03.2013 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2013; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 22.10.2013, reclamanta a formulat cerere adiţională prin care a solicitat şi anularea deciziei nr. 337/25.06.2013, precum şi citarea în calitate de pârâtă a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi.

Prin sentinţa nr. 87/24.06.2014, Curtea de Apel Bacău a admis în parte cererea, a anulat în parte actele administrativ - fiscale, menţinând obligaţiile de plată ale reclamantei numai pentru suma de 604.495 RON şi exonerând reclamanta de plata celorlalte obligaţii stabilite prin decizia anulată parţial. A obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 11.061,46 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, recurs ce a fost admis de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia nr. 1999/16.06.2016, prin care a fost casată sentinţa atacată şi trimisă cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În considerentele deciziei nr. 1999/16.06.2016, Î.C.C.J. a reţinut că instanţa de fond a analizat dreptul de deducere a T.V.A. şi deductibilitatea cheltuielilor efectuate de reclamantă exclusiv din perspectiva modului de întocmire a facturilor fiscale şi a existenţei tuturor elementelor prevăzute de art. 155 Codul fiscal raportat la considerentele deciziei nr. V din 15.01.2007 pronunţată de Î.C.C.J. - Secţiile unite. Judecătorul fondului a omis să analizeze susţinerile organelor de control fiscal, care au contestat realitatea operaţiunilor fiscale înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii reclamante, deoarece aceasta nu a prezentat documente care să ateste caracterul real al activităţii. De asemenea, nu a fost analizat comportamentul fiscal al furnizorilor reclamantei, care fie nu au înregistrat şi declarat veniturile din serviciile prestate către A. S.R.L., fie nu desfăşurau activităţi din categoria serviciilor prestate, fie nu au avut salariaţi care să presteze aceste servicii. Mai mult, administratorul societăţii reclamante a fost trimis în judecată pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală, constând în aceea că a înregistrat în evidenţa contabilă a societăţii 4 facturi fictive în valoare de 990.785 RON.

Cum judecătorul fondului nu a evaluat întreg materialul probator, a fost prejudiciat dreptul la un proces echitabil prevăzut de art. 6 CEDO, motiv pentru care cauza a fost trimisă la rejudecare la prima instanţă, pentru a fi analizate toate aspectele de fond necesare lămuririi situaţiei de fapt fiscale sub aspectul caracterului real al operaţiunilor comerciale derulate de reclamantă.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău sub nr. x/2013* la data de 21.10.2016.

Prin sentinţa nr. 137/2017 din 10 octombrie 2017 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte cererea, în rejudecare după casare, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Oneşti, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău.

S-a anulat în parte raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2013 şi decizia de impunere nr. x/27.03.2013 emise de pârâtă, şi anume, s-au anulat aceste acte în ce priveşte următoarele sume:

• 444.745 RON reprezentând impozit pe profit, 149.978 RON reprezentând dobânzi şi 66.712 RON reprezentând penalităţi aferente impozitului pe profit;

• 972.715 RON reprezentând T.V.A. şi 62.550 RON reprezentând dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată.

S-au menţinut obligaţiile de plată ale reclamantei stabilite prin decizia de impunere nr. x/27.03.2013 numai pentru suma totală de 612.207 RON.

A fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 15.430 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

S-a dispus emiterea unei adrese către Biroul Local de Expertize de pe lângă Tribunalul Bacău pentru a proceda la plata diferenţei de onorariu de 3000 RON către expertul B..

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi.

Aspectele de nelegalitate invocate de recurenta-pârâtă au fost încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor Legii nr. 571/2003, art. 21 alin. 4 lit. f) şi art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) Legea nr. 82/1991, art. 6 alin. (2) în sensul că:

Nu poate fi dedusă T.V.A. şi nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile legale prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea T. V.A."

Astfel, in urma verificării fiscale, pe fond s-a constatat ca, contribuabilul nu a prezentat documente justificative care să demonstreze realitatea operaţiunilor economice înregistrate în evidenta contabilă a reclamantei.

Se invocă faptul că instanţa de fond a pronunţat o sentinţă de admitere nelegală bazată exclusiv pe raportul de expertiză efectuat în cauză fără a ţine cont de situaţia de fapt de cauza penală în curs de judecată şi de faptul că reclamanta-intimată nu a probat cu acte care să reprezinte documente justificative.

Iar instanţa de fond pe sentinţa atacată nu a sancţionat comportamentul evazionist al societăţilor implicate în operaţiunile comerciale verificate în cauză fiind aplicate şi interpretate greşit dispoziţiile art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 coroborat cu dispoziţiile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 şi fiind neaplicată în mod greşit deşi era incidentă Decizia nr. V-15.01.2007 a ÎCCJ decizie pronunţată pe un recurs în interesul legii.

Se solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi în consecinţă respingerea în totalitate a acţiunii astfel cum a fost formulată.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată efectuate în recurs.

Analizând recursul declarat în raport de aspectele de nelegalitate invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca fondat în parte soluţia de admitere a acţiunii fiind dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a legii.

Curtea apreciază că aplicarea greşită a legii pe soluţia de menţinere în parte a actelor fiscale contestate având ca obiect obligaţii de plată suplimentare numai în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA (principale şi accesorii) aferent celor patru facturi fiscale emise în anul 2010 de S.C. C. S.R.L..

Numai faţă de această obligaţie, Curtea apreciază că nu sunt îndeplinite condiţiile acordării dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA. aceasta în raport de faptul că faţă de această societate se constată că există un dosar penal în curs - fiind trimis în judecată administratorul societăţii numitul D..

Din interpretarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a)1 şi art. 146 alin. (1) lit. a)4 din Codul fiscal, rezultă că orice persoană ' impozabilă are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată aferentă bunurilor/serviciilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate/prestate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. Astfel, reiese ca acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a celor de formă, primele vizând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

Dispoziţii legale similare se regăsesc şi în cuprinsul art, 168 lit. a) şi art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare "Directiva 2006/112"), potrivit cărora în măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume: a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îl sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i ti prestate de o altă persoană impozabilă", iar "pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 lit. a), in ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3-6".

În interpretarea dispoziţiilor comunitare precitate Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (denumită în continuare "CJUE") a arătat că, sub aspectul condiţiilor de fond, pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul Directivei 2006/112 şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

Totodată, Curtea a reţinut că art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 nu subordonează existenţa dreptului de deducere decât condiţiei ca bunurile şi serviciile dobândite să fie utilizate pentru nevoile operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile care se prevalează de acesta, precum şi faptul că legătura care trebuie să existe între operaţiunea din amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval este de natură pur economică.

Astfel, deşi existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere a TVA este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept, totuşi un drept de deducere este de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între operaţiunile amintite, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează.

De altfel, referitor la natura "legăturii directe şi imediate" care trebuie să existe între o operaţiune în amonte şi o operaţiune în aval, Curtea a considerat că nu ar fi realist să se încerce dezvoltarea unei formule mai precise în această privinţă, întrucât, ţinând seama de diversitatea operaţiunilor comerciale şi profesionale, ar fi imposibil să se dea un răspuns mai adecvat în privinţa modului de determinare, în toate cazurile, a relaţiei care trebuie să existe între operaţiunile în amonte şi cele efectuate în aval pentru ca TVA în amonte să fie deductibilă.

Sub aspectul condiţiilor de formă, CJUE a statuat că exercitarea dreptului de deducere în temeiul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112, în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, este supusă unei singure condiţii de formă care priveşte deţinerea de către persoana impozabilă a unei facturi emise în conformitate cu articolele 220-236 şi 238-240 din această directivă.

De asemenea, instanţa europeană a decis că nu este permis statelor membre să condiţioneze exercitarea dreptului de deducere a TVA de respectarea condiţiilor privind conţinutul facturilor care nu sunt prevăzute în mod expres de dispoziţiile Directivei 2006/112.

În raport de aceste temeiuri de drept şi în acord cu jurisprudenţa CJUE corect aplicate de prima instanţă Curtea apreciază ca fiind nelegală şi netemeinică sentinţa de fond numai în ceea ce priveşte suma având ca obiect tranzacţia comercială încheiată de reclamanta-intimată cu un singur furnizor al acestuia C. S.R.L. - administratorul acestuia fiind trimis în judecată, sodarul penal nefiind soluţionat.

Curtea pentru acest considerent apreciază că faţă de aceste patru tranzacţii nu poate fi reţinută realitatea tranzacţiilor fiind corecte constatările inspectorilor fiscali.

În cauză în raport de celelalte aspecte de nelegalitate invocate în recurs, Curtea constată legalitatea sentinţei atacate în raport de probele administrate şi în raport de jurisprudenţa comunitară.

În cauză, nu poate fi reţinut aspectul de nelegalitate privind însuşirea concluziilor raporturilor de expertiză contabilă şi fiscală de către prima instanţă. În cauză concluziile raporturilor de expertiză au fost însuşite de prima instanţă în ceea ce priveşte analizarea facturilor depuse de reclamantă în susţinerea dreptului de deducere. Concluzia rapoartelor de expertiză a fost în sensul că toate înregistrările efectuate în contabilitatea reclamantei s-au realizat în baza unor documente justificative cu respectarea prevederilor art. 6 alin. 1 şi (2) din Legea nr. 82/1991, iar bunurile şi serviciile au fost achiziţionate de reclamantă în scopul realizării de activităţi taxabile. Pentru acest motiv Curtea nu va reţine incidenţa în cauză a Deciziei nr. V-15 ianuarie 2007-RIL pronunţată de ÎCCJ.

În mod just a reţinut prima instanţă faptul că prestarea de către furnizorii intimatei a unor servicii fără legătură cu " obiectul principal de activitate al acestora nu constituie, prin ea însăşi, o probă în sensul că acele operaţiuni ar fi fictive, ci reprezintă doar un indiciu care poate determina un control efectiv din partea organului fiscal şi administrarea unui probatoriu adecvat pentru a se stabili caracterul real sau fictiv al operaţiunilor. în aceste condiţii, nu i se poate refuza contribuabilului exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA pentru serviciile primite, conduita furnizorilor în sensul mai sus arătat putând antrena, cel mult, răspunderea contravenţională a acestora.

Totodată, nu trebuie omis faptul că intimata-reclamantă nu poate fi ţinută răspunzătoare de conduita furnizorilor săi, constând în prestarea de servicii ce nu se încadrau în obiectul lor principal de activitate, precum şi nici faptul că organul fiscal nu a probat că serviciile prestate de aceşti furnizori nu se încadrau în obiectul lor secundar de activitate. Astfel, din constatările efectuate în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2013 reiese că organul fiscal s-a limitat doar la identificarea obiectelor principale de activitate ale furnizorilor societăţii intimate, fără a mai verifica şi existenţa unor obiecte secundare de activitate şi, eventual, dacă serviciile prestate se circumscriau acestora din urmă.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va admite recursul şi va casa în parte sentinţa atacată şi rejudecând va respinge şi capătul de cerere având ca obiect impozitul pe profit şi TVA (principale şi accesorii) aferent celor patru fapturi fiscale emise în anul 2010 de C. S.R.L. menţinând şi aceste obligaţii de plată. Fiind respinsă în partea reţinută în prezenta decizie, Curtea urmează a modifica suma cheltuielilor de judecată acordate la fond la 10.000 RON conform art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Pe cererea de acordare a cheltuielilor de judecată solicitate în recurs Curtea va obliga recurenta-pârâtă la plata către intimată a sumei de 3000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei nr. 137/2017 din 10 octombrie 2017 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge şi capătul de cerere având ca obiect impozitul pe profit şi TVA (principale şi accesorii) aferent celor 4 facturi fiscale emise în anul 2010 de C. S.R.L., menţinând şi aceste obligaţii de plată.

Modifică suma cheltuielilor de judecată acordate la fond la 10.000 RON, conform art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Obligă recurenta la plata către intimată a sumei de 3.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 21 iulie 2020.