Tax refund claim for income tax withheld at source: requirement to submit corrective declarations despite payer's deregistration under Art. 73(1) Fiscal Procedure Code.

Şedinţa publică din data de 21 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea înregistrată la data de 03.04.2017 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a solicitat instanţei anularea Deciziei de soluţionare nr. 709/11.11.2016 emisă de DGRFP Cluj-Napoca prin care contestaţia sa a fost respinsă ca neîntemeiată, anularea Deciziei de restituire nr. 7309/29.04.2016 prin care a fost respins dreptul său la restituirea sumei de 1.187.284 RON reprezentând impozit pe venit plătit fără a fi datorat, restituirea sumei de 1.187.284 RON reprezentând impozit pe venit plătit fără a fi datorat, împreună cu dobânda legală calculată de la data plăţii nedatorate şi până la data la care va avea loc restituirea efectivă, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa civilă 266/2017 din 11 septembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

S-a dispus anularea deciziei nr. 709/11.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei depuse de către reclamant, înregistrată la AJFP Cluj sub nr. CJG-REG 48444/04.07.2016 şi remisă spre soluţionare la DGRFP Cluj-Napoca sub nr. x/19.07.2016, precum şi decizia nr. 7309/29.04.2016 de restituire a sumelor de la bugetul de stat.

A fost obligată pârâta A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj la restituirea către reclamant a sumei de 1.187.284 RON reprezentând impozit pe venit, nedatorat, cu dobânda legală calculată de la data de 20.07.2015 şi până la plata debitului.

Au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata către reclamant a sumei de 4.750,45 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariul avocaţial.

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj criticând-o pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 31 martie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat este fondat, pentru următoarele considerente:

În cadrul recursului se invocă aspecte de nelegalitate care se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente respectiv dispoziţiile Codul fiscal şi ale Codului de procedură fiscală în ceea ce priveşte soluţia de admitere a acţiunii atât în ceea ce priveşte soluţia dată capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei de 1.87.284 RON apreciată ca nefiind datorată cât şi în ceea ce priveşte acordarea dobânzilor şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

În ceea ce priveşte soluţia de admitere a acţiunii în ceea ce priveşte obligarea la restituirea sumei de 1.187.284 RON ca nefiind datorată în raport de susţinerea intimatului însuşită de instanţă în sensul că singura sumă invocată a fost cea de 1.750.999 Euro din preţul total de 3.500.000 Euro, recurentele-pârâte invocă interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 67 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal şi a dispoziţiilor din codul de procedură fiscală care cuprinde prevederi speciale privind restituirea creanţelor fiscale calculate prin reţinere la sursă.

Se invocă faptul că prima instanţă a apreciat nelegal asupra actelor fiscale contestate sub două aspecte. Primul vizează obligaţia reclamantului de a depune documente doveditoare din care să reiasă că a fost achitată doar suma de 1.750.000 Euro şi al doilea vizează aprecierea eronată a primei instanţe în sensul că nu era necesară depunerea unei declaraţii rectificative.

Se arată că lipsa declaraţiei rectificative nu a fost reţinută decât sub aspectul datei acordării dobânzilor. Iar în opinia recurentelor data acordării dobânzilor nu poate fi cea a depunerii cererii de restituire 20.07.2015 ci data rămânerii definitive a sentinţei aceasta în condiţiile menţinerii ca legale a admiterii capătului de acţiune având ca obiect restituirea sumei de 1.187.284 RON.

În cadrul recursului se invocă aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 453 alin. 2 teza I C. proc. civ. în ceea ce priveşte acordarea cheltuielilor de judecată în ceea ce priveşte cuantumul acordat.

Intimatul-reclamant a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

La dosar, în recurs la data de 13.03.2020 intimata-reclamantă a depus la dosar o precizare a acţiunii în sensul respingerii obiectului cererii de restituire la suma de 459.769 RON plus dobânda legală, arătând că înţelege să renunţe parţial la judecată în ceea ce o priveşte suma de 727.515 RON plus dobânda aferentă acestei sume - dos.recurs.

În motivarea cererii se arată de intimat că ulterior pronunţării sentinţei atacate între reclamantul-intimat în calitate de vânzător şi B. - în calitate de cumpărător s-au încheiat două acte adiţionale la data de 12.11.2018 şi respectiv 4.11.2019 prin care s-au modificat şi respectiv achitat diferenţe de preţ neachitată, respectiv suma de 1.530.000 Euro.

Pentru această sumă B. în calitate de plătitor a reţinut şi virat suma de 1.943.220 RON reprezentând impozit pe venit iar reclamantul datorează impozit pe venit în cuantum de 727.515 RON. Iar în raport de suma reţinută ca nefiind datorată de prima instanţă reclamantul-intimat arată că îşi restrânge pretenţiile, respectiv dreptul la restituire numai pentru suma de 459.769 RON plus dobânda aferentă calculată de la data de 20.07.2015.

Se depune acte în soluţionarea cererii de restituire astfel cum a fost restrânsă, respectiv copiile actelor adiţionale şi dovada plăţii diferenţei de preţ - dos.recurs.

Analizând recursul declarat, în raport de aspectele de nelegalitate invocate şi având în vedere şi precizarea depusă în recurs privind restrângerea acţiunii, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca fondat în cauză fiind îndeplinite condiţiile motivului de recursul prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., respectiv greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente, respectiv a dispoziţiilor art. 67 alin. (3) din Codul fiscal coroborat cu dispoziţiile art. 1172 alin. (5) din Codul de procedură fiscală avându-se în vedere situaţia de fapt şi respectiv legalitatea sentinţei atacate în raport de obiectul cauzei analizarea cererii de restituire a impozitului achitat în plus depuse de reclamantul-intimat avându-se în vedere că plătitorul de venit nu mai există.

Curtea apreciază că în mod nelegal prima instanţă a apreciat că reclamantul - intimat este îndreptăţit la restituirea impozitului achitat în plus de preţul plătit în concret ca urmare a modificării bazei de calcul care a determinat modificarea impozitului pe venit aferent.

Curtea constată că deşi prima instanţă a aplicat corect pe situaţia cererii de restituire dispoziţiile de excepţie prevăzute de art. 1172 alin. (5) Codul de procedură fiscală, deoarece reclamantul-intimat avea calitatea de a formula şi depune cerere de restituire în cazul în care acest impozit era achitat în plus faţă de cel legal datorat deoarece plătitorul de venit nu mai există în România, B. fiind radiată din data de 19.03.2012, pe fondul acţiunii reclamantului a apreciat nelegal ca fiind întemeiată. Aceasta în ceea ce priveşte opinia instanţei de recurs că cererea de restituire nu îndeplinea condiţiile pentru a fi admisă în lipsa îndeplinirii obligaţiei înregistrării la organele fiscale a declaraţiilor rectificative în care să se evidenţieze modificarea cuantumului impozitului pe venit.

Curtea constată că în mod nelegal instanţa a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 73 alin. (1) din Codul de procedură fiscală în sensul obligaţiei reclamantului de a depune în susţinerea cererii sale de restituire a dovezii înregistrării la organele fiscale a declaraţiilor rectificative privind impozitul pe venit datorat ca urmare a modificării preţului contractului iniţial prin cele două acte adiţionale încheiate ulterior după radierea societăţii din România.

În opinia Curţii, contrar opiniei primei instanţe, în cauză există obligaţia de a depune declaraţii rectificative referitor la suma de plată declarată iniţial prin D100 aferentă lunii septembrie 2011, pentru a se evidenţia modificarea cuantumului impozitului pe venit având în vedere modificarea bazei impozabile determinate de actele adiţionale încheiate ulterior.

Iar această obligaţie de a înregistra declaraţii rectificative revenea plătitorului de venit, B. pentru a fi evidenţiat modificarea cuantumului pe venit ca urmare a modificării preţului contractului iniţial prin cele două acte adiţionale.

În mod nelegal prima instanţă a înlăturat obligaţia înregistrării la organele fiscale a declaraţiilor rectificative pe motiv că actele adiţionale cu privire la modificarea preţului contractului au fost încheiate la data de 2.12.2012 şi respectiv 17.06.2015, ulterior radierii societăţii din România.

În opinia Curţii radierea societăţii din România nu reprezintă o împrejurare care că poată fi acceptată ca fiind o imposibilitate obiectivă de a depune de către plătitorul de venit declaraţia rectificativă în care să se evidenţieze modificarea cuantumului impozitului pe venit ca urmare a modificării preţului contractului iniţial prin cele două acte adiţionale.

În raport de dispoziţiile art. 73 alin. 1 din Codul de procedură fiscală reclamantul-intimat în susţinerea cererii de restituire avea posibilitatea să contacteze plătitorul de venit pentru a depune documente justificative pentru a proba care este în concret câştigul efectiv obţinut ca urmare a transmiterii dreptului de proprietate asupra acţiunilor către B.. Aceasta deoarece ca temei al cererii de restituire a fost faptul că din suma menţionată în contractul de vânzare acţiuni din 31.07.2011 respectiv suma de 3.500.000 Euro pentru care a fost achitat impozitul pe venit conform art. 67 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, a fost achitată doar suma de 1.750.000 Euro conform actelor adiţionale încheiate între cele două părţi aceasta fiind motivul pentru care s-ar datora un impozit pe venit mai mic decât cel plătit.

Această obligaţie de a înregistra la organele fiscale declaraţii rectificative în raport de actele adiţionale Curtea a constatat a nu fi o obligaţie excesivă imposibil de îndeplinit de către titularul acestei obligaţii B..

Aceasta deoarece tranzacţia între părţi nu a fost definitiv finalizată, dovadă în acest sens fiind actul adiţional încheiat între cele două părţi reclamant şi B. ulterior pronunţării sentinţei atacate în faza judecării recursului la data de 12.11.2018 prin care a fost majorat preţul tranzacţiei la suma de 3.280.000 Euro şi a fost achitată o diferenţă de preţ de 1.530.000 Euro la data de 4.11.2019.

Aceste aspecte de fapt au determinat din partea reclamantului o precizare a pretenţiilor sale, în sensul că în raport de diferenţa de profit achitată la 4.11.2019 şi-a restrâns acţiunea precizând obiectul cererii de restituire la suma de 459.769 RON.

Curtea constată că acţiunile desfăşurate între părţile contractului demonstrează faptul că în cauză nu a fost dovedită imposibilitatea înregistrării declaraţiilor rectificative în raport de toate actele adiţionale încheiate între părţi ulterioare încheierii contractului de vânzare-cumpărare acţiunii iniţiale.

Curtea apreciază că în cauză prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 73 alin. (1) din Codul de procedură fiscală în sensul că reclamantul-intimat şi-a îndeplinit toate obligaţiile legale în sensul depunerii şi dovedirii tuturor actelor şi faptelor care să justifice admiterea cererii sale de restituire a impozitului pe venit achitat în plus.

Curtea constată că actele contestate au fost legal emise în raport de probele depuse de reclamant din care nu rezultă care este câştigul obţinut ca urmare a transmiterii dreptului de proprietate asupra acţiunilor.

În ceea ce priveşte aspectul de nelegalitate privind data de la care au fost acordate dobânzile acesta nu va fi analizat pe fond având caracter subsidiar cererii de restituire. În condiţiile în care actele prin care a fost respinsă cererea de restituire sunt apreciate de Curte ca legal emise, în cauză cererea de restituire nefiind probată prin documente justificative, nu poate fi acordată dobândă legală pentru o sumă respinsă a fi restituită.

Curtea nu va reţine ca fondată apărarea intimatului-reclamant în sensul aplicării dispoziţiilor art. 1172 alin. (4) Codul de procedură fiscală dispoziţii care constituie regula în ceea de priveşte procedura de restituire a impozitului pe venit reţinut la sursă în cauză cererea de restituire fiind soluţionată în condiţiile art. 117^2(5) Codul de procedură fiscală pe situaţia de excepţie când plătitorul nu mai există.

În cauză nu poate fi reţinut un refuz nelegal de restituire a sumei solicitate a fi restituite cu titlu de impozit pe venit, sumă precizată în recurs prin acţiune astfel cum a fost restrânsă.

Ca urmare a constatării interpretării şi aplicării greşite a legii, au efect al casării şi rejudecării Curtea va aprecia acţiunea astfel cum a fost restrânsă ca nefondată şi o va respinge ca atare în baza art. 18 din Legea nr. 554/2004.

Ca efect al respingerii acţiunii în cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 453 alin. 2 teza I C. proc. civ., parte căzută în pretenţii fiind reclamantul - intimat.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va admite recursul şi va casa sentinţa atacată şi rejudecând va respinge ca nefondată acţiunea reclamantului astfel cum a fost restrânsă prin precizarea acţiunii depusă în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de recurentele-pârâte Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 266/2017 din 11 septembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurate şi, rejudecând:

Respinge acţiunea, astfel cum a fost restrânsă, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 21 iulie 2020.