Validity of tax assessment revaluation for affiliated transactions and procedural adequacy of preliminary objection in challenging indirect fiscal consequences

Şedinţa publică din data de 15 iulie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016, reclamanţii A. şi B. au solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, anularea Deciziei nr. 78/22.03.2016, emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei depuse de A. şi B. împotriva Deciziei de impunere nr. x/2006, şi anularea Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite prin inspecţia fiscală, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.07.2006, emis de D.G.F.P. Dolj - Activitatea de inspecţie fiscală, Serviciul control fiscal I.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3115 din 11 septembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiate excepţiile inadmisibilităţii şi a respins, ca neîntemeiată, acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B. în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova.

3. Cererile de recurs exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 3115 din 11 septembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs principal reclamanţii A. şi B., şi recurs incident pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3.1. Recursul declarat de reclamanţii A. şi B. s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 7 şi 8 din C. proc. civ., republicat, în baza cărora s-a solicitat casarea, în parte, a sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul admiterii acţiunii, astfel cum a fost formulată.

În susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., s-a arătat că organul fiscal şi instanţa de fond nu au stabilit şi implicit, nu au analizat doar efectele şi limitele efectelor pe care decizia de impunere contestată le are asupra reclamanţilor, astfel cum s-a stabilit anterior prin sentinţa civilă nr. 489/2011, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2011, fiind astfel încălcată autoritatea de lucru judecat, obligativitatea şi limitele unei hotărâri judecătoreşti irevocabile.

Verificarea limitelor efectelor deciziei de impunere asupra reclamanţilor impune a se reţine că decizia de impunere nu vizează raporturile juridice la care aceştia au participat în legătură cu tranzacţia imobiliară. Astfel, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală cuprind obligaţii fiscale stabilite cu privire la multe alte tranzactii, pe lângă cele stabilite în legătură cu transferul proprietăţii de teren.

Totodată, aceste acte administrative fiscale cuprind obligaţii fiscale stabilite cu privire la transferul proprietăţii altei suprafeţe de teren, nu şi cu referitoare la transferul proprietăţii către reclamanţi, şi nu sunt apte de a crea un raport fiscal (direct sau indirect) care să îi aibă ca subiecţi pe aceştia.

În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, au fost formulate, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate:

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, criticile de nelegalitate formulate de A. şi B. vizează în mod direct decizia de impunere, decizia de atragere a răspunderii solidare neputând subzista în lipsa deciziei de impunere.

Decizia de impunere a fost contestată în mod direct pentru elemente de nelegalitate proprii acestui act, fiind lipsită de relevanţă din perspectiva legalităţii deciziei de impunere, contestarea sau nu a deciziei de atragere a răspunderii solidare.

Anterior emiterii deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei, audierea reprezentând o obligaţie a autorităţii fiscale, regula în materie şi o exigenţă pentru respectarea dreptului la apărare a persoanei vizate de măsurile fiscale.

Totodată, norma legală instituie şi principiul comunicării actului administrativ fiscal, comunicarea actului fiind esenţială pentru apărarea drepturilor şi intereselor legitime ale contribuabilului.

Nu poate fi primită interpretarea instanţei de fond în sensul acoperirii acestor lipsuri prin posibilitatea contestării actului administrativ fiscal, o astfel de interpretare lipsind de conţinut norma legală care instituie cu titlu obligatoriu aceste cerinţe.

Prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 11 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, neexistând în cuprinsul hotărârii niciun fel de analiză a raporturilor existente între A. si B., pe de-o parte, şi restul persoanelor fizice sau juridice din lanţul tranzacţiilor, pe de altă parte, cu atât mai puţin o analiză prin prisma cazurilor reglementate expres de art. 7 alin. (1) pct. 21 Codul fiscal.

Mai mult, cu interpretarea şi aplicarea greşită a legii, instanţa de fond a reţinut că statutul de afiliat ar fi prezumat şi că ar fi în sarcina contribuabilului să dovedească un fapt negativ şi anume, nedeţinerea calităţii de persoană afiliată, respectiv, calitatea de cumpărător independent.

Totodată, retratarea preturilor tranzacţiilor efectuate de reclamanţi s-a realizat în raport de o valoare care nu reflectă valoarea reală de piaţă.

Potrivit art. 11 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, presupunând ca celelalte condiţii ar fi fost îndeplinite, organul fiscal putea proceda la stabilirea unui alt preţ decât cel expres menţionat în cele două tranzacţii prin care reclamanţii au cumpărat cele două suprafeţe de teren, prin utilizarea metodei comparării preturilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preturilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente.

În cauză, o asemenea analiză nu a fost făcută, organele fiscale procedând la o simplă trimitere la un preţ la care a fost vândută o suprafaţă incomparabil mai mare şi cu un alt regim juridic, la peste jumătate de an de la data tranzacţiilor relevante.

În mod greşit prima instanţă nu a acordat valenţe puterii pozitive a lucrului judecat în raport de decizia civilă nr. 2947/2011, pronunţată de Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2010, considerentele sentinţei recurate în prezenta cauză fiind potrivnice celor care sprijină decizia menţionată, deşi litigiile privesc parţial alte părţi şi se referă la un raport fiscal identic, născut în legătură cu acelaşi teren, în exact aceleaşi condiţii.

Instanţa de fond a înlăturat atât expertiza judiciară imobiliară, cât şi opinia expertului consilier, argumentele expuse în motivarea deciziei de înlăturare a concluziilor ambelor expertize fiind contrare dispoziţiilor art. 11 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Toate tranzacţiile menţionate în cele două rapoarte de expertiză conţin criteriile necesare pentru a se stabili dacă terenurile se situează în zona respectivă, precum şi suprafaţa acestora, fiecare expert identificând terenurile şi aplicând corecţiile relevante unde a fost cazul, tocmai pentru a se evidenţia că s-au ales tranzacţii reale din aceeaşi zonă şi din aceeaşi perioadă.

Bunurile comparate de organele fiscale nu sunt identice, iar cantităţile diferă substanţial deşi suprafeţele de teren tranzacţionate de reclamanţi fac parte din suprafaţa de teren tranzacţionată în final către societatea Pic S.A., diferenţa de la un lot de 4.000 m.p., respectiv 8.000 m.p., la un lot de peste 57.000 m.p. este imensă.

Terenul tranzacţionat de reclamanţi era un teren agricol, extravilan, în timp ce terenul cu care s-a realizat comparaţia de către organul fiscal şi menţinută de instanţa de fond, a depăşit stadiul terenului agricol, obţinându-se certificat de urbanism, avize şi autorizaţii, care îi permit o altă exploatare, ce justifică o valoare de achiziţie substanţial diferită.

Concluziile celor două rapoarte de expertiză se coroborează reciproc şi sunt fundamentate pe tranzacţii reale, expertiza extrajudiciară folosind 17 astfel de tranzacţii, consfinţite prin înscrisuri autentice, care susţin nelegalitatea şi netemeinicia retratării fiscale, care a stat la baza raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.

3.2. Recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în baza cărora s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul admiterii excepţiei inadmisibilităţii acţiunii.

În dezvoltarea motivului de casare invocat, recurenta-pârâtă a învederat, în esenţă, că prin acţiunea în justiţie s-au invocat motive de fapt şi de drept care nu au fost susţinute cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative, contrar dispoziţiilor art. 205 - art. 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Recurenta-pârâtă a afirmat că prin invocarea direct în faţa instanţei de contencios administrativ a motivelor pentru care se contestă decizia de impunere, se eludează dispoziţiile legale incidente, potrivit cărora decizia de impunere trebuie contestată, motivat, mai întâi în faţa organului fiscal competent, în termenul prevăzut de lege.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanţi, ca nefondat, reiterând apărările formulate pe parcursul judecării cauzei în primă instanţă.

Recurenta-pârâtă a susţinut că reclamanţii nu au depus odată cu contestaţia administrativă niciun document în susţinerea propriei cauze, nu au invocat niciun articol de lege în apărarea lor, conţinutul contestaţiei cuprinzând prezentarea legăturii indirecte dintre cei doi contestatari şi persoana juridică în sarcina căreia au fost stabilite obligaţiile fiscale suplimentare, circumstanţele în care cei doi proprietari au intrat în posesia terenurilor vândute şi motivele pentru care nu poate fi atrasă răspunderea solidară pentru plata obligaţiilor fiscale datorate de persoana juridică.

Or, faţă de atragerea răspunderii solidare stabilite prin Decizia privind atragerea răspunderii solidare nr. 30.037/22.03.2007, s-a pronunţat deja Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Dolj, prin Decizia nr. 51229/20.06.2007, în sensul respingerii ca neîntemeiate a contestaţiilor formulate împotriva acestui act administrativ fiscal, soluţie menţinută irevocabil de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin decizia nr. 1746/2010, pronunţată în dosarul nr. x/2007.

Referitor la susţinerile recurenţilor-reclamanti privind modul de dobândire a dreptului de proprietate asupra terenurilor tranzacţionate, organul de soluţionare a contestaţiei în mod corect a reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au constatat nereguli privind modul de dobândire a terenurilor respective, ci au analizat valorificarea acestor terenuri raportat la preţul de achiziţie şi preţul de vânzare al terenurilor similare situate în aceeaşi zonă.

În ceea ce priveşte critica recurenţilor-reclamanţi potrivit căreia organul fiscal trebuia să îi introducă în cauză, atât timp cât făceau parte din categoria altor persoane ale căror interese juridice de natură fiscală au fost afectate în urma emiterii actelor administrative fiscale, organul de soluţionare a contestaţiei a constatat, în raport de prevederile pct. 8.1 din Ordinul A.N.A.F. nr. 3741/2015, că reclamanţii nu au înregistrat până la data emiterii deciziei de soluţionare nicio cerere de intervenţie în soluţionarea contestaţiei formulate de societatea C. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006.

4.2. Prin întâmpinarea formulată în cauză, recurenţii-reclamanţi A. şi B. au solicitat respingerea recursului de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

Recurenţii-reclamanţi au susţinut, în esenţă, că excepţia inadmisibilităţii acţiunii este neîntemeiată şi în mod corect a fost respinsă de către prima instanţă, având în vedere că a fost parcursă procedura prealabilă, iar toate motivele de nelegalitate invocate prin acţiunea introductivă au făcut obiectul contestaţiei fiscale, chiar dacă acestea sunt mult mai amplu dezbătute în cuprinsul cererii de chemare în judecată, în acest sens precizând că au luat act de dosarul fiscal abia pe parcursul judecării dosarului în faţa primei instanţe.

Totodată, motivele expuse în contestaţia depusă în procedura prealabilă au permis organului de soluţionare a contestaţiei să formuleze aprecieri pe fond, prin raportare la susţinerile din cuprinsul contestaţiei.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 23 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată a recursului la data de 26 martie 2020, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate de recurenţi, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

1.1. Cu privire la recursul declarat de reclamanţii A. şi B.

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., republicat, este nefondat.

Susţinerile recurenţilor-reclamanţi potrivit cărora soluţia pronunţată de prima instanţă pe fondul cauzei, nu respectă autoritatea de lucru judecat în raport de sentinţa civilă nr. 489 din 20 octombrie 2011, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2011, sunt neîntemeiate.

Prin sentinţa civilă menţionată, irevocabilă prin decizia nr. 4951 din 11 aprilie 2013, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă contestaţia precizată formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi societatea în insolvenţă C. S.R.L., reprezentată prin lichidator judiciar, a fost anulată Decizia nr. 33/31.01.2011, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a fost obligată pârâta să reanalizeze contestaţia formulată de reclamanţi, ca fiind introdusă de persoane care au calitate de a contesta Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/27.07.2006, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj.

În speţă, examinând motivele de nelegalitate invocate de reclamanţi în privinţa actelor administrative fiscale contestate, în mod judicios prima instanţă a apreciat că din analiza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.07.2006 reiese situaţia de fapt fiscală care a determinat ulterior obligaţiile fiscale suplimentare în sarcina contribuabilului C. S.R.L., inclusiv prin referiri concrete la terenul tranzacţionat de reclamanţi .

Totodată, instanţa de fond a constatat că, deşi în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006 s-a făcut referire exclusiv la situaţia terenului în suprafaţă de 12.057,75 m.p., cu privire la care s-a reţinut că nu ar fi fost înregistrate în contabilitatea contribuabilului veniturile rezultate din tranzacţionarea terenului la valoarea de piaţă a acestora, totuşi, decizia de impunere a preluat sintetic situaţia de fapt iniţial descrisă în raportul de inspecţie fiscală, cu scopul de a determina consecinţe fiscale suplimentare pentru valoarea tranzacţiilor la care au participat şi reclamanţii, suprafaţa menţionată fiind cea reţinută şi în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală .

Contrar susţinerilor recurenţilor, aceste concluzii ale instanţei de fond nu s-au bazat doar pe simpla menţionare în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală a faptului că reclamanţii au cumpărat o suprafaţă de teren din cea deţinută iniţial de societatea D. S.A., ci s-au întemeiat pe analiza situaţiei de fapt şi de drept fiscale rezultate din cuprinsul actelor administrative contestate, observându-se că în raportul de inspecţie fiscală au fost evidenţiate consecinţele fiscale în legătură cu tranzacţiile încheiate între reclamanţi şi societatea D. S.A., care, în final, au condus la stabilirea unor impozite suplimentare în sarcina contribuabilului C. S.R.L.

Acest aspect rezultă cu evidenţă din examinarea conţinutului raportului de inspecţie fiscală, care reflectă situaţia de fapt fiscală generată de operaţiunile la care au participat reclamanţii pentru terenul în litigiu, fiind descrisă modalitatea concretă de stabilire a preţurilor aferente acestor tranzacţii, prin trimitere la persoana reclamanţilor şi la operaţiunile la care aceştia au participat, fapt ce a avut drept consecinţă stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare de plată în privinţa preţului terenului respectiv .

În contextul evidenţiat, se constată că organele de inspecţie fiscală au procedat la retratarea fiscală a tranzacţiilor încheiate de reclamanţi cu societatea D. S.A., rezultând astfel că Decizia de impunere nr. x/27.07.2006 produce efecte şi în privinţa acestor persoane fizice.

În acord cu judecătorul fondului, împrejurarea că în decizia de impunere nu sunt indicate în mod direct consecinţele fiscale ale modului de stabilire a preţului terenurilor tranzacţionate de către reclamanţi şi nici legătura cu pretinsa culpă a reclamanţilor sub acest aspect, însă această situaţie este descrisă în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, nu poate fi reţinută drept o agravare a situaţiei fiscale a reclamanţilor.

Aceasta întrucât obiectul Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006 l-a constituit recuperarea unor taxe şi impozite suplimentare stabilite în sarcina contribuabilului C. S.R.L., iar atribuirea unor consecinţe juridice indirecte ale acestei decizii prin formularea contestaţiei de către reclamanţi, nu reprezintă un motiv de nelegalitate al deciziei de impunere.

Pe parcursul soluţionării contestaţiei administrative au fost respectate limitele fixate prin emiterea deciziei de impunere, fără a se stabili culpa reclamanţilor sau legătura de cauzalitate între preţul terenurilor, stabilit de către aceştia, şi normele fiscale încălcate sub aspectul determinării taxelor fiscale aferente operaţiunilor având ca obiect terenurile în litigiu.

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este nefondat, soluţia recurată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Înalta Curte achiesează la opinia exprimată de judecătorul fondului, în sensul că simpla emitere a deciziei de impunere nu este de natură a produce consecinţe juridice în privinţa reclamanţilor, relevantă din această perspectivă fiind Decizia nr. 30037/22.03.2007, prin care a fost stabilită atragerea răspunderii solidare a acestora, pentru debite datorate bugetului de stat de către societatea C. S.R.L.

Totodată, culpa recurenţilor generată de eventuala lor implicare în determinarea nivelului preţurilor aferente tranzacţiilor analizate în cadrul inspecţiei fiscale, alături de prejudiciul reţinut de organele fiscale, nu au constituit împrejurări de fapt avute în vedere la emiterea deciziei de impunere, ci au reprezentat elemente menţionate în motivarea cauzelor de atragere a răspunderii solidare, care puteau fi supuse controlului de legalitate numai în cadrul litigiului având ca obiect contestarea deciziei de atragere a răspunderii solidare.

Împrejurarea că o parte din situaţia de fapt fiscală dedusă judecăţii în prezenta cauză, a fost luată în considerare în stabilirea culpei şi a prejudiciului în sarcina reclamanţilor, în cadrul procedurii de atragere a răspunderii solidare, nu prezintă relevanţă sub aspectul nelegalităţii deciziei de impunere, care implică numai analiza modului de retratare a preţurilor tranzacţiilor încheiate de reclamanţi cu societatea D. S.A.

Susţinerile recurenţilor-reclamanţi referitoare la nelegalitatea actelor administrative fiscale contestate, ca urmare a nerespectării obligaţiei de audiere a contribuabilului, neintroducerii în procedura fiscală a persoanelor vizate de aceasta şi a lipsei comunicării actului administrativ fiscal, sunt neîntemeiate.

Aşa cum s-a arătat anterior, organele fiscale au efectuat o inspecţie fiscală în privinţa societăţii C. S.R.L., finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006, cu consecinţe şi asupra situaţiei fiscale a reclamanţilor, ca urmare a emiterii ulterior, a deciziei de atragere a răspunderii solidare a acestora.

Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe, în sensul că deşi aspectele invocate de reclamanţi reprezintă motive de nelegalitate ale actului administrativ fiscal din perspectiva încălcării dispoziţiilor art. 97 - 107 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale, în speţă, aspectele invocate nu sunt de natură a produce asemenea consecinţe juridice în privinţa Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006, întrucât prin acest act administrativ fiscal nu au fost stabilite în mod direct obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamanţilor, ci a contribuabilului C. S.R.L., fiind stabilită o diferenţă suplimentară de impozit pe profit şi TVA, exclusiv în sarcina acestei societăţi, urmare a subevaluării preţului terenurilor tranzacţionate de către reclamanţi.

Mai mult, recurenţii nu au dovedit că prin comportamentul organului fiscal li s-a produs o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor administrative fiscale, în condiţiile în care, reclamanţii au avut posibilitatea de a formula acţiune în anulare a actelor contestate şi au învestit instanţa de contencios administrativ cu analiza argumentelor de nelegalitate vizând modalitatea de apreciere asupra valorii tranzacţiilor pe care aceştia le-au încheiat cu privire la terenuri provenind de la contribuabilul supus în mod direct inspecţiei fiscale, susţineri care au fost verificate în prezenta cauză, cu respectarea tuturor garanţiilor unui proces echitabil, în sensul art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Înalta Curte împărtăşeşte dezlegările instanţei de fond, care a reţinut că retratarea fiscală a preţurilor tranzacţiilor s-a realizat cu respectarea dispoziţiilor art. 11 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data încheierii tranzacţiilor relevate în raportul de inspecţie fiscală.

Critica recurenţilor-reclamanţi potrivit căreia în mod greşit şi nemotivat prima instanţă a reţinut îndeplinirea condiţiei de retratare fiscală privind calitatea acestora de persoane afiliate, este neîntemeiată.

Contrar susţinerilor recurenţilor, instanţa de fond nu s-a limitat la referiri generale cu privire la relaţiile ce ar exista între alte persoane din lanţul tranzacţional, ci examinând situaţia de fapt fiscală dedusă judecăţii, a reţinut în mod corect că modalitatea în care este descris lanţul tranzacţiilor în raportul de inspecţie fiscală, chiar dacă nu se raportează exclusiv la situaţia reclamanţilor, ci la situaţia celorlalte persoane fizice şi juridice care au participat la tranzacţiile cu terenurile în discuţie, şi anume, prin prezentarea structurii acţionariatului în cadrul societăţilor care au fost părţi la tranzacţii şi prin evidenţierea operaţiunilor de cesiune a părţilor sociale derulate între aceste persoane fizice şi juridice, constituie împrejurări relevante în dovedirea aspectului că raporturile juridice dintre respectivele persoane fizice şi juridice erau caracterizate la data efectuării tranzacţiilor, ca fiind persoane "afiliate".

Astfel, deşi nu a rezultat o legătură concretă a reclamanţilor cu aceste persoane fizice şi juridice, se constată că reanalizarea valorii tranzacţiilor la care reclamanţii au avut, iniţial, calitatea de cumpărători, iar ulterior, calitatea de vânzători, a fost determinată de calitatea vânzătorului iniţial, respectiv, societatea D. S.A., precum şi a cumpărătorului ulterior al terenurilor, numitul E..

În acord cu judecătorul fondului, din analiza tranzacţiilor descrise pe larg în raportul de inspecţie fiscală nu se poate reţine încadrarea recurenţilor-reclamanţi în categoria unor cumpărători independenţi, constatându-se că pe lanţul tranzacţional, până la dobânditorul independent, au intervenit alte persoane fizice şi juridice, respectiv F., E. şi Reconstrucţia Fotbalului Craiovean, care au avut legături de afiliere cu vânzătorii iniţiali ai terenurilor.

Instanţa de control judiciar va înlătura ca, neîntemeiată, şi critica recurenţilor-reclamanţi potrivit căreia retratarea preţurilor tranzacţiilor efectuate de aceştia s-a făcut în raport de o valoare ce nu reflectă valoarea reală de piaţă.

Răspunzând susţinerii recurenţilor, în sensul că în cuprinsul deciziei de impunere nu se regăsesc argumentele retratării fiscale în privinţa tranzacţiilor prin care aceştia au cumpărat terenuri de la societatea D. S.A., instanţa de recurs apreciază întemeiată constatarea primei instanţe vizând legalitatea deciziei de impunere, cu motivarea că tranzacţiile menţionate în raportul de inspecţie fiscală privesc pe de o parte, o tranzacţie având ca obiect un teren asemănător cu cel care a făcut obiectul tranzacţiilor analizate, în perioada de referinţă fiscală, iar pe de altă parte, o tranzacţie situată la finalul lanţului de transmiteri succesive ale acestor terenuri, încheiată la o dată apropiată acestor din urmă tranzacţii, şi pentru care a fost achitat un preţ substanţial mai mare decât cel practicat anterior.

În legătură cu aspectul criticat, se impune precizarea că expertiza judiciară de specialitate imobiliară, administrată în primă instanţă, a avut rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei supuse analizei, opinie care, în mod evident, nu este obligatorie, judecătorul fondului supunând-o propriei evaluări. Astfel, aprecierea probelor s-a realizat pe baza raţionamentului judecătorului, prin coroborarea probei cu expertiză tehnică imobiliară cu celelalte mijloacele de probă administrate în cauză şi examinarea acestora prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecăţii.

Instanţa de fond a înlăturat, motivat, concluziile formulate de expertul tehnic judiciar şi opinia expertului consilier propus de reclamanţi, apreciind în mod întemeiat că raportul de expertiză tehnică judiciară, precum şi raportul de expertiză extrajudiciară depus la dosar de reclamanţi, nu prezintă relevanţă sub aspectul realităţii preţurilor practicate în tranzacţiile în discuţie, în raport de valoarea terenurilor din perioada respectivă.

Această concluzie a primei instanţe nu echivalează cu o declarare a falsului înscrisurilor autentice care au fundamentat cele două rapoarte de expertiză ci este rezultatul raţionamentului judecătorului, care a stabilit în mod corect starea de fapt fiscală pe baza analizei întregului material probator administrat în cauză.

Argumentele prezentate de judecătorul fondului în motivarea deciziei de înlăturare a concluziilor celor două rapoarte de expertiză tehnică, reflectă aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 11 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, fiind verificate toate condiţiile stabilite de acest text de lege pentru înlăturarea efectelor obligatorii ale unui contract încheiat de părţi, prin retractare.

Din examinarea ambelor rapoarte de expertiză tehnică, rezultă că nu se justifică preţurile aferente tranzacţiilor utilizate drept elemente de comparaţie, în raport de elementele esenţiale ale tranzacţiei, vizând un teren similar, situat în vecinătatea terenurilor în discuţie, cu referire la tranzacţia menţionată de organul fiscal, încheiată între societăţile G. S.A. şi H. S.R.L., având în vedere că elementele de referinţă sunt reprezentate de situarea terenului în aceeaşi zonă cu terenurile din cauză, precum şi de suprafaţa terenului şi destinaţia acestuia.

În ceea ce priveşte susţinerile susţinerilor recurenţilor vizând tranzacţia încheiată între Reconstrucţia Fotbalului Craiovean şi societatea Pic S.A., având ca obiect inclusiv terenurile cumpărate de reclamanţi, instanţa de recurs achiesează la opinia judecătorului fondului, reţinând că obţinerea ulterioară a avizelor şi autorizaţiilor, care au permis schimbarea categoriei de folosinţă a terenului, se datorează solicitărilor formulate de părţile participante la tranzacţie, însă nu denotă schimbarea structurii terenului, nefiind vorba despre împrejurări obiective voinţei părţilor, care să conducă la o valoare superioară a terenului ulterior încheierii tranzacţiilor de pe lanţul anterior.

Astfel, din analiza tranzacţiilor cu terenuri încheiate de alte persoane, utilizate drept elemente de comparaţie în cuprinsul celor două rapoarte de expertiză, rezultă că aceste tranzacţii nu au avut ca obiect terenuri cu aceleaşi suprafeţe sau care să fie situate în zona respectivă, în raport de întreaga suprafaţă care include şi terenurile tranzacţionate de reclamanţi.

Contrar susţinerilor recurenţilor-reclamanţi, nu se poate reţine reţine puterea de lucru judecat a deciziei civile nr. 2947 din 18 octombrie 2011, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2010, irevocabilă, având în vedere că nu a fost analizată valoarea tranzacţiilor prin prisma verificării întregului lanţ de vânzări succesive, ci doar în ceea ce priveşte legalitatea deciziei de impunere emisă în sarcina numitului E., astfel încât, considerentele deciziei mai sus menţionate, prin care s-a reţinut că preţul de tranzacţionare este apropiat de preţul de piaţă, nu se impun cu putere de lucru judecat în prezentul litigiu, în susţinerea nelegalităţii deciziei de impunere prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii C. S.R.L.

Totodată, raportarea valorii ultimei tranzacţii la valoarea tranzacţiilor anterioare are în vedere preţul stabilit pentru terenurile în litigiu în aceeaşi perioadă de timp, nefiind esenţial modul în care părţile s-au raportat la momentul încheierii tranzacţiilor, în contextul reevaluării acestor preţuri potrivit art. 11 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru argumentele prezentate anterior, Înalta Curte va dispune respingerea recursului principal declarat de reclamanţii A. şi B., ca nefondat.

1.2. Cu privire la recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

În ceea ce priveşte soluţia primei instanţe de respingere a excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, criticile formulate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, circumscrise motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt nefondate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că reclamanţii au urmat procedura prealabilă de contestare a Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006, reglementată de dispoziţiile art. 205 - art. 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (art. 269 din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015), care nu impun o rigurozitate excesivă, fiind considerată motivată orice contestaţie care cuprinde suficiente argumente, de natură să permită soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative.

În speţă, motivele de nelegalitate ale deciziei de impunere, invocate de reclamanţi prin cererea dedusă judecăţii, se regăsesc şi în cuprinsul contestaţiei formulate în procedura fiscală prealabilă, fără a prezenta relevanţă că unele dintre motivele contestaţiei administrative sunt formulate cu titlu general, în condiţiile în care acestea reprezintă critici concrete de nelegalitate ale actului administrativ fiscal, care au permis organului de soluţionare a contestaţiei să înlăture, ca neîntemeiate, susţinerile ce au făcut obiectul contestaţiei fiscale.

În consecinţă, nefiind identificate motive de casare ale soluţiei criticate, recursul incident formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, este nefondat, urmând a fi respins ca atare.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursul principal declarat de reclamanţii A. şi B. şi recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul principal declarat de reclamanţii A. şi B., şi recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 3115 din data de 11 septembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 15 iulie 2020.