Tax Deductibility of Investment and Operating Costs: Appeals Dismissed, Partial Tax Liability Upheld

Şedinţa publică din data de 15 iulie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti şi A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x/31.10.2014 şi a constatărilor din raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2014, ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, exonerarea societăţii de plata sumei totale de 1.654.063 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare, anularea deciziei ANAF nr. 119/29.04.2015 privind soluţionarea contestaţiei, prin care a fost desfiinţată parţial decizia de impunere nr. x/31.10.2014 pentru suma de 196.180 RON, reprezentând impozit pe profit si accesorii, fiind respinsă contestaţia pentru diferenţa de 1.457.883 RON.

După administrarea probei cu înscrisuri, expertiză construcţii şi fiscalitate, cu obiectivele stabilite prin încheierea din 16.11.2015, lucrări la care s-au formulat obiecţiuni, experţii desemnaţi, respectiv B. şi C., comunicând instanţei punctul de vedere,expertize ce se regăsesc la filele x, respectiv 145-175 vol. III, prin sentinţa nr. 263 din data de 9 noiembrie 2016, Curtea de Apel Ploieşti a respins ca neîntemeiată excepţia lipsei de interes invocată de pârâta ANAF, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti, ANAF - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, a anulat în parte actele contestate, respectiv: Decizia de impunere nr. x/31.10.2014, RIF nr. x/31.10.2014, Decizia nr. 119/29.04.2015 şi a menţinut obligaţia reclamantei de a plăti doar sumele de 297.937 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar şi 228.553 RON reprezentând TVA suplimentar de plată.

Împotriva acestei hotărâri au formulat recurs atât societatea reclamantă, cât şi pârâtele, recursurile fiind admise de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia 1605 din 20.04.2018.

Prin această decizie a fost casată sentinţa 263/9.11.2016 şi trimisă cauza spre rejudecare Curţii de Apel Ploieşti, constatându-se că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre netemeinică şi nelegală, întrucât în cuprinsul acestei sentinţe nu se face vorbire în niciun fel de obiecţiunile formulate de S.C. A. S.A., fiind analizate numai obiecţiunile pârâtelor, ceea ce contravine normelor de procedură, care impun ca orice încheiere de şedinţă şi cu atât mai mult cea în care s-au consemnat susţinerile părţilor şi face parte integrantă din hotărâre să conţină soluţia dată şi măsurile luate de instanţă, cu arătarea motivelor în fapt şi în drept.

De asemenea, s-a observat că poziţia critică, exprimată de reclamantă asupra unor aspecte relevante din expertiză trebuia înlăturată motivat de instanţă, pentru a se asigura un veritabil acces al societăţii la un proces echitabil trebuia ca expertul să răspundă aspectelor critice exprimate de S.C. A. S.A., iar în raport de art. 6 paragraful 1 la CEDO, ce consacră dreptul la un proces echitabil, Curtea de Apel Ploieşti nu a respectat principiul egalităţii armelor, încălcare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea hotărârii.

După reînregistrarea acestei cauze pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, în conformitate cu prevederile art. 501 C. proc. civ., prin încheierea din 22.10.2018 s-a dispus comunicarea obiecţiunilor la raportul de expertiză fiscalitate - contabilitate către expertul C., expert care a depus la 28.01.2019 răspuns la obiecţiunile formulate de S.C. A. S.A., ce se regăsesc la filele x din vol. II al dosarului nr. x/2015

2. Hotărârea instanţei de fond

Rejudecând cauza, prin sentinţa nr. 96 din data de 23 aprilie 2019 Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal:

- a respins ca neîntemeiată excepţia lipsei de interes invocată de pârâta A.N.A.F.;

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi A.N.A.F. - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş - Piteşti;

- a anulat în parte decizia de impunere x/31 oct. 2014, RIF x/31 oct. 2014 şi decizia 119/29 aprilie 2015 pentru suma de 378.978 RON, din care 96.566 RON impozit pe profit suplimentar şi 282.412 RON TVA, la care se adaugă accesoriile aferente respectiv dobânzi/majorări de întârziere/penalităţi de întârziere;

- a menţinut obligaţia reclamantei pentru suma de 485.029 RON, din care 280.617 RON impozit pe profit suplimentar şi 204.412 RON TVA, la care se adaugă accesoriile aferente respectiv dobânzi/majorări de întârziere/penalităţi de întârziere;

- a obligat pârâtele în solidar să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în cuantum de 8300 RON, ce reprezintă onorarii experţi şi taxă judiciară de timbru;

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. S.A. cât şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, criticând-o pentru nelegalitate.

3.1. Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea sentinţei atacate cu consecinţa respingerii în integralitate a acţiunii ca neîntemeiata, având în vedere că hotărârea pronunţată fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 16. art. 19 alin. (1). art. 21 alin. d) si alin. (3), art. 24 alin. (1). art. 129 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la excepţia lipsei de interes a cererii de chemare in judecata pentru suma de 196.180 RON, în mod greşit instanţa de fond a respins-o în condiţiile în care intimata a solicitat anularea în integralitate a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 119/29.04.2015, deşi prin acest act administrativ a fost admisă în parte contestaţia administrativa impotriva Deciziei de impunere nr. x/31.10.2014.

Urmare a inspecţiei fiscale efectuate de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei judeţeane a finanţelor publice Argeş la S.C. A. S.A., s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2014, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/31.10.2014.

Prin Decizia de impunere nr. x/31.10.2014 organul de control a obligat reclamanta la plata sumei totale de 1.654.063 RON, reprezentând:

- 507.394 RON - impozit pe profit suplimentar,

- 364.047 RON -dobânzi şi majorări de întârziere aferente impozitului pe profit,

- 74.038 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit,

- 486.584 RON - taxa pe valoarea adăugată,

- 161.855 RON - dobânzi şi majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

- 60.154 RON - penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Cu privire la impozitul pe profit suplimentar în sumă de 8.520 RON aferent cheltuielilor cu serviciile în sumă de 53.256 RON prestate de D., in luna martie 2008 S.C. A. S.A. a înregistrat pe cheltuieli directe ale perioadei avansul pentru servicii prestate de S.C. D. S.R.L. (factura nr. x/07.03.2008) în sumă de 53.256 RON reprezentând "Avans II-30% prestări servicii conform contract nr. x/31.10.2007", având ca obiect "executarea de elemente de butaforie şi construcţii de către prestator în schimbul unor tarife direct negociate, la amenajarea interiorului la subsolul restaurantului".

în baza contractului sus-menţionat, în data de 15.04.2008, furnizorul S.C. D. a emis factura nr. x in valoare totala de 101.836 RON, din care TVA 16.260 RON reprezentând prestări servicii conform contract nr. x/31.10.2007. Contravaloarea serviilor cuprinsa in factura (85.576 RON) a fost înregistrata in evidenta contabila a lunii aprilie 2008, in contul de cheltuieli 628 "Alte cheltuieli cu serviciile prestate de terţi" si ulterior, in luna decembrie, cheltuiala a fost recunoscuta in "Imobilizări corporale în curs de execuţie 231".

Contrar reţinerilor instanţei de fond, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că suma de 53.256 RON a fost contabilizată în contul "628 Alte cheltuieli cu serviciile prestate de terţi" fără a fi stornată şi înregistrată în contul de investiţii în curs, deşi din cuprinsul facturii rezultă ca aceasta se referă la acelaşi contract (nr. x din 31.10.2007 a cărui valoare a fost înregistrată în contul de imobilizări în curs de execuţie).

În prezenta cauza sunt aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă în anul 2008 si prevederile pct. 53, 54 si 92 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

Cheltuielile aferente achiziţionării unor mijloace fixe se pot recupera din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, în condiţiile în care mijlocul fix amortizabil este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative, are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului şi are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, ceea ce presupune că neîndeplinirea uneia din aceste condiţii conduce automat la nedeductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe.

In mod corect organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut ca suma de 53.256 RON aferentă facturii nr. x/07.03.2008 reprezintă "avans II - 30% prestări servicii conform contract nr. x/31.10.2007", al cărui obiect îl constituie "executarea de elemente de butaforie şi construcţii de către prestator în schimbul unor tarife direct negociate, la amenajarea interiorului la subsolul restaurantului.". Totodată, organul de soluţionare al contestaţiei a reţinut că valoarea contractului nr. x/31.10.2007 a fost înregistrată de societate în contul de imobilizări corporale în curs, în luna decembrie a anului 2008.

Nu s-a reţinut prin hotărârea atacata ca din reglementările legale menţionate anterior rezultă că cheltuielile cu amenajarea activului pentru aducerea sa la parametri de funcţionare reprezintă imobilizări corporale care se recuperează pe calea amortizării.

În mod eronat au fost respinse apărările instituţiei referitor la impozitul pe profit aferent nerecunoaşterii deductibilităţii la calculul impozitului pe profit a TVA în sumă de 46.614 RON aferentă depăşirii plafonului admis pentru cheltuieli de protocol în anul 2007 şi cheltuielilor în sumă de 57.124 RON reprezentând cheltuieli cu diferenţe de curs valutar aferente unui avans achitat de societate în anul 2007.

S.C. A. S.A. a înregistrat în aprilie 2008 pe cheltuieli contravaloarea TVA aferentă depăşirii cheltuielilor de protocol, în sumă de 46.614 RON, iar conform celor reţinute de organele de inspecţie fiscală aceste cheltuieli aparţin exerciţiului 2007, motiv pentru care in conformitate cu prevederile art. 16 şi art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare in mod corect organele de inspecţie fiscală le-au considerat nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Totodată, în luna mai 2008 S.C. A. S.A. a înregistrat suma de 57.124 RON în contul de cheltuieli cu diferenţe de curs valutar aferente unui avans achitat de societate în anul 2007, suma fiind aferentă exerciţiului financiar 2007, organele de inspecţie fiscală au considerat suma nedeductibilă la calculul profitului impozabil, deoarece acestea au afectat valoarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2008, motiv pentru care concluzia expertului ca aceasta suma este deductibila este neîntemeiata.

În baza normelor legale in vigoare profitul impozabil aferent anului fiscal este determinat în baza veniturilor şi cheltuielilor înregistrate într-un an fiscal, corespunzător anului calendaristic, iar operaţiunile economice rebuie consemnate în evidenţa contabilă în momentul efectuării lor, pe baza unui document justificativ.

Contrar reţinerilor instanţei de fond, includerea pe cheltuieli deductibile în anul 2008 a cheltuielilor cu taxa pe valoarea adăugată colectată, aferentă depăşirii cheltuielilor de protocol în anul 2007, afectează profitul impozabil al anului 2008 şi deci, în mod corect organele de inspecţie fiscală au considerat nedeductibile la calculul profitului impozabil aferent anului 2008 a cheltuielilor în sumă de 46.614 RON.

Debitul suplimentar stabilit de echipa de inspecţie fiscala este aferent impozitului pe profit pentru care sunt aplicabile prevederile art. 16 si 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

De asemenea, se reţine că cheltuielile privind TVA aferenta depăşire protocol in suma de 46.614 RON, sunt cheltuieli ce aparţin exerciţiului financiar 2007, iar principiul independentei exerciţiului financiar prevede ca Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi cheltuieli".

Prin sentinţa atacată nu s-a avut în vedere ca in mod eronat reclamanta a înregistrat cheltuielile cu diferenţele de curs valutar în sumă de 57.124 RON, reprezentând "corecţie Gonzo" în baza unei facturi de avans achitat de societate în anul 2007, afectând profitul impozabil al anului fiscal 2008, deoarece:

- funcţiunea contului 665 "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar" ţine evidenţa avansurilor plătite, la decontarea acestora, in cazul de fata in anul 2007, nu in anul 2008, asa cum eronat a procedat societatea verificata.

- principiul independentei exerciţiului financiar prevede ca "Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi cheltuieli".

Cheltuielile cu diferentele de curs valutar aferente avansurilor achitate în 2007 şi înregistrate în anul 2008 sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil pentru anul 2008.

Referitor la cheltuielile în sumă de 1.055.386 RON reprezentând taxe notariale şi onorarii, precum şi TVA deductibilă în sumă de 93.427 RON aferentă facturilor emise de BNP E., in luna decembrie 2008 S.C. A. S.A. a înregistrat pe cheltuieli suma de 1.055.386 RON, aferentă facturilor şi bonurilor fiscale emise de BNP E., compusă din: 491.720 RON reprezentând onorarii şi 563.666 RON, înregistrată în baza unor bonuri fiscale, şi a dedus TVA în sumă de 93.427 RON aferentă acestor facturi. Faţă de aceste aspecte, organele de inspecţie fiscală au reţinut că suma de 1.055.386 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal, având în vedere faptul că acestea ar fi trebuit înregistrate în costul de achiziţie al imobilizării, conform prevederilor punctelor 53 (1), 54 (1) şi 92 din Anexa 1 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, motiv pentru care soluţia Curţii de Apel Ploieşti este netemeinica si nelegala.

Deşi S.C. A. S.A. a prezentat în susţinerea acestor înregistrări "contractul cu privire la transferul dreptului de proprietate cu obligaţia de a face" cu încheierea de autentificare nr. 624 din 03.03.2008 de către BNP E., contract încheiat între Judeţul Prahova în calitate de proprietar şi S.C. A. S.A., respectiv S.C. F. S.R.L. Brazi în calitate de adjudecatar, precum şi contractul de asociere în participaţiune "consorţiu" nr. 3904 din 22.08.2012 încheiat între S.C. A. S.A. în calitate de administrator şi S.C. F. S.R.L. în calitate de asociat, in mod greşit instanţa de fond nu a reţinut ca intimata nu a ţinut evidenţa asocierii în participaţiune, în sensul că nu a întocmit deconturi de venituri şi cheltuieli aferente asocierii în participaţiune, iar plăţile au fost efectuate de către S.C. A. S.A. fără ca acestea să fie recuperate de la partea implicată în asocierea în participaţiune.

Totodată, S.C. A. S.A. a prezentat convenţia nr. 95/27.02.2012 privind încetarea pe cale amiabilă a contractului cu privire la "transferul dreptului cu obligaţia de a face "cu încheierea de autentificare nr. 624 din 03.03.2008. Deoarece Adjudecatarul nu a pus în funcţiune investiţia şi nu a făcut o reevaluare a bunurilor achiziţionate, organele de inspecţie fiscală s-au aflat în imposibilitatea calculării cheltuielilor cu amortizarea, iar conform prevederilor art. 21, alin. (1), art. 24, alin. (1) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, a punctelor 53 (1), 54 (1) şi 92 din Anexa 1 a OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene nu au acordat drept de deducere pentru suma de 1.055.386 RON.

Ca urmare, la data de 27.02.2012 organele de inspecţie fiscală au procedat la ajustarea dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 93.427 RON aferentă facturilor emise de BNP E., conform prevederilor art. 148, alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece la data încetării contractului cu încheierea nr. 624/03.03.2008, în baza Convenţiei având încheierea de autentificare nr. 95 din 27.02.2012, Proprietarul restituie Adjudecatarului suma achitată în temeiul Contractului de 1.000.000 euro, precum şi "orice documentaţii, acorduri, avize sau alte documente, în cazul în care există şi au fost obţinute în nume propriu în vederea realizării Obiectului asupra Amplasamentului".

Cheltuielile aferente achiziţionării unor mijloace fixe se pot recupera din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, în condiţiile în care mijlocul fix amortizabil este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative, are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului şi are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Suma de 1.055.386 Iei reprezintă costuri aferente imobilizării corporale ce se includ în costul de achiziţie al imobilizării, iar întrucât obiectul contractului nu a fost realizat a fost ajustată TVA deductibilă aferentă facturilor emise de BNP E. reprezentând onorarii notariale.

Ca urmare, în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că preţul de achiziţie al terenului şi clădirilor situate pe acesta trebuia să cuprindă şi cheltuielile cu serviciile notariale şi taxa de timbru şi că acestea nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

Referitor la impozit pe profit în sumă de 17.476 RON (13.770 RON+3.706 RON) şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 21.911 RON aferente cheltuielilor în sumă de 109.226 RON (86.062 RON + 23.164 RON) reprezentând studiu geotehnic şi măsurători topo conform contract nr. x-39/18.07.2008 încheiat cu S.C. G. S.A, in mod corect organul de control a stabilit ca acesta este datorat.

In luna noiembrie 2008 S.C. A. S.A. a înregistrat în evidenţa contabilă în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" suma de 86.062 RON reprezentând studiu geotehnic şi măsurători topo conform contract nr. x-39/18.07.2008 şi a dedus TVA în sumă de 16.352 RON aferentă acestei cheltuieli în baza facturii nr. x/04.11.2008 emisă de S.C. G. S.A., iar in luna decembrie 2010, S.C. A. S.A. înregistrează in evidenta contabila in contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" suma de 23.164 RON şi a dedus taxă pe valoarea adăugată în sumă de 5.559 RON, aferente facturii nr. x/10.12.2010, emisa de S.C. G. S.A., reprezentând intocmire PUZ, harţi scrise si desenate conform contract nr. x-39/2008.

Pentru justificarea înregistrărilor contabile, S.C. A. S.A. a prezentat "contractul cu privire la transferul dreptului de proprietate cu obligaţie de a face", cu incheierea de autentificare nr. 624 din 03.03.2008 de către BNP E., contract încheiat intre JUDEŢUL PRAHOVA, in calitate de PROPRIETAR si S.C. A. S.A., CUI x, respectiv S.C. F. S.R.L., CUI x, cu sediul in Brazi, judeţ Prahova, in calitate de ADJUDECATAR, având ca obiect transferul către adjudecatar a dreptului de proprietate asupra imobilelor, terenuri si construcţii, proprietatea judeţului Prahova, situate in comuna Barcanesti, sat Tatarani, judeţul Prahova

Prin sentinţa atacata nu s-a avut in vedere ca in prezenta cauza cheltuielile cu serviciile prestate de terţi în sumă de 109.226 RON reprezentând studiu geotehnic şi măsurători topo conform contract nr. x-39/18.07.2008, au fost încadrate de organele de inspecţie fiscală ca fiind cheltuieli nedeductibile fiscal, în baza prevederilor punctelor 53 (1), 54 (1) şi 92 din Anexa 1 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, deoarece aceste cheltuieli făceau parte din costul investiţiei, respectiv sunt aferente "contractului cu privire la transferul dreptului cu obligaţia de a face" cu încheierea de autentificare nr. 624 din 03.03.2008 de către BNP E., contract încheiat între Judeţul Prahova în calitate de proprietar şi S.C. A. S.A., respectiv S.C. F. S.R.L. Brazi în calitate de adjudecător.

Totodată, organele de inspecţie fiscală in mod corect au colectat TVA suplimentar în sumă de 21.911 RON, aferente celor două facturi menţionate anterior, în baza prevederilor art. 129 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

S.C. A. S.A. a înregistrat în perioada 2008-2012 facturi emise de S.C. G. S.A. factura nr. x/10.12.2010 reprezentând intocmire PUZ, părţi scrise şi desenate conform contract x/18.07.2008 în valoare totală de 28.723 RON şi factura nr. x/04.11.2008 reprezentând studiu geotehnic şi măsurători topo, conform contract x/18.07.2008 în valoare totală de 102.414 RON, ce fac referire la obiectivul pe care asocierea în participaţiune şi l-a propus, însă obiectul contractului nefiind indeplinit, cheltuielile efectuate de societate pe perioada derulării contractului nu pot fi considerate in scopul obţinerii de venituri impozabile intrucat nu rezulta dintr-un contract care sa-si menţină valabilitatea pana la data la care a fost prezentat organelor fiscale.

In mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la neadmiterea la deductibilitate a cheltuielilor aferente studiului geotehnic şi stabilirea unui impozit suplimentar în sumă de 17.476 RON, precum şi calcularea TVA în sumă de 21.911 RON aferentă lucrărilor executate de S.C. G. S.A. la nivelul TVA colectată.

Referitor la cheltuielile cu impozitele locale în sumă de 85.128 RON (14.352 Iei+19.136 RON + 22.889 RON + 23.001 RON + 5.750 RON) reprezentând impozite şi taxe locale, pentru ca o cheltuială să fie deductibilă fiscal trebuie să fie efectuată în scopul realizării de venituri impozabile. Se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuieli aferente taxelor locale în sumă de 85.128 RON.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu utilităţile în suma de 305.935 RON (52.394 RON + 72.657 RON + 57.790 RON + 70.525 RON + 52.569 RON) şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 68.230 RON aferentă.

In perioada 2009-2013 S.C. A. S.A. a înregistrat in evidenta contabila cheltuieli privind utilităţile în sumă de 512.947 RON, cheltuieli aferente clădirilor situate in Campina, str. x, asa cum rezulta din fisa contului «605» sediu si restaurant întocmite si prezentate de societatea verificata.

SC A. S.A. a comunicat totodată organelor de inspecţie fiscală si consumul de utilităţi pe fiecare clădire, respectiv:

- pentru consum energie electrica: 35% restaurant si 65% sediu;

- pentru consum gaze naturale: in perioada mai - septembrie 100% restaurant, iar in perioada octombrie - aprilie 25% restaurant si 75% sediu;

- pentru consum apa: 20% restaurant si 80% sediu.

Pentru justificarea cheltuielilor cu utilităţile înregistrate, reclamanta a prezentat contractul de închiriere nr. x/05.01.2009 încheiat intre S.C. A. S.A. si S.C. H. S.A., având ca obiect folosinţa bunului imobil, in suprafaţa de 350 mp, situat in Campina, str. x, pentru sediu societate si Procesul Verbal de predare- primire, încheiat in data de 05.01.2009, prin care S.C. A. S.A., in calitate de proprietar imobile situate in Campina str. x, preda către S.C. H. S.A. in calitate de chiriaş:

- clădire birouri: x;

- clădire restaurant: salon si grupuri sanitare;

Organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru:

- cheltuielile cu utilităţile pentru anul 2009 în sumă de 52.394 RON (28.516 RON+23.878 RON); - pentru clădirea restaurant organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru cheltuieli cu utilităţile în sumă de 28.516 RON iar pentru clădirea administrativă au stabilit o cheltuială nedeductibilă fiscal în sumă de 23.878 RON, reprezentând 40% din valoarea totală a cheltuielilor cu utilităţile pentru această clădire.

- cheltuieli cu utilităţile în valoare totală de 72.657 RON aferente anului 2010, calculate după algoritmul stabilit pentru anul 2009;

- cheltuieli cu utilităţile în sumă de 57.790 RON, pentru anul 2011 calculate după algoritmul stabilit pentru anul 2009;

- cheltuieli cu utilităţile în sumă de 70.525 RON, pentru anul 2012 calculate după algoritmul stabilit pentru anul 2009.

- cheltuieli cu utilităţile în sumă de 52.659 RON, pentru anul 2013 calculate după algoritmul stabilit pentru anul 2009.

- precum şi TVA aferentă acestor cheltuieli în sumă totală de 68.230 RON, din următoarele considerente:

S.C. A. S.A. nu a prezentat documente din care să rezulte care este consumul de utilităţi ce revine acesteia şi care este consumul ce revine chiriaşului (S.C. H. SA),

- societatea nu a.refacturat utilităţile către chiriaş şi nu deţine o situaţie exactă cu consumul de utilităţi pe consumator.

Având in vedere ca din clădirea restaurant, conform Procesului Verbal de predare-primire incheiat in data de 05.01.2009, S.C. A. S.A. a inchiriat salonul si grupurile sanitare, iar societatea nu poate prezenta documente din care sa reiasă consumul de utilităţi efectuat de chiriaş, si daca pentru restul spaţiului s-au desfăşurat activităţi care sa necesite consum de utilităţi in scopul realizării de operaţiuni taxabile, rezulta ca pentru TVA aferenta cheltuielilor cu utilităţile aferente acestei clădiri ce au fost suportate de S.C. A. S.A., organele de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere a TVA, in baza art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Pentru aceste aspecte soluţia instanţei de fond este netemeinica şi nelegala.

In ceea ce priveşte TVA aferenta cheltuielilor cu utilităţile pentru clădirea administrativa, în conformitate cu art. 145, alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru 40% TVA aferenta valorii utilităţilor clădirii administrative.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii este condiţionat de destinaţia acestora, în sensul ca acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 130.211 RON: -112.487 RON aferent cheltuielilor cu achiziţionarea de pomi pentru protecţie şi consolidare de teren, achiziţii de arbuşti cu rol de gard viu, etc, în sumă de 703.025 RON (227.746 RON pentru anul 2010 + 202.546 Iei pentru anul 2011 + 146.390 RON pentru anul 2012 + 126.343 RON pentru anul 2013) şi 17.724 RON aferent cheltuielilor în sumă de 110.775 iei reprezentând achiziţii stâlpi de mici dimensiuni din curtea interioară a halelor de producţie.

Urmare verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au reţinut că în perioada 2010-2011 S.C. A. S.A. a efectuat o serie de achiziţii de pomi, destinaţi pentru protecţie şi consolidare teren, achiziţii de arbuşti cu rol de gard viu etc. de la I., Italia, şi a înregistrat aceste achiziţii pe cheltuieli directe cu suma de 430.310 RON (227.746 RON+ 202.564 RON).

In mod corect organele de inspecţie fiscală au considerat că A. S.A. nu a respectat, la înregistrare, prevederile legale în vigoare, motiv pentru care au reîncadrat în categoria imobilizărilor şi nu au acordat drept de deducere pentru suma de 227.764 RON baza legală fiind art. 21 alin. (3) lit. i) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Cheltuiala în sumă de 146.390 RON, reprezentând achiziţii de pomi destinaţi pentru protecţie şi consolidare teren, achiziţii arbuşti, etc, de la J., înregistrate în contul de cheltuieli ale anului 2012 şi cheltuiala în sumă de 126.343 RON, înregistrată în contul de cheltuieli în anul 2013, în loc de contul de imobilizări, pentru care societatea trebuia sa determine durata de funcţionare şi să calculeze amortizare au fost considerate nedeductibile de organele de inspecţie fiscală în baza art. 21 alin. (3) lit. i) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, în luna mai 2012, S.C. A. S.A. înregistrează in evidenta contabila, in contul «611» Cheltuieli cu reparaţiile, suma de 110.775 RON aferenta facturilor emise de S.C. K., reprezentând contravaloarea stâlpilor de dimensiuni mici. S.C. A. S.A. a prezentat situaţia lucrărilor întocmita de comisia de recepţie din care rezulta ca stâlpii au fost destinaţi iluminării drumurilor de acces din cadrul societăţii. Conform documentelor prezentate, rezulta ca achiziţiile efectuate reprezintă in fapt investiţii care se recuperează pe calea amortizării si nu prin includerea lor in contul de reparaţii. In concluzie, urmare inspecţiei fiscale, nu a fost acordat drept de deducere pentru cheltuieli in suma de 110.775 RON, in baza prevederilor art. 21, alin. (3), lit. i) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Având in vedere ca societatea nu a stabilit o durata normala de funcţionare pentru achiziţiile efectuate, urmare inspecţiei fiscale efectuate nu s-a calculat amortizarea pentru perioada verificata, obligaţia cu privire la stabilirea duratei normale de funcţionare revenind societăţii verificate.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielii cu amortizarea în sumă de 3.679 RON aferentă amenajării teren sediu, S.C. A. S.A. a înregistrat in evidenta contabila in anul 2011, in contul 21131 «Amenajare teren sediu» suma de 73.566,7 RON. Conform balanţei de verificare incheiata la data de 31.12.2011, valoarea totala a cheltuielii cu amortizarea amenajării de teren a fost in suma de 7.357 RON.

Organele de inspecţie fiscală au constatat ca societatea in mod eronat a calculat amortizarea fiscala pe o perioada de 5 ani, deşi in conformitate cu prevederile art. 24, alin. (11), lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, amortizarea se calculează liniar pe o perioada de 10 ani («pentru cheltuiala cu investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar pe o perioada de 10 ani») motiv pentru care nu au acordat drept de deducere pentru suma de 3.679 RON înregistrată în contul 681 "Cheltuieli cu amortizarea" în anul 2011.

In speţa sunt aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (3) si art. 24 alin. (7), alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Cheltuielile cu amortizarea se calculează începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune, atât în cazul metodei de amortizare liniară, cât şi in cazul amortizării accelerate, cu condiţia ca mijlocul fix să fie deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative.

Contrar reţinerilor instanţei de fond, din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, se reţine că organele de inspecţie fiscală au procedat la calculul amortizării sediului începând cu luna iulie 2011, data punerii în funcţiune a imobilizării, aşa cum reiese din registrul imobilizărilor întocmit de societate. Prin urmare, conform amortizării lineare, pentru activul imobilizat "Amenajare teren sediu" amortizarea lunară se determină prin raportarea valorii de înregistrare la numărul de luni aferente duratei normale de utilizare, respectiv 120 luni, rezultând astfel o valoare de 73.566,7 RON/120 luni = 613,05 RON.

Având în vedere faptul că, pentru anul fiscal 2011 cheltuiala cu amortizarea aferentă amenajării teren sediu este de 3678,3 RON (613,05 RON*6 luni), iar S.C. A. S.A. a înregistrat şi a dedus de la calculul profitului impozabil amortizarea totală în sumă de 7356,67 RON, organul de soluţionare a contestaţiei reţine faptul că susţinerea societăţii privind calculul amortizării anuale deductibile aferent anului 2011, nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei întrucât societatea avea obligaţia de a înregistra cheltuielile cu amortizarea în sumă de 3.679 RON (7357 RON-3678 RON) în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 65.452 RON (40.460 iei + 24.832 iei) aferent cheltuielilor cu reparaţiile în sumă de 252.875 RON efectuate de S.C. L. S.R.L. şi a cheltuielilor în sumă de 156.202 RON reprezentând lucrări efectuate de S.C. M. S.A. Câmpina, acesta este in mod legal datorat.

In luna aprilie 2011 S.C. A. S.A. a înregistrat în contul 611 "cheltuieli cu reparaţiile, suma de 252.875 RON aferentă facturilor emise de S.C. L. S.R.L., conform contractului de execuţie lucrări nr. x/24.11.2010, având ca obiect: execuţia lucrărilor de consolidare şi eliminare totală a riscului de alunecare a clădirii A. Câmpina şi execuţia proiectului constând în execuţia unui sistem de minipiloţi şi ancore care să intercepteze linia existentă de alunecare (...)".

Conform documentelor ce au fost prezentate de S.C. A. S.A. organele de inspecţie fiscală au reţinut că lucrările efectuate de S.C. L. S.R.L. au drept scop execuţia de lucrări suplimentare la investiţia iniţială, acestea reprezentând investiţii ce se include în valoarea cădirii şi se recuperează treptat pe calea amortizării.

Totodată, S.C. A. S.A. a înregistrat în evidenţa contabilă în contul de cheltuieli directe, suma de 156.202 RON reprezentând lucrările executate de S.C. M. S.R.L. în baza contractului de execuţie de lucrări nr. x din 16.02.2011 având ca obiect executarea de "Grinzi coronament lucrare consolidare restaurant, în concordanţă cu proiectul tehnic.

Aceste lucrări reprezintă investiţii iar organele de inspecţie fiscală au inclus valoarea acestora în valoarea clădirii urmând ca recuperarea lor să se facă treptat pe calea amortizării, conform prevederilor art. 24, alin. (1), art. 24, alin. (3), lit. d) si art. 21, alin. (3), lit. i) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

în ceea ce priveşte cheltuielile aferente mijloacelor fixe şi celor asimilate mijloacelor fixe, aceste cheltuieli se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării în timp ce recuperarea cheltuielilor cu reparaţii de orice fel se face prin includerea în cheltuielile de exploatare integral, la momentul efectuării.

In mod greşit instanţa de fond nu a reţinut faptul ca numai după încadrarea cheltuielilor ca fiind aferente investiţiilor efectuate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali se procedează la recuperarea acestor cheltuieli prin deducerea amortizării.

Potrivit art. 4 lit. d) din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale si art. 24 alin. (1) şi alin. (3) lit. d) şi alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal chetuielile ulterioare efectuate la mijloacele fixe existente realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali sunt considerate mijloace fixe amortizabile, deci majorează valoarea mijlocului fix si se recuperează pe calea amortizării calculată potrivit legii care reprezintă cheltuială de exploatare, fie pe durata normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu până la 10%, iar în situaţia în care lucrările de modernizare se efectuează după expirarea acestei durate se va stabili o nouă durată normală de utilizare de către o comisie tehnică.

Referitor la cheltuielile cu reparaţiile în sumă de 62.452 RON şi TVA deductibilă în sumă de 14.989 RON aferente facturii nr. x/06.08.2012 emisă de S.C N. S.R.L.,

S.C. A. S.A. a înregistrat în luna octombrie 2012 în contul de cheltuieli cu reparaţiile suma de 62.452 RON, reprezentând contravaloarea facturii nr. x/06.08.2012 emisă de S.C. N. S.R.L. reprezentând "suprafaţă sintetică surface evolution 665 mp, liniere teren baschet 1, stâlpi tenis dur aluminiu 1 per, fileu tenis T020 1 buc, sistem baschet 2 buc", acestea făcând şi obiectul contractului de prestări servicii nr. x/02.07.2012 încheiat între S.C. A. S.A. în calitate de prestator şi S.C. H. S.A. în calitate de beneficiar.

Din verificarea documentelor, organele de inspecţie fiscală au reţinut că operaţiunile înscrise în factura nr. x/06.08.2012 emisă de S.C. N. S.R.L nu au fost refacturate de S.C. A. S.A. către S.C. H. S.A., în calitate de beneficiar, deşi contractul încheiat între părţi a expirat deja, motiv pentru care nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu reparaţiile înregistrate în luna octombrie 2012, în sumă de 62.452,44 RON precum şi pentru TVA în sumă de 14.988,58 RON, aferentă în baza prevederilor art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, de acordare a deductibilităţii cheltuielii, respectiv art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare pentru TVA.

O persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Având în vedere ca S.C. A. S.A. nu a refacturat beneficiarului S.C. H. S.A. cheltuielile în sumă de 62.452 RON, în mod legal organele de inspecţie fiscală au reţinut ca nedeductibile aceste cheltuieli la calculul profitului impozabil pentru anul 2012 şi nu au acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 14.988 RON.

Referitor la cheltuiala cu amortizarea în sumă de 16.008 RON şi a taxei pe valoarea adăugată aferente investiţiilor în sumă de 656.052 RON înregistrate în baza facturii nr. x/219 din 09.06.2012 emisă de O..

In iunie 2012, S.C. A. S.A. a înregistrat in evidenta contabila in contul "681" cheltuieli cu amortizarea suma totala de 16.008 RON, aferente măririi valorii sediului administrativ (cu suma de 328.026 RON) si a restaurantului (cu suma de 328.026 RON). Valoarea totala in suma de 656.053 RON (328.026 RON + 328.026 RON) reprezintă contravaloarea facturii nr. x/219 din 09.06.2012, emisa de O. si înregistrata iniţial in contul «231», iar in luna decembrie in contul «212».

Amortizarea a fost calculata incepand cu data de 01.01.2013, S.C. A. S.A. înregistrând in evidenta contabila cheltuieli cu amortizarea in suma de 10.248 RON pentru restaurant si in suma de 5.760 RON pentru sediul administrativ. Din cuprinsul facturii rezulta ca achiziţiile efectuate nu au legătura cu activitatea desfăşurata de S.C. A. S.A. si nu conduc la realizarea de venituri impozabile. In concluzie, pentru cheltuiala cu amortizarea calculata de societatea verificata incepand cu luna ianuarie 2013, in suma totala de 16.008 RON, aferenta acestor achiziţii, urmare inspecţiei fiscale efectuate, nu a fost acordat drept de deducere, baza legala fiind art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Pentru TVA aferenta acestei facturi societatea a calculat si declarat ca taxare inversa (4426=4427) TVA in suma de 145.473 RON.

Din cuprinsul facturii rezulta ca achiziţiile efectuate nu au legătura cu activitatea desfăşurata de S.C. A. S.A. si nu conduc la realizarea de venituri impozabile şi nu sunt efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

Având in vedere reţinerile de la capitolul Impozit pe profit, pentru TVA in suma de 145.473 RON organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere, baza legala fiind art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Astfel, potrivit art. 19, art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5).

Faţă de prevederile legale de mai sus se reţine că persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să îndeplinească cumulativ condiţiile prevăzute de lege, respectiv să deţină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi/sau servicii orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată trebuie să facă dovada că acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Referitor la impozitul pe profit suplimentar în sumă de 24.595 RON şi taxa pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de 142.554 RON stabilite de inspecţia fiscală prin Decizia de impunere privind obligaţii de plată suplimentare nr. F-AG 1444/31.10.2014.

Prin Decizia de impunere privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. 1444/31.10.2014 organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei judeţene a finanţelor publice Argeş au stabilit suplimentar de plată în sarcina S.C. A. S.A. impozit pe profit în sumă de 507.394 RON şi taxă pe valoarea adăugată în sumă de 486.584 RON. Prin contestaţie, societatea aduce argumente pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 482.844 RON şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 344.030 RON, deşi înţelege să conteste toată suma stabilită prin decizia de impunere neaducând niciun argument pentru diferenţa de sume, reprezentând:

- 24.595 RON impozit pe profit

- 142.554 RON taxa pe valoarea adăugată.

Cu privire la suma de 24.594 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi suma de 142.554 RON taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, având în vedere faptul că S.C. A. S.A. nu aduce motivaţii bazate pe documente justificative şi argumente privind starea de fapt şi de drept, prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată, astfel incat aceasta suma se datorează de către reclamanta.

Si in ceea ce priveşte obligarea instituţiei la plata cheltuielilor de judecata, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegala si netemeinica neretinand ca nu pot fi reţinute in sarcina recurentei pârâte deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de dispoziţiile de art. 451 - 453 C. proc. civ.

3.2./3.3. D.G.R.F.P. Ploieşti şi AJFP ARGEŞ, în reprezentarea D.G.R.F.P. Ploieşti prin recursurile declarate, prezintă, în majoritate argumente deja menţionate de către recurenta ANAF arătând în esenţă că instanţa de fond s-a limitat în vederea admiterii în parte a cererii, la invocarea exclusivă a unei singure probe, respectiv expertiza contabilă.

Ori, în ceea ce priveşte forţa probantă a expertizei, potrivit C. proc. civ., instanţa nu este legată de concluziile acesteia, ea constituind numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca toate mijloacele de proba. Este adevărat că ea necesită cunoştinţe de strictă specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supuse analizei, dar în aprecierea probelor intervine raţionamentul judecătorului, căruia îi revine roiul de a le valoriza în raport cu toate circumstanţele cauzei.

Astfel, cu privire la suma de 46.614 RON reprezentând cheltuială înregistrată în luna aprilie 2008 reprezentând TVA aferent depăşirii protocolului (2007), instanţa de fond şi-a însuşit punctul de vedere al expertului potrivit interpretării căruia " cheltuiala cu TVA aferentă depăşirii protocol 2007 se determină pe baza situaţiilor financiare anuale cu termen de depunere ulterior termenului de depunere al declaraţiei 101 pentru 2007".

Această interpretare materializată în soluţia instanţei, nu a avut în vedere implicaţiile fiscale prin prisma art. 16 şi 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi nici principiul independenţei exerciţiului financiar.

Reclamanta a înregistrat în luna aprilie 2008, în evidenţa contabilă, cheltuieli în sumă de 46.614 RON, deşi acestea aparţineau exerciţiului financiar al anului 2007, pe care Ie-a considerat deductibile fiscal.

Or, regula de bază în calculul profitului impozabil este cea impusă de dispoziţiile art. 19 alin. (1) Codul fiscal. Profitul impozabil se determină ca "diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal (...):', cu respectarea principiului independenţei exerciţiului financiar, potrivit căruia "trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi cheltuieli".

Aşadar, instanţa de fond a ignorat faptul că rezultatul exerciţiului a fost influenţat cu cheltuieli în sumă de 46.614 RON, sumă ce nu aparţine anului fiscal 2008 şi care nu este deducibilă, fată de dispoziţiile invocate.

Referitor la cheltuielile din diferente de curs valutar în sumă de 57.124 RON:

Instanţa a concluzionat că aceasta trebuia considerată cheltuială deductibilă iar organele fiscale "să ia în calcul în anul 2007 această cheltuială înregistrată în anul 2008", ea fiind doar "amânată" de către societate. Şi în această situaţie s-au înlăturat prevederile art. 16 şi 19 din Codul fiscal, ignorându-se deasemenea, următoarele aspecte:

- funcţiunea contului "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar" ţine evidenţa avansurilor plătite, la decontarea acestora, în speţă în anul 2007 şi nu în anul 2018, aşa cum eronat a procedat societatea. Aceasta avea dreptul să îşi corecteze declaraţiile fiscale din proprie iniţiativă, ori de câte ori ar fi constatat erori în declaraţia iniţială,-,prin depunerea unei declaraţii rectificative. Inspecţia fiscală a vizat impozitul pe profit începând cu luna ianuarie 2008, rezultatul exerciţiului acestui an fiind influenţat cu o cheltuială ce nu îi aparţinea, în sumă de 57.124 RON.

Referitor la cheltuielile în sumă de 1.055.386 RON reprezentând taxe notariale:

La pronunţarea soluţiei, instanţa de fond nu a ţinut seama de faptul că, acestea ar fi trebuit înregistrate în costul de achiziţie al imobilizării şi nu în contul de cheltuieli întrucât contractul încheiat între părţi nu a produs efecte juridice şi deci nici fiscale. Obiectul contractului nefiind îndeplinit, cheltuielile efectuate de societate pe perioada derulării contractului nu pot fi considerate în scopul operaţiunilor impozabile.

Referitor la cheltuielile în sumă de 109.226 RON reprezentând contravaloarea lucrărilor de proiectare şi autorizare realizate de S.C. G. S.A. Câmpina:

Instanţa de fond a apreciat că, cheltuielile ulterioare unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, fiind o componentă a activului.

Au fost ignorate prevederile Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV a a Comunităţilor Economice Europene care dispun, fără echivoc:

"La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:

"O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţia! la costul sau determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementări, în funcţie de modalitatea de intrare în entitate. (1)

Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu cu construcţia unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:

a)costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de acestea;

b)cheltuieli materiale; (...)

f) cheltuieli de proiectare si pentru obţinerea autorizaţiilor."

Rezultă că suma de 86.062 RON reprezintă costuri aferente imobilizării corporale, ea fiind inclusă în costul de achiziţie al imobilizării şi nu direct în contul de cheltuieli.

Acelaşi raţionament a fost avut în vedere de organele fiscale şi în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 23.164 RON (întocmire PUZ, hărţi scrise şi desenate)

Nu lipsit de importanţă este şi faptul că, societatea intimată nu a ţinut evidenţa asocierii în participaţiune, nefiind întocmite deconturi de venituri şi cheltuieli aferente acesteia. Convenţia prin care părţile (A. şi P.) au hotărât desfiinţarea pe.cale amiabilă a Contractului, prevede şi faptul că Adjudecatarul cesionează în favoarea Proprietarului orice documentaţii, acorduri, vize sau alte documente, în cazul în care există şi au fost obţinute în nume propriu în vederea realizării Obiectivului asupra Amplasamentului.

Contractul încheiat între părţi nu a produs efecte juridice, deci nu există nici efecte fiscale, în sensul deductibilităţii.

Referitor la cheltuielile cu amortizarea în sumă de 16.008 RON:

Instanţa de fond şi-a însuşit punctul de vedere al expertului, care la rândul său a reţinut că, achiziţiile sunt atribuibile celor două clădiri deţinute de societate, având destinaţia de birouri şi respectiv restaurant, şi în consecinţă, cheltuielile cu amortizarea acestora sunt deductibile fiscal. Cheltuielile reprezintă contravaloarea facturii nr. x/219/9.06.2012 emisă de O., ori din cuprinsul acesteia rezultă că achiziţiile nu au legătură cu cu activitatea desfăşurată de S.C. A. S.A. şi nu conduc la realizarea de venituri impozabile. Societatea nu a dovedit cu documente necesitatea achiziţionării în folosul operaţiunilor taxabile.

In ceea ce priveşte TVA, în aceeaşi manieră, corelativ cu argumentele avute în vedere în ceea ce priveşte impozitul pe profit, instanţa a concluzionat că TVA stabilit de organele fiscale nu este datorat de intimata reclamantă pentru cheltuielile considerate, conform expertizei contabile, deductibile fiscal.

În condiţiile prezentate anterior, nu se poate reţine lipsa argumentului în raţionamentul organului fiscal, interpretarea dată de acesta fiind pe deplin justificată şi în concordanţă cu dipoziţiile legale aplicabile.

În consecinţă, sentinţa Curţii de Apel Ploieşti fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

Pentru motivele arătate, solicită instanţei admiterea prezentului recurs, casarea în parte a sentinţei atacate, cu consecinţa respingerii în tot a acţiunii şi menţinerii actelor administrativ fiscale ca temeinice şi legale.

3.4. A. S.A. apreciază că sentinţa recurată este fiind parţial nelegala, fiind afectată de nulităţile prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 8din Noul C. proc. civ., întrucât hotărârea a fost data cu incalcarea si aplicarea greşita a normelor de drept material incidente în cauză.

În cauza se impune anulare in totalitate a deciziei de impunere x/31.10.2014 si a constatărilor RIF nr. x/31.10.2014.

Referitor la nulitatea prevăzuta de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. incidenţa in speţa, in condiţiile in care prin hotărârea data, instanţa a inculcat regulile de procedura a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, pentru dezlegarea împrejurărilor supuse controlului judiciar si ca urmare a dispoziţiilor cuprinse in decizia de casare s-a efectuat un raport de expertiza fiscala judiciara, respectiv s-a răspuns la obiectiunile formulate in primul ciclu procesual, obiectiuni care au fost respinse iniţial de către instanţa de fond.

Ca urmare a răspunsului la obiectiuni formulat de către expertul judiciar in specialitatea fiscalitate, cu privire la suma de 305.935 RON reprezentând costul utilităţilor aferente clădirilor situate in Campina str. x, suma pe care iniţial expertul a considerat-o nedeductibila in integralitate cu motivarea ca partea de imobil inchiriata nu avea contorizare separata pentru utilităţi, cu ocazia formulării răspunsului la obiectiuni si-a reconsiderat punctul de vedere si a stabilit ca suma de 108.245 RON este deductibila fiscal, urmând sa fie exclusa de la deductibilitate numai suma de 197.690 RON, situaţie care a dus la implicaţii fiscale in sensul diminuării obligaţiilor fiscale ca urmare a micşorării bazei impozabile .

Aceasta concluzie se impune tinand cont de următoarele împrejurări.

Referitor la nerecunoasterea deductibilităţii la calculul impozitului pe profit a taxei pe valoarea adăugata colectata in suma de 46.614 RON aferenta depăşirii plafonului admis pentru cheltuieli de protocol in anul 2007, înregistrata in cheltuieli in luna aprilie 2008, cu consecinţa calculării unui impozit pe profit in suma de 7.458 RON si a accesoriilor aferente.

In luna aprilie 2008, societatea a înregistrat in contul de cheltuieli 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" TVA colectat in suma de 46.614 RON pentru valoarea cu care s-a depăşit limita legala a protocolului din anul 2007.

Organul de control nu a recunoscut deductibilitatea la calculul profitului impozabil a cheltuielii cu TVA, invocând nerespectarea prevederilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal conform căruia "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

De menţionat ca la stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare", iar conform art. 16 alin. (1) "Anul fiscal este anul calendaristic", perioada care a fost respectata intocmai de către societatea noastră.

In aceste condiţii tratamentul fiscal aplicat de organul de control pentru aceasta cheltuiala este eronat si abuziv, societatea având dreptul la recunosterea deductibilităţii, in trim. II 2008, a taxei in suma de 46.614 RON din considerentele prevăzute de dispoziţiile art. 128- Codul fiscal si H.G. nr. 44/2004 Norme metodologice pct. (12 " încadrarea în plafoanele prevăzute la alin. (11) lit. a) - c) se determină pe baza datelor raportate prin situaţiile financiare anuale. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările, acţiunile de mecenat sau alte acţiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar.

Depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafoanele. Taxa colectată aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale."

Cu toate acestea, cu ocazia soluţionării contestaţiei, comisia de soluţionare a contestaţiei nu a ţinut cont de aceste aspecte, multumindu-se sa reproducă aproape cuvânt cu cuvânt menţiunile din raportul de inspecţie fiscala precum si temeiul de drept.

Un alt aspect despre care considera ca in speţa constatările organelor de control fiscal sunt vădit netemeinice si nelegale este cel privind faptul ca acestea nu au acordat drept de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor in suma de 1.055.386 RON, reprezentând taxe notariale si onorarii plătite cu ocazia încheierii "Contractului cu privire la transferul dreptului de proprietate cu obligaţie de a face " autentificat la BNP E. in data de 03.03.2008.

Totodată a înlăturat deductibilitatea sumei de 93.427 RON aferenta facturilor emise de BNP E..

Contractul cu privire la transferul dreptului de proprietate cu obligaţie de a face, autentificat la BNP E. in data de 03.03.2008, a fost încheiat intre Judeţul Prahova (CJ Prahova) in calitate de proprietar si A. S.A., respectiv F. S.R.L. in calitate de adjudecatar . Obiectul contractului ii reprezintă transferul către adjudecatar a dreptului de proprietate asupra imobilelor, terenuri si construcţii, proprietatea Judeţului Prahova in schimbul edificării de către adjudecatar a obiectivului in beneficiul proprietarului, obiectiv ce a fost stabilit prin caietul de sarcini. Preţul transferului dreptului de proprietate, plătit de adjudecatar, a fost de 1.000.000 de euro (3.460.350 RON) .

Prin contractul de asociere nr. 3904/08.2007 si Actul adiţional nr. x din 11.02.2008 se precizează ca administratorul in calitate de lider al asocierii, va asigura managementul Consorţiului si reprezentarea acestuia in relaţiile cu terţii.

Contractul de asociere prevede la: art. 6.3.3. "Părţile vor suporta proporţional cu cota de participare la asociere cheltuielile necesare realizării investiţiilor ce constituie obiectul contractului de asociere"; 6.3.3.1 "Administratorul va suporta toate cheltuielile, taxele, impozitele necesare incheierii Contractului de asociere, participării la licitaţie (garanţia de participare), incheierii Contractului de vânzare cumpărare a terenului in vederea realizării obiectului contractului de asociere." si 6.3.3.2 "Administratorul va recupera 50% din cheltuielile efectuate conform art. 6.3.3.1. după realizarea investiţiilor ce constituie obiectul Contractului de asociere".

Datorita crizei economice acute ce s-a instalat după incheierea contractului, a lipsei de lichidităţi si a unor probleme economice cu care s-a confruntat societatea nu a putut sa realizeze obligaţiile asumate prin contract si in aceste condiţii la data de 27.02.2012 s-a incheiat Convenţia privind încetarea pe cale amiabila a "Contractului cu privire la transferul dreptului de proprietate cu obligaţie de a face " prin care părţile, Judeţul Prahova, A. S.A. si F. S.R.L., hotărăsc desfiinţarea pe cale amiabila a contractului.

Prin convenţia încheiata adjudecatarul (consorţiu S.C. A. S.A. si F. SRL) a restituit către Judeţul Prahova dreptul de proprietate asupra terenurilor primite prin Contractul cu privire la transferul dreptului de proprietate cu obligaţie de a face .

La cedarea terenurilor, ca urmare a convenţiei încheiate, organul de control a aplicat tratamente fiscale diferite, discriminatorii pentru costul imobilizării cedate. Astfel, din totalul de 4.624.962 RON reprezentând costul terenurilor (3.460.350 RON preţ plătit proprietarului + 1.055.386 RON taxe notariale si onorarii + 109.226 RON contravaloare PUZ), suma de 3.460.350 RON a fost recunoscuta deductibila la calculul impozitului pe profit, diferenţa de 1.055.386 RON nefiind recunoscuta deductibila fiscal.

Abordarea diferita din punct de vedere fiscal al costului unei imobilizări corporale si descompunerea costului la data cedării sau casării pentru a aplica tratamentul fiscal contravin reglementarilor contabile si Codul fiscal.

In baza convenţiei de desfiinţare a contractului de transfer a dreptului de proprietate, S.C. A. a încasat si a înregistrat in venituri suma de 4.360.000 RON. Diferenţa dintre venitul generat de cedarea imobilizărilor (4.360.000 RON) si cheltuielile înregistrate cu cedarea (4.624.962 RON), respectiv 264.962 RON reprezintă o pierdere rezultata in urma cedării.

Organul de control a reţinut netemeinic textul art. 21, alin. (1) din Codul fiscal ca fiind aplicabil costului imobilizării. Deşi, acesta a constatat ca societatea nu a recunoscut in costul imobilizării taxele si onorariile notariale drept pentru care a stabilit o diferenţa de impozit pe profit pentru perioada in care imobilizările au fost in patrimoniul societăţii, la cedarea imobilizărilor a aplicat tratamentul fiscal in cazul cheltuielilor, exclusiv cele reprezentând costul imobilizărilor cedate.

In aceasta speţa sunt aplicabile prevederile pct. 115 din OMFP 3055/2009- "(1) In cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizări corporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizata a imobilizării si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.

Codul fiscal si normele metodologice de aplicare a Codul fiscal nu prevăd nedeductibilitatea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din evidenta a imobilizărilor cedate si/sau a pierderilor obţinute in urma cedării unei imobilizări.

Cu ocazia soluţionării contestaţiei organele de soluţionare invoca ca incidente in speţa prevederile art. 24 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, precum si prevederile punctelor 53,54 si 92 din OMFP nr. 1752/2005 pe care le interpretează intr-un mod propriu, care nu are legătura cu spiritul acestor prevederi.

Mai mult acesta nu tine cont nici de prevederile art. 24 alin. (15) din Codul fiscal si nici conţinutul Deciziei fiscale 2/7.04.2004 privind aplicarea unitara a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, convenţiile de evitare a dublei impuneri, accize si tva aprobata prin OMFP nr. 576/2004, care prevede ca in cazul cheltuielilor înregistrate ca urmare a cedării unui mijloc fix amortizabil sau a terenurilor sunt cheltuieli efectuate in scopul realizării de venituri impozabile.

De asemenea in materia TVA-ului invoca prevederile art. 148 lit. a) si c din Codul fiscal in aceleaşi condiţii.

Totodată susţinerea autorităţii de soluţionare a contestaţiei ca:"prin desfiinţarea pe cale amiabila a contractului încheiat intre parti, acesta nu a produs efecte juridice si nici fiscale (deductibilitatea cheltuielilor) iar contractul nu a fost derulat pana la îndeplinirea obiectului "este rupta de realitate si contrara unei logici elementare.

Susţine acest lucru deoarece încetarea contractului s-a făcut printr-o convenţie, deci printr-un alt act juridic cu o putere egala contractului iniţial si care a produs consecinţe juridice, patrimoniale si implicit fiscale .

Legat de situaţia expusa mai sus, controlul fiscal nu a acordat nici drept de deducere si pentru o serie intreaga de cheltuieli pe care le-au înlăturat de la deductibilitate si care au fost făcute in vederea ducerii la îndeplinire a obiectului contractului menţionat mai sus, cum ar fi in cazul studiului geotehnic, a măsurătorilor topo precum si a intocmitrii PUZ-ului.

Precizează că lucrările de mai sus au fost efectuate in conformitate cu prevederile contractului nr. x-39/18.07.2008 de către S.C. G. S.A. pentru terenul dobândit in proprietate de C.J. Prahova, context in care au înlăturat cheltuiala de 109.226 RON, calculând un impozit pe profit suplimentar in suma de 17.476 RON (13.770 RON plus 3.706 RON) plus accesorii aferente.

De asemenea a înlăturat de la deductibilitate si tva in suma de 21.911 RON aferenta cheltuielilor menţionate mai sus .

În luna decembrie 2010, S.C. A. S.A. a înregistrat in evidenta contabila in contul 628"Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" suma de 23.164 RON, aferenta facturii nr. x/10.12.2010,emisa de S.C. G. S.A.,CUI: x, reprezentând intocmire PUZ, harţi scrise si desenate conform contract nr. x-39/2008.

Pentru justificarea înregistrărilor contabile a prezentat contractul nr. x-39/18.07.2008, încheiat intre S.C. A. S.A. si S.C. G. S.A. Campina, CUI: x, scopul încheierii acestuia fiind de a realiza lucrări de proiectare, lucrări de autorizare si de a presta serviciile pentru "întocmire PUZ pentru amplasamentul din localitatea Barcanesti, sat Tatarani, in suprafaţa totala de 890444.05 mp", valoarea contractului fiind de 69.000 euro(fara TVA).

Tot in cadrul acestei Convenţii se precizează ca Adjudecatarul cesionează in favoarea proprietarului orice documentaţii, acorduri, avize sau alte documente, in cazul in care exista si au fost obţinute in nume propriu in vederea realizării Obiectivului asupra Amplasamentului.

Abordarea diferita din punct de vedere fiscal al costului unei imobilizări corporale si descompunerea costului la data cedării sau casării pentru a aplica tratamentul fiscal contravin reglementarilor contabile si Codul fiscal.

Or, in cazul de fata este o cedare a dreptului de proprietate asupra terenurilor aflate in patrimoniul societăţii la valoarea contabila de 4.624.962 RON, pentru care la ieşirea din evidenta societatea înregistrează o cheltuiala in suma de 4.624.962 RON.

In baza convenţiei de desfiinţare a contractului de transfer a dreptului de proprietate, S.C. A. a încasat si a înregistrat in venituri suma de 4.360.000 RON. Diferenţa dintre venitul generat de cedarea imobilizărilor (4.360.000 RON) si cheltuielile înregistrate cu cedarea (4.624.962 RON), respectiv 264.962 RON reprezintă o pierdere obţinută in urma cedării.

Fata de constatările reţinute de inspecţia fiscala si insusite de către instanţa,considera ca, totuşi taxele notariale precum si celelalte cheltuieli ocazionate cu efectuarea unor lucrări si servicii pentru terenurile preluate de la C.J. Prahova reprezintă parte a costului de achiziţie al terenurilor respective. Pentru înregistrarea eronata in cheltuieli a taxelor si onorariilor plătite, societatea datorează cel mult numai majorări de intarziere calculate pentru impozitul pe profit in suma de 3.706 RON datorat in perioada de la data de 15.04.2011 (data declarării impozitului pe profit calculat pentru trim. IV 2010, respectiv anul 2010) pana la data de 25.04.2012 (data declarării impozitului pe profit aferent trim. I 2012 in care s-a înregistrat ieşirea terenurilor din patrimoniul societăţii)

In aceasta speţa sunt aplicabile prevederile pct. 115 din OMFP 3055/2009- "(1) în cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizări corporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizata a imobilizării si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.

Codul fiscal si normele metodologice de aplicare a Codul fiscal nu prevăd nedeductibilitatea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din evidenta a imobilizărilor cedate si/sau a pierderilor obţinute in urma cedării unei imobilizări.

In consecinţa, societatea nu datorează impozit pe profit pentru suma de 109.226 RON, reprezentând lucrări efectuate in baza contractului nr. x/17.03.2008 pentru terenurile primite prin transferul dreptului de proprietate, si accesorii calculate pentru perioada de la data de 25.04.2012 pana la data de 23.10.2014.

Cu toate acestea, ca si in cazurile anterioare organul de soluţionare a contestaţiei reia in totalitate constatările raportului de inspecţie fiscala, precum si temeiurile de drept invocate, pentru ca in final sa respingă contestaţia cu privire la aceste aspecte ca neîntemeiata .

Un alt aspect care duce la concluzia văditei netemeinicii si nelegalitati a constatărilor controlului este cel privind înlăturarea de la deductibilitate a cheltuielilor in suma de 85.128 RON reprezentând impozite si taxe locale achitate in perioada de referinţa pentru imobilele proprietatea societăţii din care o parte din spatii au fost utilizate de S.C. F. S.R.L..

Organul de control nu a acordat dreptul de deducere a cheltuielilor cu impozitele locale care nu au fost transferate asupra asociatului S.C. F. S.R.L., cheltuiala in suma de 14.352 RON fiind nedeductibila fiscal, urmare nerespectarii prevederilor art. 28, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Prin contractul de asociere nr. 3904/08.2007 si Actul adiţional nr. x din 11.02.2008 se precizează ca administratorul va asigura managementul Consorţiului si reprezentarea acestuia in relaţiile cu terţii.

Impozitul plătit pentru terenurile deţinute de S.C. A. reprezintă o cheltuiala a societăţii, aceasta nefiind atribuibila investiţiei in sensul prevăzut de obiectul contractului de asociere in participatiune. Mai mult, prin contractul de asociere sunt stabilite cheltuielile cu taxele si impozitele care vor fi suportate de asociaţi, astfel potrivit art. 6.3.3.1 din contractul de asociere in participatiune "Administratorul va suporta toate cheltuielile, taxele, impozitele necesare încheierii Contractului de asociere, participării la licitaţie (garanţia de participare), incheierii Contractului de vânzare cumpărare a terenului in vederea realizării obiectului contractului de asociere." si art. 6.3.3.2 "Administratorul va recupera 50% din cheltuielile efectuate conform art. 6.3.3.1. după realizarea investiţiilor ce constituie obiectul Contractului de asociere".

In consecinţa, aceste concluzii sunt netemeinice in condiţiile in care, cheltuiala cu impozitul pe teren nefiind o cheltuiala aferenta contractului de asociere in participatiune.

O alta situaţie pe care intelege sa o supunem cenzurii instanţei si care duce la concluzia văditei netemeinicii si nelegalitati a constatărilor controlului este cea privind înlăturarea de la deductibilitate a cheltuielilor in suma de 305.935 RON reprezentând costul utilităţilor aferente clădirilor situate in Campina str. x, unde funcţionează sediul administrativ si un restaurant.

În baza contractului de închiriere nr. x/5.01.2009 încheiat intre A. S.A. si H. S.A. prin care s-a cedat folosinţa unor suprafeţe conform contractului de închiriere din cele doua construcţii in suprafaţa totala de 952,3 mp.

Astfel, din clădirea de birouri au fost închiriate 3 camere, iar din clădirea restaurantului un salon si grupul sanitar, cu precizarea ca ultimul era folosit si de către ceilalţi utilizatori ai restaurantului, inclusiv personalul proprietarului.

In realitate, suprafaţa închiriata de către H. S.A. reprezintă maximum 36% din suprafaţa celor doua clădiri conform planurilor celor doua clădiri si a contractului de închiriere, documente pe care controlul nu le-a solicitat si nici nu le-a analizat pentru a stabili situaţia reala a spaţiului închiriat, invocând in schimb, in mod nereal faptul ca nu le-au fost prezentate documente justificative privind aceasta activitate .

De menţionat ca suma reprezintă c/valoarea utilităţilor pretins consumate de către locatar in baza contractului x/5.01.2009 incheiat cu S.C. H. S.A. pentru folosinţa unei parti a imobilelor situate in Campina str. x pentru perioada 2009-2013 si a căror c/valoare trebuia recuperata de la acesta.

Daca s-ar pune problema recuperării utilităţilor, aceasta ar trebui făcuta la nivelul suprafeţei închiriate, circa 36% si nu integral cat a apreciat, fara nicio justificare controlul, soluţia fiind menţinută in cadrul procedurii prealabile .

In aceste condiţii, inlaturarea de la deductibilitate a unor cheltuieli aferente utilităţilor pentru un spaţiu mult mai mare decât cel închiriat si utilizat efectiv de către locatari este vadit netemeinica, situaţie de care nu s-a ţinut cont cu ocazia soluţionării contestaţiei, multumindu-se sa se enumere si sa fie reproduse mai multe texte de lege din care unele nu au legătura cu speţa .

Concluziile la care ajunge expertul in răspunsul la obiectiuni, sunt cele corecte si anume ca, din suma de 305.935 RON numai suma de 197.690 RON are caracter nedeductibil, diferenţa pana la concurenta sumei menţionate mai sus este deductibila si nu produce consecinţe fiscale in sensul calculării unor obligaţii fiscale suplimentare.

O alta serie de constatări pe care le consideram netemeinice si nelegale si pe care înţelegem sa le supunem cenzurii instanţei sunt cele privind inlaturarea de la deductibilitate a sumei de 926.287 RON reprezentând cheltuieli in perioada 2010-2013 pentru achiziţionarea si plantarea de pomi pentru protecţia si consolidarea terenurilor proprietatea societăţii, arbuşti cu rol de gard viu si flori pentru amenajarea incintelor aflate de asemenea in proprietatea societăţii, precum si stâlpi de mici dimensiuni pentru acelaşi scop.

De menţionat ca organele fiscale prin alăturarea de la deductibilitate a cheltuielilor enumerate mai sus, a căror realitate si oportunitate nu este contestata nici măcar de organele de control, au calculat un impozit pe profit suplimentar in suma de 130.211 RON.

Controlul, chiar daca nu contesta achiziţiile respective, calificandu-le ca tranzacţii reale, invoca nerespectarea art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in sensul ca înregistrările contabile si tratamentul fiscal aplicat de către societate sunt greşite, susţinând ca bunurile achiziţionate reprezinte imobilizări corporale, iar costurile ocazionate cu aceste achiziţii nu pot beneficia de deducere si se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării pe duratele prevăzute in H.G. nr. 2139/2004 .

Constatările inspecţiei fiscale cu privire la achiziţiile mai sus menţionate, sunt netemeinice si nelegale din următoarele considerente: -potrivit pct. 92 din OMFP 3055/2009, reprezintă active bunurile care: "a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; si b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an." Ori, asa cum s-a menţionat si in RIF achiziţiile reprezintă pomi pentru protecţie si consolidare de teren, arbuşti cu destinaţia de gard viu si flori pentru amenajarea spatiilor verzi, neindeplinind criteriile de recunoaştere in imobilizări;

- in fiecare an societatea este nevoita sa amenajeze spatiile verzi din jurul clădirilor administrative si halelor de producţie;

- unele specii de plante nu sunt perene si sunt inlocuite in fiecare an, iar o parte din copacii si arbuştii plantaţi nu se adaptează si se usucă, context in care este necesara înlocuirea lor;

- in anul 2010 terenul pe care este amplasata clădirea restaurant a fost afectat de alunecări majore si pentru stoparea fenomenului experţii au recomandat plantarea de pomi in paralel cu lucrări de consolidare a terenului pentru a evita riscul distrugerii clădirilor ce sunt amplasate pe terenul situat in Campina str. x.

- înregistrarea in cheltuieli a pomilor si plantelor s-a făcut in baza facturilor, notelor de intrare-receptie si bonurilor de consum.

Tinand cont de motivele mai sus menţionate, considera cheltuielile cu achiziţiile de pomi, arbuşti, flori etc nu îndeplinesc criteriile de încadrare in imobilizări, acestea neavand scopul prevăzut de subgrupa 2.4.2 "Plantaţii" prevăzuta in Catalogul privind clasificarea si duratele normale ale mijloacelor fixe aprobat prin H.G. nr. 2139/2004.

In consecinţa, cheltuielile cu achiziţiile de pomi, arbuşti, flori etc reprezintă o cheltuiala a perioadei curente, societatea nedatorand impozitul pe profit si accesoriile stabilite de inspecţia fiscala ca urmare a recunoaşterii acestor cheltuieli in imobilizări, atâta timp cat cheltuielile au fost reale si au avut la baza documente justificative.

Numai terenul pe care se afla amplasat sediul central al societăţii situat in str. x are o suprafaţa de 60.390 mp din care suprafaţa libera si care trebuie amenajata in mod permanent este de 23.896 mp .

Cu toate acestea autoritatea de soluţionare a contestaţiei, menţine in principiu punctul de vedere avut de către control si anume, ca aceste achiziţii reprezintă in fapt investiţii si care se recuperează pe calea amortizării si nu prin includerea lor in capitolul reparaţii.

In aceste condiţii desfiinţează constatările cu privire la aceste aspecte, respectiv pentru suma de 130.211 RON impozit pe profit, urmând sa reanalizeze situaţia de fapt in sensul efectuării unui nou control in cadrul căruia se va stabili durata normala de funcţionare si se va calcula amortizare .

Apreciază ca fata de argumentele invocate mai sus, admiterea formala a contestaţiei pentru suma de mai sus, nu reprezintă in realitate niciun fel de beneficiu pentru societate, in condiţiile in care practic este menţinut punctul de vedere al controlului ca aceste achiziţii constituie investiţii si trebuie tratate ca atare, respectiv prin aplicarea amortizării la valoarea de achiziţie a acestor bunuri.

Privitor la neacordarea dreptului de deducere pentru amortizare in suma de 3.679 RON la nivelul anului 2011, conform registrului de imobilizări al societăţii, S.C. A. S.A. a înregistrat in evidenta contabila in anul 2011, in contul 21131 "Amenajare teren sediu" suma de 73.566,7 RON. Conform balanţei de verificare incheiata la data de 31.12.2011, valoarea totala a cheltuielii cu amortizarea amenajării de teren a fost in suma de 7.357 RON.

In RIF, inspecţia fiscala in mod eronat a reţinut ca societatea a stabilit o durata de amortizare de 5 ani pentru amenajările de teren si a stabilit amortizare nedeductibila fiscal in valoare de 3.679 RON. In pag. 38 din RIF, inspecţia fiscala a menţionat faptul ca S.C. A. "a inregistrat in evidenta contabila in anul 2011, in contul 21131 "Amenajare teren sediu" suma de 73.566,7 RON. Conform balanţei de verificare incheiata la data de 31.12.2011, valoarea totala a cheltuielii cu amortizarea amenajării de teren a fost in suma de 7.357 RON. " Fata de cele menţionate, rezulta ca durata de amortizare a cheltuielilor cu amenajarea terenului este de 10 ani (73.566,7 RON/10 = 7.357 RON/an).

Constatările prin care au fost inlaturate de la deductibilitate suma de 252.874,98 RON plătită in baza contractului nr. x/24.11.2010 încheiat cu S.C. L. S.R.L. si respectiv suma de 156.202 RON plătită in baza contractului nr. x/16.02.2011, reprezentând lucrări de consolidare si eliminare a riscurilor de alunecare a terenului pe care se afla construcţiile din str. x, Campina, care se aflau in pericol de dărâmare .

La baza eliminării de la deductibilitate a acestor cheltuieli, inspecţia fiscala a susţinut argumentul ca aceste cheltuieli trebuiau incluse in investiţii, respectiv in valoarea clădirii, iar recuperarea acestora urma sa fie făcuta prin amortizare.

Includerea in aceasta categorie de către control a a unor astfel de cheltuieli este nejustificata deoarece in conformitate cu OMFP 3055/2009 pct. 106 si 107 sunt încadrate de regula la categoria cheltuieli ulterioare aferente unor imobilizări corporale si trebuiesc recunoscute de regula in perioada in care au fost efectuate in scopul asigurării utilizării imobilului respectiv .

Concluzia se impune tinand cont si de imprejurarea ca este vorba de cheltuieli care nu au adus niciun spor de valoare imobilului respectiv si nu au îmbunătăţit parametrii tehnici iniţiali ai acestuia, pentru ca astfel sa conducă la obţinerea unor beneficii viitoare . Mai mult, după cum rezulta din documentele existente la societate, aceste lucrări au fost imperios necesare in vederea salvării de la distrugere a construcţiilor respective, dovada fiind studiile care au stat la baza efectuării lucrărilor.

Nerecunoasterea deductibilităţii cheltuielilor in suma de 62.452,44 RON reprezentând suprafaţa sintetica surface evolution 665mp si calcularea unui impozit suplimentar in suma de 9.992 RON si a accesoriilor aferente.

In luna octombrie 2011, S.C. A. S.A. a înregistrat in evidenta contabila, in contul 611 " Cheltuieli cu reparaţiile" suma de 62.452,44 RON, contravaloarea facturii nr. x/06.08.2012, emisa de S.C. N. S.R.L., reprezentând "suprafaţa sintetica surface evolution 665mp,liniere teren baschet 1, stâlpi tenis dur aluminiu 1 per, fileu tenis T020 1 buc, sistem baschet 2buc".

Constatarea organului de inspecţie fiscala este nelegala, acesta in mod abuziv nu a recunoscut deductibilitatea cheltuielilor cu lucrările executate,atata timp cat nu exista un proces-verbal de predare-primire a lucrărilor executate, lucrările fiind in curs de finalizare.

Cheltuielile au fost efectuate cu scopul de a fi obţinute venituri, dar numai atunci când se face o predare primire a acelor lucrări către beneficiar si după acceptarea acestuia . Temeiul legal invocat de organul de control nefiind aplicabil in aceasta speţa, dar cu toate acestea organul de soluţionare a contestaţiei nu a ţinut cont de argumentele invocate in procedura prealabila.

De asemenea, nerecunoasterea in valoarea investiţiei a cheltuielilor ulterioare in suma de 656.052 RON si anularea dreptului de deducere a amortizării in valoare de 16.008 RON, consideram ca anularea dreptului de deducere a fost făcuta in mod nejustificat fara sa se tina cont de situaţia concreta si de justificările legale .

Astfel, in anul 2013, S.C. A. S.A. a înregistrat in evidenta contabila in contul "681"cheltuieli cu amortizarea suma totala de 16.008 RON, aferenta măririi valorii sediului administrative (cu suma de 328.026 RON) si a restaurantului(cu suma de 328.026 RON).Valoarea totala in suma de 656.053 RON(328.0261ei+328.026 RON) reprezintă contravaloarea facturii nr. x/219 din 09.06.2012,emisa de O. si inregistrata iniţial in contul "231", iar in luna decembrie in contul "212".

Amortizarea a fost calculata începând cu data de 01.01.2013,S.C. A. S.A. înregistrând in evidenta contabila cheltuieli cu amortizarea in suma de 10.248 RON pentru restaurant si in suma de 5.760 RON pentru sediul administrativ.

Din cuprinsul facturii rezulta ca achiziţiile efectuate sunt atribuibile celor 2 clădiri, una cu destinaţie de birouri care sunt utilizate in scopul administrativ si cealaltă care generează venituri din închiriere .

In consecinţa, cheltuiala cu amortizarea calculata de societate începând cu luna ianuarie 2013,in suma totala de 16.008 RON, aferenta investiţiilor in suma de 656.052 RON este deductibila fiscal in sensul art. 24 si art. 21,aii 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,cu modificările si completările ulterioare.

Aceleaşi argumente precum cele enumerate mai sus le invocă si in cazul TVA-ului suplimentar in suma de 486.584 RON plus accesorii aferente calculat de către control, deoarece prin înlăturarea de la deductibilitate a cheltuielilor ocazionate cu achiziţiile de bunuri si prestări servicii, a avut consecinţa si in modificarea cuantumului tva-ului datorat de către societate bugetului statului

In ceea ce priveşte majorările de intarziere, penalităţile si dobânzile in suma de 594.116 RON din care 372.116 RON aferente impozitului pe profit si 222.000 RON aferente tva-ului pentru care s-a dispus respingerea, sunt accesorii ale debitului principal, respectiv ale impozitelor si taxelor suplimentare stabilite de către control si in aceste condiţii, in cazul admiterii acţiunii si exonerarea de plata a taxelor si impozitelor care fac obiectul cauzei, urmează a se dispune şi anularea acestor accesorii.

4. Apărările formulate

A. S.A. a depus la dosar întâmăpinare fata de recursurile declarate in cauza de către organele fiscale si care privesc sentinţa civila nr. 96/23.04.2019 a Curţii de Apel Ploieşti, pronunţata in dosarul cu numărul de mai sus, solicitând respingerea lor netemeinice si nefondate în parte respectiv si ca lipsite de interes în rest.

5. Aspecte de fapt relevante

În perioada 6.05.2014 - 23.10.2014, în baza avizului de inspecţie x/5.05.2018, AJFP Argeş a efectuat inspecţie fiscală la societatea reclamantă, ce a avut ca obiectiv impozitul pe profit din perioada 1.01.2008 - 31.12.2013 şi TVA pentru perioada 1.12.2008 - 31.12.2013, constatările echipei de inspecţie sunt reliefate în raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2014, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/31.10.2014.

Pârâta AJFP Argeş a stabilit prin acest act administrativ fiscal obligaţii suplimentare de plată în sarcina societăţii reclamante ce totalizează 1.654.063 RON, reprezentând: 507,394 RON - impozit pe profit suplimentar; 364.047 RON - dobânzi şi majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 74.038 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit; 486.584 RON - taxa pe valoarea adăugată; 161.855 RON - dobânzi şi majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată; 60.154 RON - penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, urmare neacordării deductibilităţii unor cheltuieli, respectiv contravaloare achiziţii bunuri, lucrări, servicii, plăţi taxe şi impozite locale, utilităţi, înregistrate în contabilitatea societăţii, pentru care s-a apreciat că nu au fost efectuate în folosul realizării de venituri, respectiv neacordării dreptului de deducere a TVA pentru operaţiuni apreciate de organul fiscal ca nefiind efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/31.10.2014 a fost desfiinţată în parte de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin Decizia nr. 119/29.04.2013, respectiv pentru suma de 196.180 RON, fiind menţinut actul administrativ fiscal pentru suma de 1.457.883 RON, din care 377.183 RON impozit pe profit suplimentar, 316.921 RON dobânzi şi majorări de întârziere, 55.195 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 486.584 RON TVA şi 161.855 RON dobânzi şi majorări de întârziere aferente TVA.

SC A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala prin reprezentanţii săi legali şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş în conformitate cu prevederile art. 8 şi următoarele din Legea nr. 554/2004:

- anularea Deciziei de Impunere nr. x/31.10.2014 şi a constatărilor Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/31.10.2014, ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi ca o consecinţă exonerarea societăţii noastre de plata a sumei totale de 1.654.063 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare;

- anularea Deciziei ANAF nr. 119/29.04.2015 privind soluţionarea contestaţiei prin care a fost desfiinţată parţial Decizia de impunere nr. x/31.10.2014 pentru suma de 196.180 RON reprezentând impozit pe profit şi accesorii, fiind respinsa contestaţia pentru diferenţa de 1.457.883 RON.

Curtea de Apel, în primul ciclu procesual, a admis în parte acţiunea recurentei-reclamante, menţinând obligarea de plată pentru sumele de 297.937 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar şi 228.553 RON, reprezentând TVA suplimentar de plată.

În rejudecare, după casarea cu trimitere dispusă de Înalta Curte în dosarul nr. x/2015, Curtea de Apel Ploieşti a admis în parte acţiunea, a anulat în parte decizia de impunere x/31 oct. 2014, RIF x/31 oct. 2014 şi decizia 119/29 aprilie 2015 pentru suma de 378.978 RON, din care 96.566 RON impozit pe profit suplimentar şi 282.412 RON TVA, la care se adaugă accesoriile aferente respectiv dobânzi/majorări de întârziere/penalităţi de întârziere, a menţinut obligaţia reclamantei pentru suma de 485.029 RON, din care 280.617 RON impozit pe profit suplimentar şi 204.412 RON TVA, la care se adaugă accesoriile aferente respectiv dobânzi/majorări de întârziere/penalităţi de întârziere.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurentele Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala Bucureşti, DGRFP Ploieşti în nume propriu şi prin AJFP Argeş, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţin ca hotărârea pronunţata a fost data cu aplicarea greşita a prevederilor legale.

În doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Cu referire la art. 1,6,18 din L.554/2004, recurenta ANAF a susţinut ca, atâta timp cat in procedura administrativ fiscala a fost admisa in parte contestaţia reclamantei si a fost desfiinţat in parte actul organelor fiscale pentru suma de 196.180 RON, A. S.A. nu mai are interes sa se adreseze instanţei cu o solicitare care sa vizeze si aceasta suma.

Înalta Curte constată că modalitatea de soluţionare a contestaţiei formulate de către reclamantă, în ceea ce priveşte suma menţionată, nu înlătură vătămarea produsa prin actul administrativ emis şi, in aceste condiţii, se justifica menţinerea capătului de cerere care vizează suma de 196.180 RON.

În fapt, organul fiscal si-a menţinut punctul de vedere exprimat in Raportul de inspecţie fiscala referitor la faptul ca achiziţiile de pomi, arbuşti şi flori constituie investiţii si trebuie tratate ca atare, respectiv prin aplicarea amortizării la valoarea de cumpărare a acestora, rezervându-şi dreptul de a reanaliza situaţia de fapt urmare unui alt control pe care ii va face la sediul societăţii, urmând ca, in aceste condiţii, sa determine c/valoarea amortismentului cu care va diminua sumele declarate nedeductibile.

Această modalitate de soluţionare a contestaţiei o îndreptăţeşte pe reclamantă să solicte instanţei interpretarea si aplicarea normei legale incidente situaţiei fiscale.

Referitor la criticile care vizează fondul cauzei, argumentele recurentelor pârâte sunt comune, motiv pentru care vor fi grupate şi analizate în paralel cu cele ale reclamantei recurente.

Criticile recurentelor pârâte, vizând impozitul pe profit suplimentar în sumă de 8.520 RON, impozitele locale în sumă de 85.128 RON, cheltuielile în sumă de 703.025 RON, 110.774 RON, 409.076,98 RON, 62.542,44 RON, sunt neavenite din partea recurentelor pârâte întrucât instanţa de fond a menţinut înlaturarea de la deductibilitate a acestor cheltuieli, retinandu-le ca fiind datorate de A. S.A. .

Aceste sume fac însă obiectul criticilor din recursul declarat de către reclamantă, motiv pentru care Înalta Curte le va analiza ca atare.

Cu privire la impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor cu serviciile in suma de 53.256 RON prestate de D., Curtea de Apel a considerat cheltuielile ca nedeductibile fiscal.

Astfel, corect s-a reţinut de către judecătorul cauzei că sunt aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (3) din Codul fiscal, precum şi cele ale punctelor 53, 54 şi 92 din OMFP 1752/2005 privind aprobarea reglementărilor contabil, cu luarea în considerare a naturii acestor cheltuieli, aferente unor mijloace fixe, care se pot recupera din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării.

Instanţa de fond a reţinut judicios, ţinând seama inclusiv de concluziile expertizei fiscale dispuse în cauză, că, în ceea ce factura nr. x/07.03.2008 de 53.256 RON, înregistrată eronat de societate în mod provizoriu, în contul de cheltuieli 628 "alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi", ce reprezintă avans pentru servicii facturat de S.C. D. - avans II 30% prestări servicii conform contract nr. x/31.10.2007, deşi trebuia înregistrată în contul 232 "Avansuri acordate pentru imobilizări corporale", trebuie avut în vedere faptul că, în contul 628 a fost înregistrată şi factura x/15.04.2008, în suma de 101.836 RON din care TVA 16.260 RON, emisă de acelaşi prestator, în baza aceluiaşi contract, care în decembrie 2008 a fost stornată şi înregistrată ca investiţie contul 2311 "imobilizări corporale în curs de execuţie", conform notei contabile 1204/11.12.2008, fiind eliminat efectul iniţial de cheltuială în contul de rezultat al exerciţiului astfel încât contravaloarea facturii x/07.03.2008 trebuia să urmeze acelaşi regim de stornare şi înregistrare în cont 231, tratamentul fiind de cheltuială nedeductibilă fiscal, cum corect au stabilit inspectorii fiscali.

Cu scăderea amortizării aferente de 8.340 RON, deductibilă pe perioada controlată până la 31.12.2013 (139 RON/lună x 60 luni), instanţa de fond a reţinut că rămâne o sumă nedeductibilă fiscal de 44.916 RON, căreia îi corespunde un impozit pe profitul suplimentar de 7.186 RON, întrucât din suma de 53.256 RON se scade amortizarea aferentă de 8.340 RON, deductibilă pe perioada controlată până la 31.12.2013 (139 RON/lună x 60 luni), rămânând ca cheltuială nedeductibilă fiscal suma de 44.916 RON.

Referitor la cheltuielile aferente contractului de asociere în participaţiune nr. x/22.08.2007 încheiat cu S.C. F. S.R.L., prin contractul de asociaţiune în participaţiune nr. 3904/08.2007, se precizează că repartizarea veniturilor şi cheltuielilor lunare se va efectua 50% pentru administrator, 50% pentru asociat. Aceste cheltuieli totalizează 4.795.219 RON (costul de achiziţie al terenului de 3.460.340 RON, contravaloarea serviciilor privind întocmirea studiului geotehnic şi realizarea măsurătorilor topografice, achitate către S.C. G. S.A., în sumă de 109.226 RON, 1.055.386 RON taxe notariale şi onorarii efectuate în luna decembrie 2008, precum şi 170.276 RON impozite şi taxe locale, achitate în perioada 2008-2012), fiind superioare veniturilor obţinute din revânzarea terenului, care s-a realizat cu suma de 4.360.000 RON.

Pentru diferenţa de 435.218 RON, conform art. 6.3.3.2 din contractul de participaţiune, o cotă de 50 % se impune a fi recuperată de la fiecare asociat.

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenţă între valoarea fiscală de intrare a acestora şi amortizarea fiscală, după caz, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile (Decizia fiscala nr. 2 din 7 aprilie 2004 privind aplicarea unitara a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, convenţiile de evitare a dublei impuneri, accize si TVA, aprobata prin OMFP 576/2004) însă 50% din pierdere, respectiv 217.609 RON, trebuia decontată asociatului S.C. F. S.R.L., reprezentând astfel cheltuială nedeductibilă pentru S.C. A. S.A., pentru care se calculează impozit pe profit suplimentar în sumă de 34.817 RON, cum corect a stabilit instanţa de fond, îmbrăţişând opinia organului de control dar şi concluziile expertului fiscal.

Referitor la cheltuielile reprezentând taxe notariale si onorarii, precum si TVA deductibil aferent facturilor emise de BNP E., din costul terenurilor (3.460.350 RON plătit proprietarului ca preţ + 1.055.386 RON taxe notariale si 109.226 RON, contravaloare PUZ), suma de 3.460.350 RON a fost recunoscuta deductibila la calculul impozitului pe profit si ulterior la stabilirea TVA, diferenta de 1.055.386 RON nefiind recunoscuta ca fiind deductibila fiscal de către pârâţi deşi ea a fost avansată în scopul obţinerii de venituri, fiind aşadar considerată cheltuială deductibilă, conform art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Corect susţine intimata reclamantă că abordarea diferită, din punct de vedere fiscal, a costului unei imobilizări corporale si descompunerea costului la data cedării sau casării pentru a aplicarea tratamentului fiscal este nelegală, taxele si onorariile notariale plătite pentru terenurile ce au făcut obiect al contractului incheiat cu Judeţul Prahova reprezentând o parte a costului de achiziţie a terenurilor respective, fiind aplicabile prevederile dispoziţiilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal pct. 115 din OMFP 3055/2009, câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuata cu amortizarea fiscala.

Recurentele pârâte consideră ca, în ceea ce priveşte cheltuielile in suma de 109.226 RON, reprezentând c/valoarea studiului geotehnic efectuat de către S.C. G. S.A., acestea nu sunt deductibile fiscal, invocând pct. 53, 54 si 92 din OMFP nr. 1752/2005 şi considerând ca aceste cheltuieli fac parte din costul investiţiei, când, în fapt, aceste cheltuieli sunt conexe venitului impozabil obţinut din revânzarea terenului către Judeţul Prahova iar situaţiei juridice analizate îi sunt aplicabile pct. 93-94 din OMFP nr. 1752/2005 respectiv pct. 115 din OMFP 3055/2009.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu impozitele locale in suma 85.128 RON pe perioada 2008-2012, cheltuieli suportate de A. S.A., Înalta Curte va reţine că S.C. A. S.A. a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu impozitele locale de 28.705 RON în anul 2008, 38.272 RON în anul 2009, 45.778 RON în anul 2010, 46.002 RON în anul 2011, 11.500 RON în anul 2012.

Aceste cheltuieli sunt aferente contractului de asociere în participaţiune încheiat cu S.C. F. S.R.L., fără ca societatea să efectueze transferul cotei de 50% din cheltuieli asupra asociatului său, deşi transferul dreptului de proprietate asupra terenului ce face obiectul plăţii s-a efectuat în cote egale. Pe de o parte cheltuielile nu au fost cuprinse în decontul de cheltuieli de către asociere şi, pe de altă parte, contractul privind transferul dreptului de proprietate cu obligaţia de a face a fost reziliat pe cale amiabilă, fără a fi îndeplinit obiectul acestuia, ceea ce a condus inclusiv la obligaţia recuperării cotei de 50% de la S.C. F. S.R.L.

Astfel, cu aplicarea art. 28 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, corect organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere asupra cheltuielilor care nu au fost transferate asupra asociatului S.C. F. S.R.L. respectiv: suma de 14.352 RON în anul 2008, 19.136 RON în anul 2009, 22.889 RON în anul 2010, 23.001 RON în anul 2011 şi 5.750 RON în anul 2012, fapt confirmat şi de către instanţa de fond.

Cu privire la depăşirea plafonului pentru cheltuielile de protocol ale anului 2007 si a cheltuielilor reprezentând diferente de curs valutar, recurentele parate susţin ca in baza normelor legale, profitul impozabil corespunzător anului fiscal este determinat in baza veniturilor si cheltuielilor inregistrate intr-un an fiscal, includerea pe cheltuielile deductibile ale anului 2008 a sumelor menţionate mai sus făcându-se cu incalcarea prevederilor art. 16 si 19 din Legea nr. 571/2003.

În considerarea art. 128 Codul fiscal, pct. 12 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 de aplicare a art. 128 Codul fiscal, pct. 45 din OMFP nr. 1752/2005 si art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, Înalta Curte apreciază că reclamanta are dreptul la recunosterea deductibilităţii, în trim. II 2008, a taxei in suma de 46.614 RON.

Corect reţine instanţa de fond că potrivit prevederilor legale, cheltuiala cu TVA aferentă depăşirii protocol 2007 se determină pe baza situaţiilor financiare anuale cu termen de depunere 30 mai 2008, ulterior termenului de depunere al declaraţiei 101 pentru 2007, care era 25 martie 2008 şi se înregistra ulterior acestor termene în perioada fiscală depunerii acestor situaţii anuale, astfel că nu se calculează obligaţii suplimentare, fiind cheltuială deductibilă.

Deductibile sunt şi cheltuielile rezultate din diferenţe curs valutar în sumă de 57.124 RON, înregistrate în luna mai 2008, aferente unui avans achitat de societate în anul 2007, cheltuială din exerciţiul financiar 2007 care trebuia înregistrată în contul de cheltuieli în exerciţiul 2007, fiind însă aplicabile prevederile pct. 53 din OMFP 1752/2005 ce stabilesc corectarea pe seama rezultatului reportat, prin întocmirea unei declaraţii rectificative privind impozitul pe profit.

SC A. S.A. a amânat această cheltuială, însă organul fiscal, recalculând impozitul pe profit, în baza art. 5 şi 12 din Codul de procedură fiscală trebuia să ia în calcul în această cheltuială, în interiorul termenului de prescripţie, fiind înregistrată în contabilitate şi trebuind considerată ca cheltuială deductibilă, sens în care sunt concluziile expertizei fiscalitate şi ale sentinţei recurate.

Privitor la criticile formulate de pârâte impotriva sentinţei instanţei de fond referitoare la cheltuielile în suma de 305.935 RON si TVA in suma de 68.230 RON si reprezentând c/valoarea utilităţilor aferente clădirilor situate in Campina str. x, precum si a impozitului pe profit aferent acestor cheltuieli, soluţia adoptata de către expert si de către instanţa, cu aplicarea principiului proportionalitatii, care sa aibă in vedere spaţiul închiriat si spaţiul utilizat de către proprietar, in speţa recurenta reclamanta, este judicioasă, in condiţiile in care spatiile neinchiriate au fost utilizate de către proprietar in scopuri economice si in vederea realizării de venituri, fiind inchiriate numai spatiile excedentare de care se putea dispensa in desfăşurarea activităţii.

Astfel, în mod greşit organul fiscal a stabilit că sunt nedeductibile cheltuielile cu utilităţile în cuantumul total de 305.935 RON, în condiţiile în care respectivele spaţii au fost folosite atât de societatea reclamantă cât şi de S.C. H. S.A., fiecăreia incumbându-i obligaţia de a suporta respectivele cheltuieli, în raport de suprafaţa folosită, ce se poate stabili în funcţie de prevederile contractuale, reclamanta trebuind să suporte din aceste cheltuieli suma de 108.245 RON, care este deductibilă fiscal, suma de 197.690 RON, cheltuială nedeductibilă fiscal, conducând l obligaţii fiscale suplimentare în sarcina reclamantei în cuantum de 31.630 RON impozit pe profit şi 44.089 RON TVA.

Referitor la cheltuielile in suma de 703.025 RON reprezentând contravaloarea unor achiziţii de arbuşti, flori si arbori pentru protecţie si buna exploatare a imobilelor, precum si cheltuieli in vederea consolidării terenului pe care se afla amplasate clădirile, instanţa de fond, îmbrăţişând punctul de vedere al organului fiscal, nu a acordat drept de deductibilitate a cheltuielilor pentru suma de 669.736 RON din suma totala de 703.025 RON, acceptând la deductibilitate numai suma de 33.289 RON, care reprezintă contravaloarea amortizării pentru perioada de referinţa, considerând ca aceste cheltuieli sunt supuse regimului amortizării.

Esenţiale în acest sens sunt concluziile expertizei construcţii, potrivit corora plantaţiile din zona A. reprezintă intervenţii în timp de natura cheltuielilor ulterioare, având drept scop conservarea valorii construcţiei şi evitarea de pierderi de valoare, prin pierderea calităţilor de rezistenţă şi stabilitate ale construcţiei, aceste lucrări asigurând utilizarea continuă a activelor, fără a oferi posibilitatea de obţinere de beneficii economice superioare celor estimate iniţial.

Corect reţine instanţa de fond că, în raport cu dispoziţiile pct. 92 din OMFP nr. 3055/2009, art. 24 Codul fiscal, suma de 703.025 RON nu trebuia înregistrată pe cheltuieli ale perioadei ci capitalizată, amortizarea calculându-se conform reglementarilor contabile aplicabile şi Codul fiscal, respectiv art. 24 din Legea 571/2003, coroborat cu H.G. nr. 2139/2004.

Aceeasi situaţie se regăseşte si in cazul criticilor privind cheltuielile in suma de 110.774 RON reprezentând contravaloarea unor stâlpi din curtea interioara a halelor de producţie, stâlpi care asigurau iluminatul drumurilor de acces pentru halele de producţie din cadrul societăţii dar şi cheltuielile in suma de 409.076,98 RON reprezentând contravaloarea lucrărilor de consolidare si eliminare a riscurilor.

Expertul constructor a concluzionat că lămpile de grădină, de forma unor stâlpi de mici dimensiuni, s-au montat pe traseele existente ale instalaţiilor de iluminat exterior, au înlocuit părţi de instalaţie ieşite din uz ca urmare a exploatării normale, fiind lucrări de reparaţii conform definiţiei normative, stâlpii reprezentând elemente distincte de imobilizări corporale.

În condiţiile în care stâlpii reprezintă elemente distincte de imobilizări corporale, înlocuirea lor nu poate fi asimilată cu reparaţia pentru a fi încadrată în art. 107 alin. (2) din reglementările aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, societatea trebuind să capitalizeze aceste sume.

De asemenea, în cazul cheltuielilor in suma de 409.076,98 RON reprezentând contravaloarea lucrărilor de consolidare si eliminare a riscurilor, suma despre care recurentele pârâte pretind ca ar fi fost acceptată la deductibilitate de către instanţa de fond, susţineri nu au suport real, instanţa de fond menţinând înlaturarea de la deductibilitate a acestor cheltuieli cu excepţia sumei reprezentând contravaloarea amortismentelor pentru perioada de referinţa.

Astfel, s-a reţinut că sunt aplicabile dispoziţiile pct. 106 şi 107 din Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, sumele ce compun cheltuielile de 409.076,98 RON trebuiau capitalizate, facturile emise de S.C. L. S.R.L., în sumă de 252.874,92 înregistrate în contul 2112 analitic "amenajări de terenuri", la recepţia lucrărilor în luna mai 2011, fiind utile şi necesare întregului imobil teren şi amortizate pe durată liniară de 10 ani conform art. 24 alin. (11) lit. d) Codul fiscal, fiind indispensabile pentru a asigura continuitatea exploatării terenului. Amortizarea aferentă este de 2.107,29 RON/lună (252.874,92 RON/120 luni), din suma de 252.874,92 RON se scade amortizarea aferentă de 65.326 RON, deductibilă pe perioada controlată (31 luni până la 31.12.2013), rămânând ca cheltuială nedeductibilă fiscal suma de 187.549 RON, pentru care se calculează impozit pe profit suplimentar în sumă de 30.008 RON, cum corect s-a concluzionat de inspectorii fiscali.

De asemenea, în privinţa facturilor primite de la S.C. M. S.R.L., în baza contractului de execuţie nr. x/16.02.2011, în sumă de 156.202 RON, având destinaţie consolidare restaurant, cheltuielile trebuiau capitalizate şi amortizate, fiind indispensabile pentru a asigura continuitatea exploatării restaurantului, amortizarea aferentă fiind de 455 RON/lună (156.202 RON/343 luni, din suma de 156.202 RON se scade amortizarea aferentă de 5.579 RON deductibilă pe perioada controlată (28 luni până la 31.12.2013), rămânând ca cheltuială nedeductibilă fiscal suma de 150.623 RON, pentru care se calculează impozit pe profit suplimentar în sumă de 24.100 RON.

Este nedeductibilă şi suma de 119.823 RON, reprezentând contravaloare HDD x şi licenţe x, înregistrate în contul 628 în luna februarie 2010, conform facturii x/05.02.2010 emisă de Q. S.R.L., conform art. 24 alin. (10) Codul fiscal.

Cu privire la inregistrarea cheltuielilor in suma de 62.542,44 RON aferente facturii nr. x/06.08.2012, emisa si achitata către S.C. N. S.R.L. si pe care societatea controlata le-a inregistrat in contul 611 - Cheltuieli cu reparaţiile, si in acest caz instanţa a menţinut nedeductibilitatea acestor cheltuieli conform constatărilor organelor de control si a apreciat ca obligaţiile suplimentare calculate sunt datorate, respectiv suma de 10.007 RON impozit pe profit suplimentar si TVA de plata in suma de 14.989 RON.

Reclamanta recurentă a susţinut că aceste cheltuieli urmau să fie facturate în septembrie 2014, în baza contractului de servicii x/2.07.2012 încheiat cu S.C. H. S.A., reprezentând lucrări executate în favoarea acestei din urmă societăţi, situaţie în care sunt incidente prevederile pct. 36 alin. (2) din Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009.

Nedeductibilitatea este dată de faptul că suma trebuia trecută pe cheltuieli deductibile la momentul vânzării, dacă s-ar fi realizat, fapt pentru care judicios s-a stabilit că se calculează impozit pe profit suplimentar în sumă de 10.007 RON si TVA de plată în suma de 14.989 RON.

Referitor la criticile privind cheltuielile in suma de 656.052 RON inregistrate in baza facturii nr. x/219/09.06.2012, emisa de O., respectiv cheltuielile cu amortizarea in suma de 16.008 RON si a TVA-ului aferent acestor cheltuieli, recurentele intimate apreciază ca aceste achiziţii nu au legătura cu activitatea desfăşurata de S.C. A. S.A. si nu conduc la realizarea de venituri impozabile si nici nu sunt efectuate in scopul unor operaţiuni taxabile.

În condiţiile în care achiziţiile efectuate au fost făcute pentru cele doua imobile, respectiv pentru sediul administrativ cu destinaţie de birouri si pentru restaurant iar reclamanta a inregistrat in evidenta contabila numai cheltuieli cu amortizarea, acestea apar a fi făcute in scopul generării de venituri.

În privinţa cheltuielilor de judecată acordate de instanţa de fond, din care 100 RON taxă judiciară de timbru, 2.200 RON onorariu majorat expert constructor şi 6.000 RON onorariu majorat, în primul ciclu procesual şi în rejudecare, pentru expertul fiscal, corect s-a stabilit că ele se regăsesc în enumerarea realizată de art. 451 alin. (1) noul C. proc. civ., criticile organelor fiscale fiind, şi sub acest aspect, nefondate.

7. Temeiul legal al soluţiei pronunţate în recurs

Faţă de aceste considerente, în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.A. şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, împotriva sentinţei nr. 96 din data de 23 aprilie 2019 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Faţă de soluţia pronunţată în cauză, cheltuielile de judecată solicitate de către recurenta reclamantă nu se impun a fi acordate, raportat la dispoziţiile art. 453 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.A. şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, împotriva sentinţei nr. 96 din data de 23 aprilie 2019 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 15 iulie 2020.