Scope of joint liability for tax debts: Inapplicability of Art. 27(2)(d) CFP to failure to pay supplementary debts arising from fiscal inspections

Şedinţa publică din data de 21 iunie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată şi, ulterior, precizată, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, anularea în tot a Deciziei de angajare a răspunderii solidare prevăzută la art. 27 alin. (2) lit. a), lit. b) şi lit. d) din O.G. nr. 92/2003, nr. 7595/02.06.2015, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 322 din 5 decembrie 2016, a admis acţiunea formulată şi precizată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi, în consecinţă, a dispus anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. 7595 din 02.06.2015 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, precum şi a deciziei nr. 1808/06.07.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi a obligat pârâta la plata către reclamant a sumei de 3550 RON cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara au declarat recurs.

Deşi, în cauză, au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte constată că acestea sunt similare.

Astfel, prin motivele formulate se arată că sentinţa este netemeinică şi nelegală, fiind data cu "încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material" (art. 488. pct. 8 C. proc. civ.).

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt se arată că instanţa investită cu soluţionarea prezentei cauze, în motivarea hotărârii, reţine în mod trunchiat cele invocate în apărare, concluzionând că intimata nu a dovedit reaua credinţă a reclamantului, condiţie obligatorie prevăzută de art. 27 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 şi, pe cale de consecinţă nu sunt îndeplinite cerinţele legale pentru angajarea răspunderii solidare a acestuia.

Se mai susţine că atât în cuprinsul Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/02.06.2015/17.12.2015, cât şi a Deciziei nr. 1808/06.07.2016 privind soluţionarea contestaţiei prealabile a fost prezentată situaţia de fapt, pe larg, în detaliu, situaţie care dovedeşte, fără putinţă de tăgadă, reaua-credinţă a reclamantului. Faptul că instanţa reţine ca singur reproş neachitarea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina debitoarei bugetare S.C. B. S.R.L., dovedeşte lecturarea parţială a stării de fapt, susţinută de probe pertinente.

Cu ocazia analizei de mai sus, organul de executare silită din cadrul A.J.F.P. Timiş - Colectare Contribuabili Mijlocii a luat cunoştinţă de comportamentul vădit culpabil al administratorului şi asociatului societăţii, C., care, în perioada 26.04.2011 - 31.03.2012, în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., nu a declarat la organul fiscal veniturile realizate din activitatea comercială desfăşurată cu o serie de societăţi comerciale din ţară şi nici nu a procedat la achitarea obligaţiilor fiscale aferente acestora, în sumă totală de 5.906.575 RON, ulterior constatării şi stabilirii lor de către organul de inspecţie fiscală competent prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.11.2013 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/19.11.2013 întocmite de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Mai mult decât atât, în perioada cuprinsă între data demarării inspecţiei fiscale (22.03.2012) şi data finalizării acesteia (14.11.2013), respectiv în perioada 22.04.2013- 02.07.2013, C. a procedat la înstrăinarea unui număr de 10 autovehicule aflate în proprietatea debitoarei S.C. B. S.R.L., dintre care 9 autoutilitare şi remorci, subcategoria DB transport containere, folosite direct în activitatea principală a societăţii (de "recuperare a materialelor reciclabile sortate"), creând prin aceasta premisele instaurării stării de insolvabilitate a societăţii, constatată de altfel ulterior de organul fiscal prin Procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/20.03.2014 încheiat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Colectare Contribuabili Mijlocii.

Relevant este şi faptul că din aceste 10 autovehicule scoase din patrimoniul societăţii, 9 au fost înstrăinate către domnia sa iar 1 către soţia domniei sale, D., confirmându-se astfel faptul că operaţiunea respectivă nu a reprezentat în fapt o decizie de afaceri, luată cu prudenţa şi diligenţa unui bun administrator, în litera şi spiritul legii (art. 72 din Legea nr. 31/1990 a societăţilor comerciale, republicată coroborat cu art. 2018 din C. civ.), în interesul exclusiv al societăţii.

Înstrăinarea în grabă şi în bloc a aproape tuturor activelor societăţii (10 autovehicule din 11 deţinute de debitoare) a întărit ipoteza organului de executare bugetar că aceasta nu a fost determinată de cursul firesc al activităţii societăţii sau de o reală oportunitate de valorificare a autovehiculelor respective, urmare unor oferte avantajoase primite în acest sens. Conform aceleiaşi logici de afaceri, s-a constatat şi faptul că vânzarea respectivă nu a fost urmată de o înlocuire a autovehiculelor vândute cu altele noi/second hand, în vederea continuării activităţii.

Organul de executare silită din cadrul A.J.F.P. Timiş - Colectare Contribuabili Mijlocii a constatat că acesta a avut calitatea de asociat al societăţii de la înfiinţarea ei în anul 2011 şi a preluat funcţia de administrator şi pachetul majoritar al părţilor sociale (99,995%) în perioada în care aceasta era verificată fiscal de către structura de specialitate din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Timiş, asumându-şi prin aceasta atât rezultatul inspecţiei fiscale respective, cât şi consecinţele acesteia, respectiv corectarea comportamentului fiscal necorespunzător al societăţii constatat ca atare de organul de control, în sensul îndeplinirii obligaţiei de achitare către bugetul general consolidat a tuturor obligaţiilor fiscale stabilite cu această ocazie.

Pe de altă parte, în perioada mandatului său A. nu a întreprins niciun demers de reluare/redresare a activităţii societăţii, care să permită generarea de resurse financiare cu care să se înceapă achitarea obligaţiilor fiscale şi comerciale ale societăţii, continuând în acest fel "politica" de abandonare a societăţii iniţiată de către fostul administrator şi asociat, C.. Definitorie astfel pentru actul de management al reclamantului a fost absenţa oricărei preocupări faţă de promovarea şi propăşirea intereselor societăţii, în pofida obligaţiei legale şi contractuale avută în acest sens, precum şi intenţia sa vădita de abandonare a societăţii.

Faptele ilicite sancţionate ca atare de către art. 27 alin. (2) lit. a), lit. b) şi lit. d) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, s-au concretizat prin asumarea de către cei doi administratori, în temeiul competenţelor legale şi contractuale care le-au fost atribuite, a procesului decizional cu privire la următoarele operaţiuni:

- C. a determinat nedeclararea şi neachitarea, cu rea-credinţă, a obligaţiilor fiscale ajunse la scadenţă ale S.C. B. S.R.L., precum şi provocarea stării de insolvabilitate a societăţii ca urmare a înstrăinării/dobândirii, cu rea-credinţă, a activelor debitorului (art. 27 alin. (2) lit. a), lit. b) şi lit. d) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată), prin următoarele operaţiuni:

- promovarea, derularea şi încurajarea unor politici şi practici financiar-economice şi contabile caracterizate de o conduită fiscală ilicită, în sensul întocmirii de documente contabile şi efectuării de înregistrări şi operaţiuni în evidenta contabila al căror scop final a fost sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale şi fraudarea bugetului general consolidat, prin diminuarea veniturilor realizate şi implicit a obligaţiilor fiscale aferente;

- diminuarea în mod nejustificat a impozitului pe profit realizat de societate din operaţiunile comerciale derulate cu furnizorul S.C. E. S.R.L., în perioada aprilie 2011 - martie 2012, prin înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli în sumă totală de 2.726.320 RON, în baza unor facturi care nu întruneau condiţiile legale de documente justificative sau care nu confirmau realitatea operaţiunilor efectuate;

- diminuarea în mod nejustificat a impozitului pe profit realizat de societate din operaţiunile comerciale derulate cu furnizorul S.C. F. S.R.L., în perioada iulie 2011 - octombrie 2011, prin înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli în sumă totală de 2.752.718 RON, în baza unui număr de 48 de facturi care nu întruneau condiţiile legale de documente justificative sau care nu confirmau realitatea operaţiunilor efectuate;

- diminuarea în mod nejustificat a impozitului pe profit realizat de societate din operaţiunile comerciale derulate cu furnizorul S.C. G. S.R.L. în luna martie 2012, prin înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli în sumă totală de 255.422 RON, în baza unui număr de 4 facturi care nu întruneau condiţiile legale de documente justificative sau care nu confirmau realitatea operaţiunilor efectuate;

- deducerea în mod nejustificat, în perioada februarie 2012 - martie 2012, a TVA în sumă de 300.375 RON, în baza unui număr de 31 facturi emise de S.C. E. S.R.L., facturi care nu îndeplineau calitatea de document justificativ, potrivit reglementărilor legale sau care nu confirmau realitatea operaţiunilor efectuate;

- deducerea în mod nejustificat, în perioada februarie 2012 - martie 2012, a TVA în sumă de 61.301 RON, în baza unui număr de 4 facturi emise de S.C. E. S.R.L., facturi care nu îndeplineau calitatea de document justificativ, potrivit reglementărilor legale în vigoare sau care nu confirmau realitatea operaţiunilor efectuate;

- deducerea în mod nejustificat, în perioada octombrie 2011 - decembrie 2012, a TVA în sumă de 1.467 RON, în baza a 2 facturi emise de S.C. H. S.R.L. şi S.C. I. S.R.L., facturi care nu îndeplineau calitatea de document justificativ, potrivit reglementărilor legale sau care nu confirmau realitatea operaţiunilor efectuate;

- deducerea în mod nejustificat, în perioada octombrie 2011 - ianuarie 2012, a TVA în sumă de 654.317 RON, în baza unui număr de 40 de facturi emise de S.C. E. S.R.L., facturi care nu îndeplineau calitatea de document justificativ, potrivit reglementărilor legale sau care nu confirmau realitatea operaţiunilor efectuate;

- deducerea în mod nejustificat, în perioada iulie 2011 - octombrie 2011, a TVA în sumă de 660.652 RON, în baza unui număr de 48 facturi emise de S.C. F. S.R.L., facturi care nu îndeplineau calitatea de document justificativ, potrivit reglementărilor legale sau care nu confirmau realitatea operaţiunilor efectuate;

- neînregistrarea ca TVA colectată a sumei de 1.556.350 RON, aferenta unor operaţiuni derulate cu S.C. J. care nu îndeplineau condiţiile legale de scutire sau care nu confirmau realitatea operaţiunilor efectuate;

Prejudiciul constatat şi stabilit de organele fiscale în acest caz, sub forma obligaţiilor fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit şi a TVA (debit + accesorii) stabilite în sarcina S.C. B. S.R.L. a fost în sumă totală de 5.906.575 RON, din care 1.579.313 RON (1.119.838 RON + 167.976 + 291.499), cu titlu de impozit pe profit şi 4.327.262 RON (2.643.713 + 361.677 + 1.321.872), cu titlu de TVA.

În opinia recurentelor reclamantul a determinat neachitarea, cu rea-credinţă, a obligaţiilor fiscale ajunse la scadenţă ale S.C. B. S.R.L. (art. 27 alin. (2) lit. d) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată), prin următoarele operaţiuni:

- promovarea şi derularea unei politici şi a unei practici financiar-economice şi contabile caracterizate de o conduită fiscală ilicită, în sensul neîndeplinirii obligaţiilor izvorâte din raportul juridic fiscal, aşa cum sunt acestea definite de art. 22 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

- promovarea şi derularea unei politici de abandonare a societăţii, în sensul neiniţierii niciunui demers de reluare/redresare a activităţii societăţii, care să permită generarea de resurse financiare necesare achitării în totalitate/parte a obligaţiilor fiscale şi comerciale ale societăţii. Definitorie astfel pentru actul său de management al societăţii a fost absenţa oricărei preocupări faţă de promovarea şi propăşirea intereselor societăţii, în pofida obligaţiei legale şi contractuale avută în acest sens.

Referitor la condiţia "relei-credinţe" se arată că, deşi potrivit art. 14 alin. (2) din Noul C. civ. "buna-credinţă se prezumă", totuşi, din decelarea conţinutului faptelor persoanelor răspunzătoare C. şi A., în calitate de administratori ai S.C. B. S.R.L., rezultă că resorturile psihologice ce se circumscriu conceptului de bună-credinţă, precum onestitatea, loialitatea, prudenţa şi temperanţa nu se regăsesc în faptele şi actele acestora având ca obiect îndeplinirea angajamentelor/obligaţiilor izvorâte din raporturile juridice cu organul fiscal.

În susţinerea recursurilor sunt redate texte de lege incidente precum şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatul A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Având în vedere faptul că motivele de recurs sunt similare, Înalta Curte le va analiza şi va răspunde criticilor formulate prin considerente comune.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin decizia de angajare a răspunderii solidare în situaţia atragerii răspunderii solidare prevăzută la art. 27 alin. (2) lit. a), b) şi d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nr. 7595/02.06.2015, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, s-a decis angajarea răspunderii solidare a reclamantului A., în limita sumei de 6.152.214 RON, din care 4.033.639 RON - debit principal, iar 2.118.575 RON - accesorii.

Împotriva acestei decizii, reclamantul a formulat contestaţie administrativă, în condiţiile dispoziţiilor art. 205 şi următoarele Codul de procedură fiscală - care a fost respinsă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, prin decizia nr. 1808/06.07.2016.

Înalta Curte constată că în motivarea deciziei de antrenare, organul fiscal se limitează la a reţine că reclamantul a avut calitatea de asociat al societăţii de la înfiinţarea ei, în anul 2011, şi a preluat funcţia de administrator, precum şi pachetul majoritar (de 99,995% din părţile sociale) în perioada în care societatea era verificată fiscal. S-a considerat că, în acest fel, reclamantul şi-a asumat atât rezultatul inspecţiei fiscale, cât şi consecinţele acesteia, respectiv corectarea comportamentului fiscal necorespunzător al societăţii, în sensul îndeplinirii obligaţiei de achitare către bugetul general consolidat a tuturor obligaţiilor fiscale stabilite cu aceasta ocazie.

De asemenea, s-a reţinut că, în perioada mandatului său, reclamantul nu a întreprins niciun demers de reluare/redresare a activităţii societăţii, care să permită generarea de resurse financiare cu care să se înceapă achitarea obligaţiilor fiscale şi comerciale ale societăţii, continuând în acest fel "politica" de abandonare a societăţii, iniţiată de către fostul administrator şi asociat.

S-a arătat că, definitorie pentru actul de management al reclamantului a fost absenţa oricărei preocupări faţă de promovarea intereselor societăţii, în pofida obligaţiei legale şi contractuale pe care o avea în acest sens, precum şi intenţia sa vădită de abandonare a societăţii - ilustrată prin aceea că, începând cu luna martie- aprilie 2013, societatea şi-a încetat orice activitate (nota de constatare nr. x/04.03.2014 încheiata de executorii fiscali).

S-a mai reţinut că acceptarea şi asumarea stării de inactivitate şi insolvabilitate a societăţii la momentul preluării mandatului de administrator, lipsa de iniţiativa şi de acţiune cu privire la dezvoltarea unei strategii comerciale şi de dezvoltare pe termen lung şi scurt a societăţii, de relansare a activităţii societăţii şi de îndeplinire a scopului patrimonial şi social avut în vedere la momentul înfiinţării sale, dezinteresul total faţă de situaţia fiscală a societăţii, în ciuda măsurilor de executare silită luate de organul de executare, declararea insolventei societăţii după aproximativ un an de zile de inactivitate şi insolvabilitate, neprezentarea unui plan de reorganizare a activităţii societăţii, deşi prin cererea de deschidere a procedurii s-a declarat aceasta intenţie, conduc la concluzia că se impune antrenarea răspunderii reclamantului alături de societatea B. S.R.L..

Înalta Curte constată că în cuprinsul deciziei, nu au fost identificate elemente care să permită instanţei a stabili dacă, în opinia organului fiscal, toate aceste fapte sunt subsumate ipotezei normative reglementată de art. 27 alin. (2) lit. d) - aşa cum pare să rezulte din concluzia finală, ori parte din acestea sunt subsumate ipotezei de la lit. a), parte, ipotezei de la lit. b) şi numai o parte, celei de la lit. d) - aşa cum pare să rezulte din preambul.

Potrivit dispoziţiilor art. 27 alin. (2) lit. a), b) şi d) Codul de procedură fiscală - cu următorul conţinut:

"Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane:

a) persoanele fizice sau juridice care, anterior datei declarării insolvabilităţii, cu rea-credinţă, au dobândit în orice mod active de la debitorii care şi-au provocat astfel insolvabilitatea;

b) administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credinţă, sub orice formă, a activelor debitorului;

d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale".

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond în mod corect a reţinut că în sarcina reclamantului nu se reţine nici dobândirea unor active ale debitoarei şi nici înstrăinarea sau ascunderea activelor, ceea ce exclude incidenţa art. 27 alin. (2) lit. a) şi b) Codul de procedură fiscală, singurul reproş fiind acela că reclamantul, asumându-şi în mod implicit rezultatele controlului fiscal, trebuia să procedeze la achitarea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina debitoarei.

Or, acest lucru nu poate fi subsumat ipotezei normative instituite de art. 27 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, întrucât textul se referă la nedeclararea şi neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, ceea ce presupune omisiuni săvârşite constând în neevidenţierea şi neplata la termen a debitelor datorate cu titlu de taxe şi impozite, şi nicidecum la neachitarea debitelor suplimentare stabilite cu ocazia inspecţiei fiscale.

Textul urmăreşte sancţionarea administratorului care sustrage, cu rea-credinţă, societatea de la plata obligaţiilor fiscale, prin ascunderea faptului generator, iar nu a administratorului care nu găseşte soluţii viabile pentru achitarea debitelor suplimentare stabilite de inspecţia fiscală.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că nicăieri în cuprinsul deciziei, organul fiscal nu justifică reaua-credinţă care trebuie să caracterizeze refuzul de plată al persoanei responsabile de starea de insolvenţă, în condiţiile în care, oricum, asupra societăţii au fost iniţiate măsuri de executare silită care au limitat drastic orice drept de dispoziţie al administratorului statutar asupra resurselor societăţii.

De asemenea, Înalta Curte constată că afirmaţiile recurentelor-pârâte conform cărora intimatul ar fi preluat funcţia de administrator în vederea "disipării răspunderii patrimoniale" a numitului C., de "provocare a stării sale de insolvabilitate" cât şi a societăţii debitoare, de "fraudare a creditorului bugetar", nu sunt întemeiate şi nu pot fi primite deoarece la momentul preluării funcţiei de administrator de către intimat, societatea debitoare se afla deja în stare de insolvabilitate, încetându-şi cu câteva luni în urmă activitatea.

Astfel, intimatul nu avea cum să influenţeze în vreun fel efectuarea măsurilor de executare silită îndreptate faţă de societatea debitoare sau desfăşurarea cercetării penale împotriva fostului administrator.

De asemenea, Înalta Curte constată că şi celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect, legal, starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei nr. 322/2016 din 05 decembrie 2016 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 iunie 2019.