Fiscal amnesty for reclassified employee secondment allowances; applicability of Law 209/2015 vs. Fiscal Code salary provisions

Şedinţa publică din data de 14 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat următoarele: anularea "Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.06.2015" şi a "Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x-350/30.06.2015" emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman, a Deciziei emise în 30.10.2015 conţinând refuzul administrativ de a aplica amnistia fiscala, precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscala; Exonerarea de la plata sumelor stabilite prin aceste decizii cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare, în cuantum total de 24.178.800 RON; cu cheltuieli de judecata.

Prin sentinţa civilă nr. 3922 din 7 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal s-a respins ca neîntemeiată excepţia inadmisibilităţii.

S-a respins ca lipsită de interes cererea de anulare a Deciziei nr. 532/2015 emisă de pârâtă ANAF, în ceea ce priveşte măsura de la pct. 1 referitoare la suspendarea soluţionării contestaţiei.

S-a respins ca neîntemeiată acţiunea în rest, astfel cum a fost precizată şi completată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Teleorman şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 31 martie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este fondat, pentru următoarele considerente:

Aspectele de nelegalitate invocate au fost încadrate de recurenta-reclamantă în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 6 şi pct. 9 C. proc. civ. şi privesc atât soluţia dată cererii având ca obiect Decizia nr. 532/31.12.2015 cererea fiind respinsă ca lipsită de interes cât şi soluţia dată fondului cauzei. Prin sentinţa recurată s-a respins ca neîntemeiată acţiunea reclamantei astfel cum a fost precizată şi completată.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ. se invocă faptul că atât în ceea ce priveşte soluţia dată cererii având ca obiect Decizia nr. 532/31.12.2015 care a fost apreciată ca lipsită de interes şi respinsă ca atare cât şi soluţia dispusă asupra acţiunii astfel cum a fost precizată şi completată cuprinde motive contradictorii fiind încălcate dispoziţiile art. 425 lit. b) C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă invocă faptul că prima instanţă a preluat toate apărările formulate de autoritatea-intimată, iar hotărârea recurată nu cuprinde considerentele probei pentru care a fost apreciată ca neîntemeiată acţiunea şi a fost apreciată ca neîntemeiată acţiunea şi a fost respinsă ca atare.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. se invocă greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material în ceea ce priveşte soluţia dispusă asupra actelor contestate.

În ceea ce priveşte Decizia nr. 532/2015 în ceea ce priveşte măsura de la pct. 1 referitoare la suspendarea soluţionării contestaţiei până la soluţionarea sesizării penale formulate de recurenta-reclamantă critică ca nelegală apărarea instanţei de fond în sensul lipsei interesului pe motiv că în cauză contestaţia administrativă a fost soluţionată prin emiterea Deciziei nr. 128 din 27 mai 2016 recurenta-reclamantă arată faptul că cererea sa de anulare este justificată de un interes legitim în condiţiile în care prin acţiune a solicitat şi obligarea autorităţii fiscale la plata unor daune morale în condiţiile art. 1,8 şi 18 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte soluţia pe fond dispusă prin care s-a respins ca neîntemeiată acţiunea recurentei-reclamante astfel cum a fost precizată şi completată se invocă greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 raportat la dispoziţiile art. 7 şi 11 din Codul fiscal de către prima instanţă.

Se arată că soluţia de respingere a acţiunii precizate şi completate priveşte refuzul instanţei de fond de a constata amnistia fiscală dispusă conform art. 2 din Legea nr. 209/2015 şi în consecinţă a dispune anularea ca nelegală a actelor fiscale contestate.

În ceea ce priveşte situaţia de fapt reţinută recurenta-reclamantă invocă faptul că prima instanţă a menţinut nelegal actele contestate prin calificarea greşită din punct de vedere fiscal a sumelor de bani acordate de societate angajaţilor trimişi în Germania care nu reprezintă venituri de natură salarială conform art. 55 alin. 1 şi (2) lit. k) din Codul fiscal.

Se arată că sumele acordate reprezintă indemnizaţie de delegare/detaşare fiind aplicabile dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 209/2015.

Se solicită de recurenta-reclamantă admiterea recursului casarea în parte a sentinţei atacate în sensul admiterii acţiunii astfel cum a fost precizată şi completată inclusiv cererea de acordare a daunelor morale.

La dosar intimata-pârâtă a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea recursului ca nefondat.

La dosar recurenta-reclamantă a depus acte noi, practică judecătorească şi concluzii scrise în termenul de amânare a pronunţării.

Analizând recursul declarat, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca fondat în cauză fiind îndeplinite condiţiile motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C. proc. civ. nu este fondat.

Sunt atacate atât în ceea ce priveşte soluţionarea excepţiilor a inadmisibilităţii - respinsă şi a lipsei de interes - admisă, cât şi în ceea ce priveşte fondul cauzei este motivată în fapt şi în drept cu respectarea dispoziţiilor art. 425 lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea instanţei de fond atât în ceea ce priveşte admiterea excepţiei lipsei de interes în ceea ce priveşte măsura de la pct. 1 privind suspendarea soluţionării contestate cât şi în ceea ce priveşte respingerea acţiunii astfel cum a fost precizată şi completată, cuprinde considerente proprii, nefiind preluate automat apărările invocate de autoritatea pârâtă prin întâmpinare Curtea constată că prima instanţă a respins prin argumente susţinerea recurentei-reclamante pe excepţia lipsei de interes şi pe fond.

Pe excepţia lipsei de interes pe situaţia de fapt necontestată al reluării soluţionării contestaţiei administrative şi emiterea unei noi decizii pe fondul pretenţiilor reclamantei-recurente, respectiv Decizia nr. 128/2016, şi pe fondul acţiunii precizate prima instanţă a reţinut neîncadrarea în dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 pe capătul de acţiune principal şi neacordarea daunelor morale ţinând cont de caracterul accesoriu al cererii de daune.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. este apreciat de Curte ca fondat în parte în ceea ce priveşte soluţia dispusă pe fond de respingere a acţiunii sentinţa recurată fiind dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente.

Curtea în raport de susţinerile părţilor inclusiv cu luarea în considerare a actelor depuse în recurs apreciază pentru următoarele considerente că în parte, în ceea ce priveşte soluţia de respingere dispusă de prima instanţă în cauză sunt îndeplinite condiţiile motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., sentinţa recurată fiind dată cu interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi (2) lit. k) din Codul fiscal coroborat cu dispoziţiile art. 7 şi 11 din Codul fiscal în cauză fiind incidente dispoziţiile normei speciale respectiv dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 209/2015 acţiunea reclamantei-recurente urmând a fi admisă în parte ca o consecinţă a admiterii recursului şi rejudecării cauzei.

Contrar judecătorului de fond Curtea apreciază că în cauză a existat cazul recurentului-reclamant situaţia premisă a aplicării dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2005, respectiv a existat o recalificare a sumelor denumite diurne acordate de reclamantă salariaţilor săi - angajaţi în Germania.

Aceasta deoarece reclamanta în calitate de angajator le-a acordat cu titlu de diurne - indemnizaţii de detaşare ca parte a salariului minim, iar autorităţile fiscale le-au recalificat ca fiind venituri de natură salarială şi le-au aplicat regimul prevăzut de art. 55 alin. 1 şi alin. (2) lit. k) şi i) din Codul fiscal.

Contrar primei instanţe Curtea constată că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale ţinând cont de faptul că în cauză a existat o recalificare a sumelor achitate de reclamanta-recurentă cu titlu de diurnă, diurna fiind parte a salariului minim în acord cu normele europene - Directiva 96/1971, iar perioada vizată este anterioară datei de 1.07.2015 vizând anii 2011, 2012, 2013 şi 2014.

Potrivit art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale:

"(1) Se anulează diferentele de obligaţii fiscale principale si/sau obligaţiile fiscale accesorii stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisa si comunicata contribuabilului, ca armare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primita ne perioada delegării si detaşării de către angajaţii care si-au desfăşurat activitatea pe teritoriu! altei tari, aferente perioadelor fiscale depana la 1 iulie 2015 si neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifica sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) si nu emite o decizie de impunere in legătura cu o astfel de recalificare, pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Curtea nu va reţine constatarea amnistiei fiscale astfel cum a fost solicitată de reclamantă în condiţiile în care aceasta a fost reglementată în baza legii - respectiv Legea nr. 209/2015 urmând a constata îndeplinirea condiţiilor prevăzute de acest act normativ pentru a opera faţă de reclamantă anularea obligaţiilor fiscale pentru perioadele anterioare datei de 1.07.2015.

Curtea constată că în mod corect reclamanta a considerat că sumele denumite diurne au natura unor indemnizaţii de detaşare ţinând cont şi de specificul muncii lucrătorilor dataşaţi, iar recalificarea acestor sume ca fiind venituri de natură salarială a atras obligaţia calculării reţinerii şi virării contribuţiilor sociale obligatorii prin încălcarea prevederilor Legii nr. 209/2015.

Curtea apreciază că în cauză sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 2 din Legea nr. 209/2015 existând o recalificare nelegală din partea autorităţii fiscale a regimului juridic aplicabil sumelor de bani achitate de reclamantă salariaţilor săi detaşaţi temporar în Germania, în cauză faţă de reclamantă nefiind incidente dispoziţiile art. 55 alin. 1 alin. (1) şi (2) lit. k) şi i) din Codul fiscal.

Pentru aceste motive Curtea constată nelegalitatea actelor fiscale contestate, respectiv a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală din 30.06.2014 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 128/27.05.2015, mai puţin a deciziei de modificare a bazei de impunere.

Cu privire la această decizie de modificare a bazei de impunere Curtea apreciază cererea ca inadmisibilă deoarece această decizie nu reprezintă un act administrativ fiscal producător de efecte juridice proprii, admisibil a fi contestat conform Codului de procedură fiscală sau conform Legii nr. 554/2004.

În consecinţă, cererea privind decizia de nemodificare a bazei de impunere va fi respinsă ca inadmisibilă.

Pentru motive expuse mai sus Curtea va respinge şi cererea privind amnistia .

Curtea va menţine ca legale celelalte dispoziţii ale sentinţei privind soluţionarea excepţiei lipsei de interes care constituie critică în recurs şi în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii.

Curtea apreciază că în mod legal a fost admisă excepţia lipsei de interes a cererii reclamantei în ceea ce priveşte măsura de la pct. 1 referitoare la suspendarea soluţionării contestaţiei dispusă prin Decizia nr. 532/2015.

Soluţionarea contestaţiei administrative a fost suspendată până la soluţionarea unei sesizări penale după soluţionarea acestuia, prin clasare soluţionarea administrativă a fost reluată fiind emisă Decizia nr. 128/27.05.2016 prin care a fost respinsă pe fond contestaţia decizie contestată în prezenta cauză conform art. 215 Codul de procedură fiscală. În cauză lipseşte folosul practic în ceea ce priveşte anularea Deciziei nr. 532/2015 neputându-se reţine existenţa acesteia în raport de cererea de daune morale formulată.

Pe cererea de daune morale, Curtea o va respinge aceasta neavând legătură cu soluţionarea excepţiei lipsei de interes şi nefiind justificată în raport de obiectul cauzei şi de soluţia de admitere în parte a acţiunii.

În cauză nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 18 alin. 3 din Legea nr. 554/2004 pentru a fi acordate daune morale solicitate.

Cauza soluţionată are natura unui litigiu fiscal între reclamantă ca societate comercială şi autoritatea fiscală care a emis actele de impunere constată prin care s-a impus reclamantei anumite obligaţii către bugetul de stat.

Constatarea nelegalităţii acestor acte de către instanţa de judecată nu este de natură a presupune că reclamanta a suferit un prejudiciu moral, o daună de natură morală nefiind posibilă ca urmare a emiterii unor acte fiscale.

Faţă de considerentele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va admite recursul formulat de reclamantă, va casa în parte sentinţa atacată şi rejudecând,

Va admite în parte acţiunea astfel cum a fost formulată.

Va anula Decizia de impunere nr. x/30 iunie 2015, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30 iunie 2015 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 128/27 mai 2016.

Va respinge ca inadmisibilă cererea privind decizia de nemodificare a bazei de impunere.

Va respinge în rest acţiunea privind constatarea amnistiei şi obligarea la plata daunelor morale.

Va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate privind soluţionarea excepţiilor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 3922 din 7 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite în parte acţiunea aşa cum a fost completată.

Anulează Decizia de impunere nr. x/30 iunie 2015, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30 iunie 2015 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 128/27 mai 2016.

Respinge ca inadmisibilă cererea privind decizia de nemodificare a bazei de impunere.

Respinge în rest acţiunea privind amnistia şi daunele morale.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 14 iulie 2020.