Appeal dismissed; tax assessment for non-deductible expenses and unjustified VAT deductions upheld.

Şedinţa publică din data de 9 iulie 2020

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea la data de 26.01.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, solicitând admiterea acţiunii şi anularea Deciziei nr. 432/22.07.2016 prin care s-a dispus respingerea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.10.2015, admiterea contestaţiei şi anularea totală a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.10.2015.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa civilă nr. 111/CA/2018 din 25 iunie 2018, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. ca neîntemeiată.

III Recursul formulat de reclamantă

3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei, iar în rejudecare admiterea cererii de chemare în judecată, anularea Deciziei nr. 432/22.07.2016, prin care s-a dispus respingerea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.10.2015, anularea totală a acestei decizii de impunere.

4. În motivarea cererii de recurs, a expus situaţia de fapt, a reluat motivele invocate invocate prin cererea de chemare în judecată şi a arătat că în litigiul administrativ-fiscal desfăşurat în primă instanţă a solicitat încuviinţarea probei cu expertiză fiscală judiciară, pentru a lămuri şi a dovedi realitatea tuturor relaţiilor comerciale care au stat la baza efectuării cheltuielilor şi a deducerilor de TVA imputate, singura probă cu caracter ştiinţific pe baza căreia puteau fi analizate, punctual, şi documentele justificative. Prin considerentele hotărârii, instanţa de fond a validat toate motivele invocate de intimată în susţinerea deciziei de impunere şi a respins toate cele patru obiective ale raportului de expertiză fiscală ca fiind lipsite de relevantă.

5. În motivarea propriu-zisă a recursului, reclamanta a arătat că sentinţa cuprinde, pe de o parte, unele motive contradictorii, iar pe de altă parte a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material fiscal. Motivele contradictorii constau în ignorarea obiectivului nr. 2 şi 3 din raportul de expertiză fiscală, pe motiv că este irelevant dacă facturile emise de furnizori au fost sau nu plătite de reclamantă şi, de asemenea, că este irelevant dacă aceşti furnizori şi-au înregistrat în contabilitate ca venituri plăţile efectuate de reclamantă. Or, dacă, pe de o parte, s-a reţinut că "documentele prezentate de contribuabil nu demonstrează că serviciile facturate către S.C. A. S.R.L. au fost prestate în beneficiul său şi nu al altei societăţi (SC B. SRL), deci în folosul operaţiunilor sale taxabile" şi că "nu a prezentat organului de inspecţie fiscală documentele justificative necesare", este contradictoriu să se susţină că nu au relevanţă tocmai plăţile înregistrate de furnizori, care dovedesc existenţa acelor operaţiuni. Dacă un furnizor îşi înregistrează în contabilitate veniturile provenite de la o societate parteneră, acele venituri nu pot avea pentru această ultimă societate decât calitatea de cheltuieli. A considera că acele cheltuieli nu există, iar apoi a ignora dovada lor, este un raţionament judiciar contradictoriu, a arătat recurenta.

6. Cât priveşte aplicarea greşită a normelor de drept material fiscal, este vorba despre normele juridice care reglementeză deductibilitatea TVA, respectiv art. 145 şi 146 din Legea nr. 571/2003, şi despre cele referitoare la regimul cheltuielilor fiscale deductibile, respectiv art. 21 şi art. 19 alin. (1) din acelaşi act normativ. Or, lipsa unor elemente de formă a documentelor fiscale, de natura celor reţinute în considerentele sentinţei atacate, nu poate echivala cu inexistenţa operaţiunii comerciale, respectiv a cheltuielilor efectuate de subscrisa. Per a contrario, dacă s-ar lua în considerare argumentul instanţei de fond, în sensul că nu ar avea nicio relevanţă, sub aspectul existenţei cheltuielilor, faptul că furnizorii reclamantei au înregistrat venituri de la reclamantă, ar însemna că acele cheltuieli nu sunt datorate şi trebuie restituite.

7. Apreciază că raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză, prin analiza încrucişată a tuturor documentelor fiscale emanate atât de la reclamantă, cât si de la furnizori, dovedeşte efectuarea tuturor cheltuielilor imputate ca "fictive", respectiv caracterul deductibil al TVA. De altfel, chiar cu privire la pretinsa fictivitate a cheltuielilor, în ciuda faptului că intimata a făcut referire în actele de inspecţie fiscală la "cheltuieli fictive", această teză nu a mai fost susţinută nici de instanţa de fond, care s-a rezumat să analizeze caracterul justificativ al documentelor fiscale prin prisma caracterului lor formal.

8. În concluzie, conform Raportului de expertiză fiscală şi a celorlalte înscrisuri, organele de control au considerat în mod eronat, printr-o interpretare partinică şi selectivă, că nu se poate reţine caracterul deductibil al cheltuielilor la care au făcut trimitere. Toate documentele prezentate în dovedirea corectitudinii operaţiunilor contabile au fost interpretate ca fiind lipsite de caracterul justificativ, la fel şi în privinţa problemei TVA, unde organele de control au refuzat să accepte documentele prezentate ca fiind justificative. Or, motivele primei instanţe vizează doar aspectele formale ale completării documentelor fiscale, în timp ce motivele de respingere a obiectivelor Raportului de expertiză fiscală sunt contradictorii şi neîntemeiate, simpla apreciere de genul "este lipsit de relevanţă faptul că..." nu răspunde exigenţelor privind motivarea unei hotărâri judecătoreşti.

9. Susţine că întreaga evaluare a organelor de control a fost făcută printr-o interpretare unilaterală şi defectuoasă a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, interpretare însuşită chiar şi de prima instanţă. De altfel, în întreg conţinutul deciziei de impunere s-a făcut referire în mod constant la prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Apreciază că, pornind tocmai de la acest text de lege şi coroborându-1 cu înscrisurile probatorii, nu se pot opera "reîncadrări" arbitrare, aşa cum a procedat organul de control. Aşa cum a arătat şi în Punctul de vedere nr. 5115/28.09.2015, nu a fost de acord cu concluziile raportului de inspecţie fiscală, deoarece organul de control nu a ţinut cont de nicio justificare a sa cu privire la unele nelămuriri semnalate de echipa de control în legătură cu anumite operaţiuni economice pe care le-a desfăşurat. De asemenea, dacă unele documente au fost interpretate în mod eronat, altele au fost complet ignorate, ceea ce constituie o puternică lezare a sa în drepturi.

IV Apărările formulate de intimata pârâtă

10. Intimata-pârâtă nu a formulat întâmpinare.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

11. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

12. Ca urmare a unui control fiscal desfăşurat în perioada 09.09.2015-23.09.2015, care a avut ca obiect verificarea modului de stabilire şi plată a impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2014 şi a taxei pe valoare adăugată pentru perioada 22.03.2012 - 30.06.2015, s-a întocmit Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/26.10.2015, iar ca urmare a acestuia şi a Procesului Verbal nr. x/07.10.2015, întocmit în urma inspecţiei fiscale parţiale desfăşurate în perioada 01.01.2012 - 30.06.2015 ca urmare a deschiderii procedurii de insolvenţă, DGRFP Cluj Napoca a emis Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.10.2015, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei, care are ca obiect principal de activitate consultanţă în afaceri şi management, obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.445.795 RON, din care 281.156 RON impozit pe profit, 27.701 RON majorări de întârziere şi 17.761 RON penalităţi de întârziere aferente acestuia, 974.432 RON TVA, 86.633 RON majorări de întârziere şi 58.112 RON penalităţi de întârziere aferente acesteia.

13. Împotriva Deciziei de impunere nr. x/26.10.2015, reclamanta a formulat contestaţie administrativ-fiscală. Prin Decizia nr. 432/21.07.2016 emisă de DGRFP Cluj Napoca, a fost respinsă contestaţia ca nemotivată.

14. Prin acţiunea respinsă prin sentinţa recurată, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 432/22.07.2016, admiterea contestaţiei şi anularea totală a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/26.10.2015.

15. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

16. Examinând considerentele sentinţei, raportat şi la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor", Înalta Curte constată că hotărârea recurată cuprinde motivele de fapt şi de drept avute în vedere de instanţă pentru pronunţarea sentinţei şi nu cuprinde motive contradictorii.

17. Motivele contradictorii pot rezulta din existenţa unei contradicţii între considerente şi dispozitiv, în sensul că motivarea hotărârii duce la o altă soluţie, precum şi din considerente contradictorii.

18. Contrar susţinerilor recurentei, considerentele primei instanţe nu sunt contradictorii şi nu vizează doar aspectele formale ale completării documentelor fiscale, fiind avute în vedere atât condiţiile de fond, cât şi de formă, raportat la probatoriul administrat, cu privire la stabilirea impozitului pe profit, prin prisma cheltuielilor deductibile, şi la deducerea TVA aferent achiziţiilor efectuate, prin prisma operaţiunilor taxabile realizate, a documentelor justificative, a condiţiilor de exercitare a dreptului de deducere.

19. Instanţa a reţinut situaţia de fapt din probele administrate, dispoziţiile legale incidente, şi a expus concret, în raport de motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, argumentele de fapt şi de drept pentru care a constatat legalitatea actelor administrativ fiscale.

20. Instanţa de fond nu a ignorat concluziile raportului de expertiză, ci le-a înlăturat, în raport de motivele pentru care au fost stabilite obligaţiile fiscale suplimentare, şi anume, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, faptul că societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli deductibile pentru care nu a prezentat documentele justificative şi facturi privind achiziţia unor bunuri care nu au legătură cu activitatea desfăşurată, astfel încât au fost excluse de la deductibilitate cheltuielile respective, iar referitor la TVA, faptul că societatea reclamantă a dedus nejustificat TVA din achiziţii de bunuri care nu sunt aferente operaţiunilor taxabile, achiziţii reprezentând diverse prestări de servicii si mărfuri de la diferiţi furnizori pentru care nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscala documente justificative care să justifice realizarea efectivă a acestora, prestarea serviciilor in folosul operaţiunilor impozabile ale societăţii, în beneficiul direct al societăţii verificate, că a procedat la emiterea unor facturi de stornare fără a face dovada restituirii avansurilor, respectiv regularizarea acestor sume cu titlu de avans cu livrări ulterioare de bunuri sau prestări de servicii.

21. Faţă de motivele reţinute pentru constatarea nedeductibilităţii cheltuielilor şi deducerii nejustificate a TVA, instanţa de fond a constatat, în ceea ce priveşte raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză, faptul că nu are relevanţă dacă facturile emise de furnizori au fost sau nu plătite de către reclamantă şi, de asemenea, nu are relevanţă dacă furnizorii reclamantei si-au înregistrat sau nu in contabilitate veniturile achitate de reclamantă, în condiţiile în care reclamanta a prezentat documente care nu sunt întocmite potrivit prevederilor legii fiscale şi nu deţine documente care să justifice realizarea efectivă şi prestarea serviciilor in folosul operaţiunilor sale impozabile.

22. Considerentele instanţei nu sunt contradictorii. Plăţile efectuate nu au dovedit existenţa operaţiunilor, în raport de împrejurările expuse privind nedeductibilitatea cheltuielilor şi deducerea nejustificată a TVA, iar judecătorul fondului a evaluat întregul probatoriu administrat prin prisma dispoziţiilor legale incidente care prevăd condiţiile de fond şi de formă de stabilire a impozitului de profit şi de exercitare a dreptului de deducere a TVA.

23. Susţinerile care vizează în concret aprecierea necorespunzătoare a probelor administrate în cauză privesc netemeinicia hotărârii atacate şi nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate. Proba cu expertiză se încuviinţează, potrivit art. 330 alin. (1) C. proc. civ., când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanţa consideră necesar să cunoască părerea unor specialişti, dar opinia expertului nu este obligatorie pentru instanţă, la aprecierea probelor intervine raţionamentul judecătorului, care o corelează cu toate celelalte probe administrate, prin prisma normelor juridice aplicabile, iar interpretarea dispoziţiilor legale revine instanţei.

24. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", care impune indicarea şi prezentarea în mod concret a normelor de drept material încălcate şi a motivelor pentru care se apreciază că acestea au fost încălcate sau aplicate greşit prin sentinţa recurată, este, de asemenea, nefondat. Instanţa de fond a interpretat şi aplicat corect dispoziţiilor legale incidente raportat la situaţia de fapt constatată şi motivele invocate.

25. Concret, cu privire la impozitul pe profit, situaţia de fapt constatată referitor la cheltuielile nedeductibile a fost următoarea:

- în anul 2012, veniturile înregistrate au constat în principal din venituri din servicii prestate, iar principalele cheltuieli înregistrate au fost cheltuieli cu serviciile executate de terţi; în luna septembrie 2012, a înregistrat suma de 80.000 RON ca şi cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, deşi pentru această sumă nu s-au prezentat documentele justificative necesare, facturi fiscale de achiziţie care să îndeplinească condiţiile prevăzute de art. 155 alin. (19) lit. h), i) şi j) din Codul fiscal, devize de lucrări, rapoarte de activitate, cu încălcarea art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Codul fiscal, apreciindu-se că aceste cheltuieli sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal;

- în anul 2013, veniturile înregistrate au constat în principal din venituri din servicii prestate, iar principalele cheltuielile înregistrate au fost cheltuielile cu transportul de bunuri, cheltuieli cu serviciile executate de terţi şi cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente salariilor; a înregistrat suma totală de 487.135 RON ca şi cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, deşi pentru această sumă nu s-au prezentat documentele justificative necesare, şi anume facturi fiscale de achiziţie care să îndeplinească condiţiile prevăzute de art. 155 alin. (19) lit. h), i) şi j) din Codul fiscal, documente care sa justifice realizarea efectivă a transportului de bunuri în beneficiul societăţii verificate - avize de însoţire a mărfii sau foi de parcurs care să fie întocmite pe numele şi în beneficiul direct al reclamantei, devize de lucrări detaliate pe consumuri de materiale şi manoperă pentru fiecare lucrare efectuată, rapoarte de activitate privind serviciile de management prestate şi documente care să justifice cheltuielile efectuate în scopul prestării acestor servicii de management - bonuri de combustibil, facturi privind cazarea în cazul deplasărilor, delegaţii, etc; s-a înregistrat pe cheltuieli şi suma de 42.000 RON, reprezentând servicii contabile aferente anului 2013, conform contractului încheiat (factura nr. x/30.12.2013 - 54.000 RON valoare totală fără TVA) cu S.C. C. S.R.L., deşi se prevedea valoarea de 1.000 RON pe lună pentru aceste servicii, deci 12.000 RON pentru anul 2013, rezultând astfel o diferenţă de 42.000 RON pentru care nu s-a prezentat nici un document justificativ, apreciindu-se că aceste cheltuieli sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal;

- în anul 2014, veniturile înregistrate au constat in principal din venituri din servicii prestate, iar principalele cheltuielile înregistrate de către societate în această perioadă au fost cheltuielile cu materiile prime, cheltuielile cu transportul de bunuri, cheltuieli cu serviciile executate de terţi şi cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente salariilor|; în luna iulie 2014, s-a înregistrat pe cheltuieli, în contul 607, suma totală de 50.000 RON reprezentând achiziţia de diverse bunuri - boluri, pahare, cântar, fripteuză, plită, hotă, chiuvetă, veselă, scaune terasă, mese terasă, malaxor, cuptor pizza, plasmă, etc, bunuri achiziţionate în luna martie 2012 şi înregistrate în momentul achiziţiei în contul 371- Mărfuri, în luna iulie 2014 fiind trecute pe cheltuieli; s-a constatat că aceste cheltuieli nu au legătură cu activitatea economică a societăţii, motiv pentru care sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit, conform art. 21 alin. (1) din Codul fiscal; de asemenea, a înregistrat suma totală de 1.098.085 RON ca şi cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, fără a prezenta documentele justificative necesare, şi anume facturi fiscale de achiziţie care să îndeplinească condiţiile prevăzute de art. 155 alin. (19) lit. h), i) şi j) din Codul fiscal, care să justifice realizarea efectivă a transportului de bunuri în beneficiul societăţii verificate - avize de însoţire a mărfii sau foi de parcurs întocmite pe numele şi în beneficiul direct al reclamantei, devize de lucrări detaliate pe consumuri de materiale şi manoperă pentru fiecare lucrare efectuată, etc., apreciindu-se că aceste cheltuieli sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.

26. Cu privire la TVA, s-a constatat că TVA deductibilă provine în principal din achiziţii interne de bunuri, mărfuri şi servicii (transport, lucrări reabilitare străzi), precum şi alte cheltuieli pentru nevoile curente ale societăţii (telefon, chirii, etc), că reclamanta a realizat în perioada verificată venituri din activităţi de prestări servicii (lucrări construcţii de drumuri), din vânzare de balast, nisip, sort (agregate nisip), precum şi venituri din vânzări de mărfuri (agregate nisip):

- în luna martie 2012, reclamanta a dedus TVA în valoare de 12.041 RON, din achiziţia de bunuri reprezentând, boluri pahare cântar, plită, hotă, chiuvetă, veselă, mobilier (scaune, masă etc), care nu sunt aferente operaţiunilor taxabile, cu încălcarea prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal; în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, nu a fost admisă la deducere TVA in suma de 12.041 RON;

- în luna decembrie 2014, reclamanta a procedat la emiterea unor facturi de stornare către D. SAU E. Sucursala Cluj S.R.L., fără a face dovada restituirii avansurilor, respectiv regularizarea acestor sume cu titlu de avans cu livrări ulterioare de bunuri sau prestări de servicii, pe facturile de stornare nefiind înscrise facturile la care se referă operaţiunea de stornare; în baza art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 1342alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, nu s-a luat in considerare stornarea TVA colectată în evidenta contabilă, precum şi în decontul de TVA aferent lunii decembrie 2014 în sumă de 330.526 RON;

- în perioada 22.03.2012 - 30.06.2015, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă şi în decontul de TVA, conform facturilor, achiziţii reprezentând prestări de servicii şi mărfuri de la diferiţi furnizori; în baza art. 11 alin. (1) din Codul fiscal s-a procedat la stabilirea cuantumului TVA deductibilă în sumă de 546.752 RON, întrucât, pentru prestările de servicii primite, reclamanta nu a prezentat organului de inspecţie fiscala documentele justificative necesare, şi anume facturi fiscale de achiziţie care să îndeplinească condiţiile prevăzute de către art. 155 alin. (19) lit. h), i) şi j) din Codul fiscal, care să justifice realizarea efectivă a transportului de bunuri în beneficiul societăţii verificate - avize de însoţire a mărfii sau foi de parcurs care să fie întocmite pe numele şi în beneficiul direct al reclamantei, devize de lucrări detaliate pe consumuri de materiale şi manoperă pentru fiecare lucrare efectuată, situaţii de lucrări încheiate cu aceşti prestatori; prin notă explicativă, administratorul societăţii a declarat că situaţiile de lucrări şi procesele-verbale de recepţie a lucrărilor parţiale sau totale au fost confirmate online, iar originalele sunt la D. SAU E.; din proiectul şi situaţiile de lucrări prezentate nu s-a confirmat că reclamanta avea calitatea de furnizor sau subcontractant la Centura de Ocolire Săcuieni Bihor, în toate aceste situaţii fiind S.C. B. S.R.L., în calitate de furnizor prestator; s-a constatat că nu au fost respectate prevederile art. 134^l alin. (1) din Codul fiscal, nerezultând că aceste prestări au fost realizate efectiv pentru desfăşurarea activităţii în orele lucrate, la tarifele percepute pentru proiectele care se realizează şi că au fost realizate în beneficiul societăţii verificate, anexele prezentate la facturile de achiziţie necorespunzând ca valoare cu factura emisă, fiind emise situaţii pe altă societate, nefiind prezentat un proiect pe baza căruia s-au efectuat lucrările, cantitatea de materiale necesare conform proiectului (de reabilitare străzi şi de efectuare centura ocolitoare Săcuieni), certificate de calitate, avize, autorizaţii, recepţia lucrărilor parţiale sau totale semnate sau avizate de o instituţie abilitată în acest sens sau de antreprenorul general care confirmă ca lucrările s-au efectuat conform proiectului, situaţiilor de lucrări şi contractelor încheiate;

- s-a constatat, astfel, că nu a fost justificată achiziţia de diverse prestări servicii, nefiind admisă deducerea TVA în sumă de 546.752 RON aferentă achiziţiilor de servicii de la furnizori, întrucât documentele prezentate de contribuabil nu demonstrează că serviciile facturate către reclamantă au fost prestate în beneficiul său, deci în folosul operaţiunilor sale taxabile, şi nu al altei societăţi (SC B. SRL), fiind încălcate prevederile art. 145, art. 146, art. 134^2, art. 1341alin. (1), (7) din Codul fiscal, din care rezultă că dreptul de deducere a TVA implică îndeplinirea cumulativă a două condiţii: serviciile în cauză să fie prestate; prestarea să fie în folosul operaţiunilor impozabile ale celui ce efectuează deducerea taxei; s-a constatat nedeductibilă TVA deoarece prin documentele prezentate reclamanta nu a justificat prestarea serviciilor in folosul operaţiunilor impozabile ale societăţii, aceste documente necuprinzând în mod concret denumirea serviciilor prestate, cantitatea (însoţite de certificate de calitate) şi valoarea individualizată a acestor servicii, şi, totodată, realizarea efectivă a acestor prestări de servicii în beneficiul reclamantei;

- s-a mai constatat că din soldul reprezentând TVA deductibilă neexigibilă la data de 30.06.2015, în valoare totală de 203.227 RON, suma totală de 22.405 RON reprezentând TVA deductibilă neexigibilă, aferentă achiziţiilor de servicii, este de asemenea nedeductibilă, deoarece documentele prezentate de contribuabil nu demonstrează că serviciile facturate către reclamantă au fost prestate în beneficiul său şi nu al altei societăţi (SC B. SRL), deci în folosul operaţiunilor sale taxabile;

- s-a mai constatat că, în perioada mai 2012- decembrie 2014, reclamanta a încasat avansuri şi contravaloare facturi emise în sumă totală de 2.051.056 RON de la S.C. B. S.R.L. dar au fost emise în această perioadă facturi către S.C. B. S.R.L. (pentru care s-a colectat TVA) în valoare totală de 1.611.802 RON, rezultând astfel o diferenţă în valoare de 439.254 RON, reprezentând avansuri încasate de la S.C. B. S.R.L. pentru care reclamanta nu a emis facturi şi nu a colectat TVA aferentă în valoare de 85.113 Iei, cu încălcarea art. 1342alin. (2) lit. b) din Codul fiscal; s-a reţinut că avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora, în consecinţă s-a procedat la colectarea TVA în sumă totală de 85.113 RON aferentă avansurilor încasate în sumă totală de 439.254 RON.

27. În raport de situaţia de fapt constatată, instanţa a apreciat în mod corect, contrar susţinerilor reclamantei, că organele fiscale au stabilit temeinic şi legal obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 1.445.795 RON, din care 281.156 RON reprezintă impozit pe profit (plus 27.701 RON majorări de întârziere şi 17.761 RON penalităţi de întârziere), iar 974.432 RON constituie TVA (plus 86.633 RON majorări de întârziere şi 58.112 RON penalităţi de întârziere).

28. Susţine recurenta că raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză dovedeşte efectuarea tuturor cheltuielilor imputate ca fictive, respectiv caracterul deductibil al TVA, că organele de control au considerat în mod eronat că nu se poate reţine caracterul deductibil al cheltuielilor.

29. Astfel cum s-a reţinut şi anterior, s-a apreciat în mod corect că nu are relevanţă faptul că facturile emise de furnizori au fost sau nu plătite de către reclamantă, faptul că furnizorii reclamantei şi-au înregistrat sau nu în contabilitate veniturile achitate de reclamantă, având în vedere motivele pentru care s-a stabilit că nu au caracter deductibil la calculul profitului impozabil cheltuielile înregistrate, şi anume faptul că nu s-au prezentat documente justificative şi nu s-a dovedit efectuarea cheltuielilor în legătură cu activitatea economică a societăţii, respectiv motivele pentru care s-a stabilit că s-a dedus nejustificat TVA, şi anume efectuarea de achiziţii de bunuri care nu sunt aferente operaţiunilor taxabile, pentru care nu s-au prezentat documentele justificative, în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, emiterea unor facturi de stornare fără a se face dovada restituirii avansurilor, necolectarea TVA aferentă avansurilor încasate, astfel că în mod corect au procedat organele fiscale la recalcularea impozitului pe profit şi la stabilirea TVA dedus nejustificat.

30. Susţinerile recurentei privind aplicarea greşită a normelor de drept fiscal referitoare la regimul cheltuielilor fiscale deductibile, respectiv art. 19 alin. (1) şi art. 21 din Legea nr. 571/2003, a normelor juridice care reglementează deductibilitatea TVA, art. 145 şi 146 din Legea nr. 571/2003, interpretarea unilaterală şi defectuoasă a art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, sunt nefondate.

31. Potrivit dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei".

32. În conformitate cu prevederile art. 6 şi art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situaţia fiscală, având în vedere toate circumstanţele edificatoare. Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 din Codul de procedură fiscală.

33. Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, conform art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "a) pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate; (...) d) pentru orice avans încasat în legătură cu una dintre operaţiunile menţionate la lit. a) şi b)". Factura cuprinde în mod obligatoriu, printre altele, conform art. 155 alin. (19) din acelaşi act normativ, următoarele informaţii: "(...) h) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile prevăzute la art. 1251alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi; i) baza de impozitare a bunurilor şi serviciilor ori, după caz, avansurile facturate, pentru fiecare cotă, scutire sau operaţiune netaxabilă, preţul unitar, exclusiv taxa, precum şi rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ, în cazul în care acestea nu sunt incluse în preţul unitar; j) indicarea cotei de taxă aplicate şi a sumei taxei colectate, exprimate în RON, în funcţie de cotele taxei".

34. Conform dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare", iar potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

35. Conform art. 19 alin. (4) lit. f) şi m) din Codul fiscal, nu sunt cheltuieli deductibile "f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor", "m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte", iar pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precizează că "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".

36. În baza acestor dispoziţii, raportat la situaţia de fapt constatată, expusă anterior, cheltuielile efectuate de reclamantă nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, nefiind prezentate documente justificative din care să rezulte realizarea efectivă a acestora în beneficiul reclamantei, efectuarea cheltuielilor în legătură cu activitatea economică a societăţii.

37. În ceea ce priveşte TVA, potrivit dispoziţiilor legale de drept intern incidente în cauză, art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile". Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ, "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)", iar dispoziţiile art. 155 alin. (19) prevăd informaţiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde factura.

38. Dispoziţiile art. 1341alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd că "Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol", iar alin. (7) se referă la faptul că prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari". Dispoziţiile art. 1342alin. (1) prevăd că exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, iar prin excepţie, potrivit alin. (2), "exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora".

39. Dreptul de deducere a TVA şi condiţiile exercitării acestui drept sunt expres reglementate la nivel comunitar prin prevederile Directivei (CE) nr. 112/2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată, art. 168 şi art. 178. Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (în acest sens Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

40. Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată, însă, atât de îndeplinirea cerinţelor de fond, cât şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

41. Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, iar obligaţia de a deţine aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit art. 156 Codul fiscal, care prevede că "(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaţiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfăşurării oricărei operaţiuni, trebuie să ţină evidenţe pentru orice operaţiune reglementată de prezentul titlu".

42. Raportat la cele reţinute, susţinerile recurentei reclamante sunt nefondate, în condiţiile în care, potrivit celor constatate, expuse anterior, s-a dedus TVA din achiziţii de bunuri care nu sunt aferente operaţiunilor taxabile, pentru care nu s-au prezentat documentele justificative din care să rezulte realizarea în beneficiul societăţii reclamante, întocmite pe numele şi în beneficiul direct al acesteia, în folosul operaţiunilor sale taxabile, din emiterea unor facturi de stornare fără a se face dovada restituirii avansurilor, nu s-a colectat TVA aferentă avansurilor încasate.

43. Recurenta omite propriile obligaţii care îi reveneau în relaţiile cu organele fiscale, faptul că, potrivit art. 64 Codul de procedură fiscală, documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere, iar dispoziţiile art. 65 C. proc. civ. prevăd că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

44. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe de către administraţiile fiscale şi instanţele naţionale, că este obligaţia acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în cauză (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 25) şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile, obligaţia de a nu lua în considerare decât conţinutul obiectiv al operaţiunii în cauză fiind cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA-ului, care vizează să asigure securitatea juridică şi să faciliteze actele inerente aplicării TVA (în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Köln-Nord, C-104/12, punctul 22 şi punctul 23).

45. Pentru aceste motive, ca urmare a analizei îndeplinirii condiţiilor prevăzute de prevederile legale care reglementează impozitul pe profit şi dreptul de deducere în cadrul sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, în baza situaţiei de fapt constatate din probele administrate, în raport de motivele invocate prin cererea de chemare în judecată, în mod corect instanţa de fond a aplicat dispoziţiile legale incidente şi a constatat legalitatea actelor administrativ fiscale contestate.

VI Soluţia instanţei de recurs

46 Pentru aceste considerente, nefiind incidente motivele de casare invocate de către recurenta reclamantă, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 111/CA/2018 - PI din 25 iunie 2018 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat. Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 iulie 2020.