VAT deduction denied for invoice copies, unreturned advances, and unproven foreign services

Şedinţa publică din data de 9 iulie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată. Procedura derulată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 13.03.2015, sub nr. x/2015, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Natională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei de impunere nr. x/27.06.2014, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2014, a Deciziei nr. 85689/03.09.2014 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/17.06.2014.

Prin cererea adiţională formulată la data de 25.05.2015, reclamanta a completat obiectul judecăţii cu un nou capăt de cerere, solicitând, în principal, anularea Deciziei nr. 78/25.03.2015 şi, în consecinţă, anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, iar în subsidiar, având în vedere caracterul nefondat al deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei, obligarea pârâtei la emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei şi în ceea ce priveşte suma de 38.291.657 RON. În ceea ce priveşte suma de 5.047.179 de RON, s-a solicitat anularea Deciziei nr. 78/25.03.2015 şi, în consecinţă, anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Prin încheierea de şedinţă din 4 martie 2016, Curtea a respins, ca rămasă fără obiect, excepţia inadmisibilităţii cererii, invocată prin întâmpinare de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală faţă de cererea adiţională depusă de reclamantă la data de 25.05.2015. A fost respinsă, ca rămasă fără obiect, şi excepţia lipsei calităţii de reprezentant, având în vedere că administratorul judiciar al societăţii reclamante şi-a însuşit cererea.

Prin cererea adiţională din data de 06.11.2015, reclamanta a solicitat şi suspendarea executării actelor administrative atacate, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, cerere respinsă ca neîntemeiată, prin încheierea de şedinţă din 11 martie 2016.

Prin aceeaşi încheiere, instanţa a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii în anularea deciziei de impunere şi a respins cererea de anulare a Deciziei de impunere nr. x/27.06.2014, privind suma de 38.291.657 RON, ca inadmisibilă.

Prin încheierea de şedinţă din 15 aprilie 2016, din Dosarul nr. x/2015, instanţa a constatat că numai unele capete de cerere principale de cerere sunt în stare de judecată, cu privire la celelalte dispunând disjungerea.

Astfel, instanţa a dispus

- disjungerea din dosarul nr. x/2015 a capetelor de cerere formulate de reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Natională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Natională de Administrare Fiscală, având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2014, a Deciziei nr. 85689/03.09.2014, a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/17.06.2014, a deciziei de impunere nr. x/27.06.2014 şi, respectiv, a deciziei nr. 78/25.03.2015, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale pentru care nu s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei.

- formarea unui nou dosar pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, cu număr de înregistrare x/2016, la care se vor ataşa volumele dosarului nr. x/2015, ţinând cont că acesta cuprinde documentaţia integrală, probe comune administrate în condiţii de contradictorialitate şi nemijlocire între aceleaşi părţi.

- menţinerea în dosarul iniţial a capetelor de cerere nesoluţionate, având ca obiect anularea Deciziei nr. 78/25.03.2015, în ceea ce priveşte măsura de suspendare a soluţionării contestaţiei (corespunzător obligaţiilor fiscale de 38.291.657 RON) şi capătul de cerere accesoriu având ca obiect obligarea la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrativ-fiscale.

În dosarul iniţial, nr. x/2015, prin sentinţa civilă nr. 1472 din 29 aprilie 2016, instanţa a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Natională de Administrare Fiscală, a anulat Decizia nr. 78/25.03.2015, în partea prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei cu privire la operaţiunile pentru care s-au stabilit obligaţiile fiscale principale în valoare de 23.383.150 RON şi, respectiv, 36.872 RON, precum şi obligaţiile fiscale accesorii acestora. A respins în rest cererea de anulare a măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei cu privire la celelalte obligaţii fiscale, ca neîntemeiată.

Totodată, a obligat pârâta Agenţia Natională de Administrare Fiscală să emită o decizie de soluţionare a contestaţiei administrative formulate de reclamantă, în limitele menţionate anterior.

1.2. Soluţia primei instanţe

În Dosarul nr. x/2016, format ca urmare a disjungerii capetelor de cerere arătate anterior, prin sentinţa civilă nr. 2878 din 7 iulie 2017, Curtea de Apel Bucureşti a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. şi, în limitele disjungerii, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 78/25.03.2015, Decizia de impunere nr. x/27.06.2014, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2014, Decizia nr. 85689/03.09.2014 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/17.06.2014, în ceea ce priveşte TVA stabilită de organul fiscal ca obligaţie fiscală principală în valoare de 105.598 RON, 281.909 RON şi 108.907 RON, precum şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii acestor sume.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 600 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru şi onorariul expertului judiciar, proporţional cu pretenţiile admise.

A respins, în rest, cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată

Prin recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând-se casarea în parte a hotărârii recurate cu consecinţa respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursurilor exercitate, care conţin critici similare, pârâtele au susţinut următoarele:

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 105.598 RON, instanţa a dispus admiterea acţiunii pe considerentul că "B. S.R.L. a colectat TVA, iar A. S.R.L. a dedus TVA, astfel că influenţa în cuantumul creanţei TVA pentru bugetul statului este zero". Mai mult instanţa a avut în vedere şi jurisprudenţa CEJ, respectiv cauza C - 85/95 Reisdorf, prin care a fost statuat că "nu este necesar originalul facturii", fiind suficientă şi copia acesteia.

În opinia recurentelor societatea nu beneficiază de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi în copie având în vedere că potrivit pct. 46 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 09.05.2006, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, trebuie să justifice dreptul de deducere pentru TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, cu exemplarul original al facturii, care trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informaţiile prevăzute de legiuitor la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul trebuie să solicite emitentului un duplicat al facturii, pe care se va menţiona că înlocuieşte documentul iniţial.

În ceea ce priveşte aplicarea jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv cauza C - 85/95 Reisdorf, precizăm că art. 18 (1) (a) şi art. 22 (3) din Directiva a VI-a impune statelor membre să considere documente justificative nu numai factura în original, ci orice alt document care ţine loc de factură şi îndeplineşte condiţiile în cauză.

Astfel, reclamanta avea obligaţia să prezinte alte documente care să ţină loc de factură şi care să îndeplinească condiţiile în cauza, or, aceasta nu a prezentat alte documente, ci doar o copie a facturii originale.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 281.909 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate de societatea A. S.R.L. de la societatea C. S.R.L., instanţa a dispus admiterea acţiunii în baza considerentelor exprimate în raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză, prin care s-a constatat că "în conformitate cu principiul neutralităţii TVA, influenţa asupra bugetului de stat este zero".

Potrivit pct. 20 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 este stipulat:

"20. (1) În situaţiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii îşi ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării şi înregistrării taxei în evidenţele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului".

Din verificarea fişei contului 4111 "Clienţi", analitic "C. S.R.L.", rezultă faptul că la data de 22.02.2013 prezenta un sold creditor în valoare de 1.763.837 RON, rămas neschimbat şi la sfârşitul perioadei verificate, respectiv 30.06.2013.

Astfel suma totala de 1.763.837 RON, reprezentând avansuri de la clientul societatea C. S.R.L. a fost încasată, fără a fi restituită acestuia urmare operaţiunii de stornare a facturilor de avans efectuată prin factura nr. x/22.02.2013.

În ceea ce priveşte operaţiunea de stornare a facturilor de avans, prin decizia emisă de organul de soluţionare a contestaţiei, s-a reţinut că reclamanta nu a justificat nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici în susţinerea contestaţiei, necesitatea efectuării stornării, prin documente care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea.

Astfel, reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte în ce au constat serviciile ce urmau a fi prestate şi prin care să se justifice motivul pentru care nu a mai avut loc prestarea serviciilor în cauză sau orice alte documente din care să rezulte motivul pentru care a procedat la stornarea avansurilor iniţiale precum şi motivul pentru care, deşi a procedat la stornare şi a înregistrat operaţiunea în contabilitate, nu a restituit suma reprezentând avansurile încasată iniţial.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 108.907 RON, aferentă achiziţiei de servicii de D., instanţa a dispus admiterea acţiunii cu privire la aceasta suma apreciind ca "judicioasă concluzia expertizei judiciare, în sensul că şi atunci când nedeductibilitatea cheltuielilor ar putea conduce la ideea neefectuării serviciilor, nu ar exista temei legal pentru impunerea la plată a TVA colectată (ca urmare a neacceptării deducerii TVA din mecanismul taxării inverse)." Mai mult, organele fiscale nu au dovedit că nerespectarea de către societate a obligaţiilor contabile se datorează relei sale credinţe sau unei evaziuni fiscale, astfel că nu există temei legal pentru constituirea debitului suplimentar în cuantumul menţionat.

Faţă de aceste aspecte se arată că potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data efectuării operaţiunii:

"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;"

Având în vedere prevederile legale incidente, rezulta că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al TVA care a achiziţionat bunurile/serviciile respective.

De asemenea, deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, societatea trebuind să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

Astfel, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Prin urmare, se reţine că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA. Cu alte cuvinte, persoana impozabilă pentru a avea drept de deducere a TVA aferentă serviciu, trebuie să facă în primul rând dovada achiziţionării acestuia, respectiv obţinerea serviciului urmare operaţiunii de prestare, operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA.

Aşadar, sintetizând aceste prevederi legale, prin decizia emisă, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că pentru a avea drept de deducere a TVA înscrisă în factura externă (invoice) nr. 1126/08.08.2012, emisă de firma D. - Liban, reprezentând servicii, societatea trebuie să facă dovada prestării serviciilor respective şi măsura în care sunt în folosul operaţiunilor sale taxabile, or, potrivit celor constatate de către organele de inspecţie fiscală, societatea nu a prezentat documente justificative, respectiv contract încheiat între părţi, din care să rezulte natura serviciilor, modul şi perioada de efectuare a acestora, valoarea totală a serviciilor şi modalitatea de plată, precum şi situaţii de lucrări, rapoarte de lucru etc, din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii, precum şi faptul că au fost destinate în folosul operaţiunilor proprii, aşa cum este prevăzut la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, mai ales că prin contestaţia formulată societatea defineşte aceste servicii ca fiind "servicii financiare".

În acelaşi sens, societatea avea posibilitatea să probeze cu documente justificative faptul că serviciile facturate au fost efectiv prestate şi sunt aferente operaţiunilor taxabile, respectiv obţinerii de venituri impozabile, documente din analiza cărora să se poată stabili cu certitudine serviciile prestate care au fost facturate şi pentru care aceasta şi-a exercitat dreptul de deducere. Toate aceste documente trebuie să fie întocmite conform legii, confirmate şi acceptate atât de beneficiar, cât şi de prestator.

Potrivit doctrinei, serviciile cu adevărat necesare pot fi uşor dovedite ca având legătură cu activitatea contribuabilului, iar dispoziţiile legiuitorului se interpretează în sensul că natura serviciilor contractate trebuie să fie în acord cu specificul activităţii, în caz contrar nemaifiind îndeplinit criteriul efectuării cheltuielilor în scopul operaţiunilor taxabile, criteriul fundamental al deductibilităţii. Simpla prezentare a facturii nu este suficientă, societatea trebuie să justifice că serviciile în cauză au fost prestate şi destinate utilizate în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv obţinerii de venituri impozabile.

Astfel, având în vedere caracteristicile particulare care diferenţiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor şi imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele şi cât mai exacte, precum şi varietatea acestora, acestea au determinat impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozabil şi de dreptul de exercitare a TVA aferentă.

Mai mult, încheierea contractului de prestări servicii între părţi cu respectarea clauzelor contractuale, reprezintă voinţa juridică a părţilor privind prestarea serviciilor, iar existenţa contractului, precum şi deţinerea unor facturi, nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozabil şi de dreptul de exercitare a TVA aferente, înscrise în factura primită, contribuabilul trebuie să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât şi necesitatea achiziţionării acestora, precum şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale taxabile/impozabile.

Într-adevăr, proba (dovada) prestării efective a serviciilor, şi necesitatea achiziţionării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestatorului) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite.

Totuşi, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

De asemenea, dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, acest drept justificându-se şi prin alte documente pe lângă factură şi contract. Însă, având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscală inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate şi sunt necesare.

Prin Decizia nr. 1325/2012, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut faptul că "urmare a prevederilor art. 145 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate", precum şi faptul că "efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficţiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realităţii serviciilor prestate".

De asemenea, în speţă se reţin şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie cuprinse în Decizia nr. 1261/12.03.2014, potrivit cărora:

"(...) pentru a admite deductibilitatea costului acestor servicii dar şi a TVA se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor dar şi a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului. [...]"

Totodată, în speţă sunt incidente şi considerentele înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie cuprinse în Decizia nr. 398/16.02.2016, potrivit cărora:

"(...) pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite atât condiţiile de fond (legate de persoana impozabilă, existenţa achiziţiei şi destinaţiei acesteia), cât şi de formă (existenţa unei facturi şi conformitatea acesteia cu prevederile art. 155 alin. (5) Codul fiscal).

Referitor la verificarea îndeplinirii condiţiilor de fond sunt aplicabile dispoziţiile art. 49 CPF, potrivit cărora, pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii administrează mijloace de probă, putând proceda, printre altele, la solicitarea de informaţii de orice fel din partea contribuabililor şi a altor persoane precum şi la administrarea probei cu înscrisuri.

Aşadar, contrar susţinerilor recurentei, deţinerea unei facturi fiscale care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal nu dovedeşte decât îndeplinirea condiţiilor de formă. Pentru verificarea condiţiilor de fond privind realitatea datelor înscrise în factură sau destinaţia achiziţiei, autoritatea fiscală poate să ceară informaţii sau documente contabile suplimentare.

În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată, se solicită a se dispune respingerea acestei cereri ca neîntemeiată, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislaţiei fiscale, iar, în subsidiar, să fie facută aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în dosar, ţinând seama totodată de refuzul reclamantei de a depune documentele solicitate atât in faza de inspecţie fiscala, cât şi în faza contestaţiei administrative.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare reclamanta intimată societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor pârâtelor ca nefondate, apreciind în esenţă că hotărârea instanţei de fond este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte contată că recursurile pârâtelor sunt fondate potrivit considerentelor care vor fi expuse în continuare.

2.1.1. Referitor la TVA-ul în suma de 105.598 RON aferentă facturilor emise de societatea B. S.R.L., instanţa de fond a apreciat, contrar celor dispuse de organul fiscal prin actele administrativ fiscale contestate, că reclamanta are drept de deducere pentru TVA-ul aferent unor copii după facturile originale, pe considerentul că societatea B. S.R.L. a colectat TVA, iar reclamanta societatea A. S.R.L. a dedus TVA, astfel că influenţa în cuantumul creanţei TVA pentru bugetul statului este zero, iar în jurisprudenţa CEJ, respectiv cauza C - 85/95 Reisdorf, a fost statuat că "nu este necesar originalul facturii", fiind suficientă şi copia acesteia.

Concluzia instanţei de fond este eronată, întrucât potrivit pct. 46 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 09.05.2006, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, trebuie să justifice dreptul de deducere pentru TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, cu exemplarul original al facturii, care trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informaţiile prevăzute de legiuitor la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul trebuie să solicite emitentului un duplicat al facturii, pe care se va menţiona că înlocuieşte documentul iniţial.

Legiutorul naţional a optat, în justificarea dreptul de deducere, de obligaţia de stocare a originalului facturii de către titularul acestui drept, competenţă care este permisă prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, este de subliniat că potrivit art. 247 par. 2 din Directivă pentru a asigura îndeplinirea condiţiilor stabilite la articolul 246, "statul membru prevăzut la alin. (1) poate solicita ca facturile să fie stocate în forma originală în care au fost trimise sau puse la dispoziţie, pe suport de hârtie sau în format electronic. De asemenea, în cazul facturilor stocate prin mijloace electronice, statul membru poate solicita şi stocarea datelor ce garantează autenticitatea originii şi integritatea conţinutului lor, în conformitate cu articolul 246 primul paragraf."

Prin hotărârea pronunţată în cauza C - 85/95 Reisdorf, instanţa unională a statuat, aşa cum reţine judecătorul fondului, că "nu este necesar originalul facturii" impunând statelor membre să considere documente justificative nu numai factura în original, ci orice alt document care ţine loc de factură şi îndeplineşte condiţiile în cauză, aspect care rezultă de altfel şi din economia actului normativ unional menţionat.

Însă din cele statuate nu rezultă că pentru exercitarea dreptului de deducere este suficientă a simplă copie a unei facturi, care nu răspunde exigenţelor de probaţiune pentru confirmarea autenticităţii originii şi integrităţii conţinutului facturilor stocate, precum şi lizibilitatea acestora, pe toată perioada de stocare, cum se pretinde prin art. 246 din Directivă.

Întrucât reclamanta nu şi-a îndeplinit obligaţia de a prezinta o factură în original, a unui duplicat al acesteia sau orice alte document care să ţină loc de factură şi care să îndeplinească condiţiile în cauză, în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original, în mod corect s-a refuzat de către organele fiscale dreptul la deducere a TVA aferent valorii înscrise în copia simplă a facturii.

Prin urmare, în mod eronat instanţa de fond a recunoscut valenţe probatorii unei copii simple de pe o factură pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

2.1.2. În ceea ce priveşte taxă în cuantum de 281.909 RON stabilită suplimentar la control pentru avansuri încasate de la clientul societatea C. S.R.L., în mod eronat instanţa de fond a considerat, prin preluarea integrală şi necenzurată a concluziilor raportului de expertiză dispusă şi administrată în cauză, că reclamanta nu datorează TVA aferentă facturilor de avans încasate şi înregistrate în contabilitate.

Aşa cum rezultă din proble de la dosar, reclamanta societatea A. S.R.L. înregistra în contabilitate din relaţia cu clientul societatea C. S.R.L. la data de 17.04.2012, un sold creditor în sumă de 1.488 RON şi la data de 22.02.2013 un sold creditor în valoare de 1.765.325 RON, rămas neschimbat până la data de 30.06.2013 (dată până la care a fost efectuat controlul fiscal).

Acest sold reprezintă în fapt avansuri încasate de reclamantă de la clientul societatea C. S.R.L. în baza facturilor nr. x/01.11.2009, nr. y/05.04.2010 şi nr. z/16.04.2010, care ulterior au fost stornate prin factura nr. x/22.02.2013, fără ca suma să apară a fi returnată clientului până la finalizarea inspecţiei

Potrivit art. 134, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la epoca evenimentelor, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, moment care coincide cu exigibilitatea taxei, cu excepţiile prevăzute de lege, printre care este şi cea prevăzută de art. 1342, alin. (2), lit. b) din acelaşi act normativ, care prevede că în cazul avansurilor exigibilitatea taxei intervine, la data la care se încasează, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator, avansurile reprezentând plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora.

Prin urmare, reclamanta avea obligaţia includerii avansurilor încasate de la societatea C. S.R.L. în baza de impozitare a taxei, pentru suma de 281.909 RON, din care 288 RON (1.488 RON x 24/124) taxă colectată aferentă lunii aprilie 2012 şi 281.621 RON (1.763.837 RON x 19/119) taxa aferentă lunii februarie 2013, cum în mod corect au dispus organele fiscale prin acte administrativ fiscale care fac obiectul controlului de legalitate în prezenta cauză.

Este irelevant în cauză, sub aspectul analizat, că reclamanta înregistra în contabilitate suma de 670.807 RON reprezentând soldul debitor a contului contabil contul 413 "Efecte de primit de la client" la 31.12.2013 de la societatea C. S.R.L., compensarea efectuată de expertul contabil dintre soldul creditor şi cel debitor al aceluiaşi client, la care instanţa de fond a achiesat fără rezerve, fiind nelegală.

Baza impozabilă pentru taxa pe valoare adăugată este reprezentată de valoarea avansului facturat şi încasat, iar nu din valoarea netă a sumelor datorate urmare a compensării efectuate de expert dintre sumele primite cu titlu de avans şi cele datorate aceluiaşi client în temeiul altor operaţiuni juridice şi financiare.

În această notă nu poate fi validată concluzia instanţei de fond conform căreia în baza facturii de stornare din data de 22.02.2013, A. S.R.L. a diminuat TVA-ul colectat, iar în oglinda, clientul C. S.R.L. a majorat TVA colectat, astfel că, potrivit principiului neutralităţii TVA, influenţa pentru bugetul de stat este zero.

Respectarea principiului neutralităţii presupune ca influenţa pentru persoana impozabilă să fie zero, prin exerciţiul dreptului de deducere al TVA. O asemenea influenţă pentru buget presupune că taxa nu a fost încasată, pentru că valoarea netă a acesteia reprezintă un element de activ al bugetului, aspect care impunea identificarea persoanei responsabile cu încasarea ei şi impunerea ei suplimentare.

Pe de altă parte, aşa cum se susţine de către expert şi a fost însuşit de instanţa de fond, în baza facturii de stornare din data de 22.02.2013, reclamanta societatea A. S.R.L. a diminuat TVA-ul colectat, diminuare care apare ca un prejudiciu adus bugetului de stat, de vreme ce taxa nu fusese colectată, aşa cum în mod judicios au dispus organele fiscale.

2.1.3. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 108.907 RON aferentă achiziţiei de la D. - Liban în privinţa căreia instanţa de fond a apreciat refuzul organelor fiscale de acordare a dreptului de deducere ca nelegale, criticile recurentelor sunt întemeiate.

La verificările organelor fiscale a tranzacţiei dintre reclamanta societatea A. S.R.L. şi firma D. - Liban a fost prezentată factura externă (invoice) nr. 1126/08.08.2012 reprezentând achiziţii de servicii în luna august 2012 în valoare de 453.780 RON, echivalentul a 100.000 EUR.

Reclamanta, care a fost beneficiarul serviciilor, este persoană impozabilă înregistrată în scopuri de T.V.A. în România, conform art. 133, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la data emiterii actelor contestate şi Titlul VI, pct. 13, alin. (13) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, locul prestării este în România, unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice, fiind aplicabilă cota de T.V.A. prevăzută la art. 140, alin. (1) din Codul fiscal.

Aşa cum de altfel, s-a reţinut şi de expertul contabil, contravaloarea acestei facturi în mod eronat a fost evidenţiată de reclamantă în jurnalul de cumpărări şi declarată prin decontul de taxă aferent lunii august 2012 ca operaţiune scutită cu drept de deducere, contrar dispoziţiilor legale menţionate, care prevăd că operaţiunea în cauză este operaţiune taxabilă în România, pentru care beneficiarul societatea A. S.R.L. datorează T.V.A. în conformitate cu art. 150, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit art. 157, alin. (2) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru această operaţiune reclamanta avea obligaţia să evidenţieze în jurnalele de vânzări şi de cumpărări, precum şi în decontul prevăzut la art. 1562 din acelaşi act normativ, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 1471, taxa în sumă de 108.907 RON (453.780 RON x 24%) aferentă serviciilor facturate de firma D. - Liban.

Prin urmare, Înalta Curte constată că în mod eronat a apreciat instanţa de fond că era justificat dreptul de deducere al reclamantei în virtutea principiului neutralităţii, de vreme ce reclamanta nu a colectat această taxă, considerând-o şi declarând-o ca fiind o operaţiune scutită.

Pe de altă parte, referitor la serviciile facturate, a căror natură nu a fost identificată, societatea A. S.R.L. nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală documente justificative cu privire la natura serviciilor, respectiv: contract încheiat între părţi, din care să rezulte natura serviciilor, modul şi perioada de efectuare a acestora, valoarea totală a serviciilor şi modalitatea de plată, precum şi situaţii de lucrări, rapoarte de lucru etc, din care să rezulte natura prestaţiilor şi că ele au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor proprii.

Or, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru existenţa dreptului de deducere trebuie îndeplinite condiţiile de fond (legate de persoana impozabilă, existenţa achiziţiei şi destinaţiei acesteia), iar pentru exerciţiul acestui drept trebuie îndeplinită condiţia de formă a deţinerii unei facturi care să răspundă exigenţelor art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin urmare, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice (dovedească) natura serviciilor prestate prin prezentarea de înscrisuri care să permită identificarea lor, pentru a se verifica condiţia corespondenţei de scop cu operaţiunile taxabile ale beneficiarului lor, precum şi realitatea (efectivitatea) prestării lor.

În îndeplinirea acestei obligaţii, reclamanta nu a fost în măsură a prezenta decât factura mai sus individualizată, în care este menţionată generic "prestări servicii", fără a aduce alte acte în completare, de natură a identifica natura lor sau modalitatea lor de îndeplinire, aspect care justifică pe deplin concluzia organelor fiscale că nu a fost dovedită realitatea acestor operaţiuni, nefiind îndeplinită o condiţie de fond esenţială pentru existenţa dreptului de deducere.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale, astfel că hotărârea instanţei de fond care le-a invalidat parţial este dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, soluţia adoptată de judecătorul fondului este nelegală, astfel că în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 alin. (1) şi 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. va admite recursurile formulate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 2878 din 7 iulie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pe care o va casa şi, rejudecând, va respinge în tot acţiunea formulată de societatea A. S.R.L., ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 2878 din 7 iulie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând, respinge în tot acţiunea formulată de S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 9 iulie 2020.