VAT refund refusal partially annulled; new inspection ordered for RON 655,991 while RON 860,940 deduction upheld as denied.

Şedinţa publică din data de 08 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 23 septembrie 2016, pe rolul Tribunalului Timiş, secţia de contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost precizată prin cererea din 13 decembrie 2016, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, a solicitat:

(i) în principal, anularea Deciziei de impunere nr. x/21.12.2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.12.2015, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, precum şi a Deciziei nr. 1348/173/15.05.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul de soluţionare a contestaţiilor şi obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 1.516.931 RON, reprezentând TVA deductibil solicitat la rambursare prin decontul depus la AJFP Timiş sub nr. x/25.09.2015, compusă din:

- TVA în sumă de 655.991 RON, aferentă perioadei 01.07.2013 - 31.01.2014, reportată în perioada de raportare 01.02.2014 - 31.08.2015;

- TVA în sumă de 860.940 RON, aferentă perioadei de raportare 01.02.2014 - 31.08.2015.

(ii) în subsidiar, anularea actelor menţionate, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, prin care s-a respins solicitarea de rambursare a TVA în sumă de 655.991 RON, aferentă perioadei de raportare 01.07.2013 - 31.01.2014 şi obligarea acelei pârâte la efectuarea inspecţiei fiscale pentru verificarea menţionatei cereri de rambursare, anularea aceloraşi acte, în partea care vizează solicitarea de rambursare a sumei de 860.940 RON, reprezentând TVA aferentă perioadei de raportare 01.02.2014 - 31.08.2015 şi obligarea pârâtei la rambursarea acestei sume, cu anularea corespunzătoare a deciziei nr. 1348/173/15.05.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul de soluţionare a contestaţiilor.

1.2. Prin sentinţa civilă nr. 538 din 23 februarie 2017, Tribunalul Timiş, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia de necompetenţă materială a acestei instanţe şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

1.3. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 31 martie 2017.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 180 din 15 iunie 2017, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată precizată, formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 180 din 15 iunie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 şi 6 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei, în sensul admiterii acţiunii.

Referitor la suma de 665.991 RON, aferentă perioadei 01.07.2013-31.01.2014, reportată în perioada de raportare 01.02.2014 - 31.08.2015, în hotărârea atacată se face trimitere la art. 1471 din Legea nr. 571/2003 însă recurenta consideră că în mod eronat instanţa de fond a apreciat că sumele odată respinse la rambursare nu mai pot fi cerute printr-un decont ulterior, atunci când contribuabilul reuşeşte să îndeplinească condiţiile şi formalităţile pentru a beneficia de rambursare, în cadrul termenului de 5 ani. Acest aspect a fost, de altfel, indicat chiar de către organul fiscal din Dolj, în ceea ce priveşte suma de 665.991 RON, aferentă perioadei 01.07.2013 - 31.01.2014.

Consideră că respingerea contestaţiei de către direcţia de soluţionare a contestaţiilor din cadrul organului fiscal din Dolj, nu schimbă cu nimic lucrurile, întrucât decizia de soluţionare prin respingere a respectivei contestaţii este tot un act administrativ fiscal, nu o hotărâre judecătorească, astfel încât nu se bucură de autoritatea lucrului judecat.

În consecinţă, recurenta consideră că, contestată sau necontestată, suma negativă din decontul de TVA se reportează pentru maximum (în principiu) 5 ani, interval în care contribuabilul o poate solicita la rambursare într-o nouă perioadă de raportare. Or, exact aceasta a cerut, în principal, şi anume rambursarea sa, iar în subsidiar obligarea organului fiscal (de la noul sediu al subscrisei, respectiv din Timiş) la efectuarea unei inspecţii fiscale pentru verificarea realităţii decontului, toate ţinând cont de faptul că, la data depunerii noului decont (în noua perioadă de raportare), îndeplinea condiţiile şi formalităţile legale pentru a beneficia de dreptul de rambursare, iniţial refuzat (finalizase investiţia reprezentând parcul fotovoltaic).

În concluzie, hotărârea recurată a fost dată cu greşita excludere de la aplicare a art. 1471 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, precum şi greşita indicare, ca aplicabil, a art. 210 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, ceea ce reprezintă, conform art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., o încălcare a dreptului material şi, deci, un motiv de casare.

Referitor la suma de 860.940 de Iei, aferentă perioadei de raportare 01.02.2014 -31.08.2015, recurenta arată:

Rapoartele de activitate cu privire la serviciile prestate nu puteau fi întocmite de ea însăşi (cum susţine intimata şi instanţa de fond), deoarece nu are personal care să presteze servicii tehnice de înaltă calificare, precum cea mai mare parte a celor facturate şi nici servicii de orice fel. Recurenta arată că este doar un vehicul investiţional (o carcasă juridică), gerat de Prestator - acesta fiind şi motivul pentru care administratorul său, B., este şi angajat al Prestatorului (contractul de consultanţă având şi o componentă de management, de gerare, adică Prestatorul gestionează activitatea recurentei).

Instanţa a preluat susţinerile intimatei, conform cărora Prestatorul "nu are personal autorizat pentru a lucra în domeniul energiei fotovoltaice, în condiţiile legislaţiei naţionale specifice domeniului de activitate al acesteia", chestiune contrazisă atât de calificarea profesională a persoanelor care au prestat efectiv serviciile de consultanţă şi gestiune, cât şi de prestanţa firmei, care este un jucător important pe piaţa de energie alternativă a parcurilor fotovoltaice, parte a unui grup internaţional cu o vastă experienţă în domeniul energiei alternative.

Motivul pentru care Prestatorul are puţini angajaţi - deci, conform susţinerilor intimatei, insuficienţi pentru a fi prestat serviciile de consultanţă - este acela că serviciile în cauză au fost prestate şi prin colaboratori externi, fie din cadrul grupului de companii din care Prestatorul face parte, fie din afara lui, din rândul specialiştilor independenţi.

Instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, care prevedea că nu sunt deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte". În subsidiar, dat fiind că a remis rapoartele de activitate primite de la Prestator, deşi nu era nevoie, dat fiind specificul activităţii de consultanţă, respectiv pe bază de prestaţii concrete (obiective atinse), nu pe bază de ore lucrate, apreciază că, acestea au calitatea de document justificativ, conform dispoziţiilor de la pct. 48 alin. (1) din Normele metodologice ale vechiul Codul fiscal, care prevedea că, "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, acestea trebuie să se îndeplinească, cumulativ, următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".

Susţinerea intimatei, însuşită de instanţa de fond, cum că rapoartele de activitate ar fi fost completate, în ceea ce priveşte orele de lucru prestate, chiar de către reclamantă, în cursul inspecţiei fiscale, reiterează faptul că societatea reclamantă nu există decât "pe hârtie", adică este un simplu vehicul investiţional, managementul fiind asigurat de către Prestator. De aceea pare că şi-a întocmit singură rapoartele de activitate, pentru că Prestatorul, fiind cel care gerează societatea subscrisă, este, în fapt (nu şi în drept), chiar organul său societar, iar existenţa, între recurenta reclamantă şi Prestator, a unui contract de consultanţă şi management, nu a unuia de administraţie, înscris Ia Registrul comerţului, este doar o chestiune ce ţine de modul de organizare, care nu poate, însă, schimba natura juridică a serviciilor prestate. Altfel spus, Prestatorul ţine loc, în fapt, de organ societar de administrare, iar prezenţa unui angajat al Prestatorului (B.) în funcţia de administrator unic al recurentei reclamante, nu face decât să confirme acest lucru.

În mod greşit instanţa de fond a îmbrăţişat punctul de vedere al intimatei cum că Antreprenorul general ar fi obţinut autorizaţiile pe baza căreia parcul fotovoltaic a fost construit, dat în folosinţă şi conectat la Sistemul Energetic Naţional. În fapt, acesta şi-a asumat doar obligaţiile de a obţine propriile autorizaţii (acreditări), după cum prevede art. 3.4 lit. c) coroborat cu definiţia Antorizaţiilor de la pagina 2 a "EPC Contract la Cheie" (anexat): autorizaţiile Antreprenorului înseamnă (diferite de autorizaţiile Beneficiarului şi alte Autorizaţii) care vor fi realizate în conformitate cu responsabilitatea exclusivă a Antreprenorului în acord cu acest contract", pentru că nu oricine poate construi un parc fotovoltaic. Prestatorul este, în schimb, cel care şi-a asumat şi a obţinut autorizaţiile şi avizele pentru funcţionarea şi conectarea parcului fotovoltaic la Sistemul Energetic Naţional, unele dintre ele chiar anterior contractării Antreprenorului general.

Cu privire la TVA aferent plăţilor către C. S.R.L., care a realizat o investigaţie diligentă cerută de D. pentru ca aceasta din urmă să acorde un credit recurentei reclamante, aceasta apreciază că în mod eronat instanţa de fond a considerat că beneficiarul ar fi banca. Beneficiarul real este recurenta, creditul fiind - împreună cu toate accesoriile acestuia, şi anume costurile lui, interne şi externe -necesar acesteia. Pe cale de consecinţă, costurile aferente, interne (comisioanele şi dobânzile bancare) sau externe (contravaloarea investigaţiei diligente) trebuie recunoscute ca necesare. Dacă s-ar accepta interpretarea instanţei de fond, ar însemna ca inclusiv costurile interne ale băncii, precum dobânzile şi comisioanele bancare, să nu fie recunoscute fiscal deoarece...nu sunt în beneficiul clientului, ci al băncii. Aşadar, şi în acest caz, instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal.

Recurenta face trimitere la jurisprudenţa CJUE, şi anume Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company (ALIC) OOD, cu privire la contractarea unor servicii pe bază de abonament, caz în care instanţa europeană a considerat că trebuie recunoscut TVA aferent plăţilor unor servicii neefectuate, ci doar contractate generic prin aceea că prestatorul s-a aliat la dispoziţia beneficiarului. Dacă dreptul la deductibilitate a TVA aferentă unor servicii de consultanţă există chiar şi atunci când, fără să fi fost stabilite anumite obiective, serviciile nu au fost efectiv prestate, ci doar prestabile, la cererea beneficiarului, în baza unui generic contract de abonament, a fortiori, dreptul la deductibilitate trebuie recunoscut atunci când contractul a stabilit prestaţii clare, a căror realizare se traduce în atingerea unor obiective certe, într-un contract clasic de prestări de servicii (deci nu pe bază de abonament), iar acestea au fost atinse. În aceste condiţii, dat fiind că, nicăieri, în legislaţie, nu se prevede că serviciile de consultanţă şi management să fie prestate exclusive pe ore, nu şi pe obiective, instanţa de fond a făcut, în principal, o greşită aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, iar în subsidiar o greşită aplicare a pct. 48 alin. (1) din Normele metodologice ale vechiul Codul fiscal.

În concluzie, recurenta arată că a justificat necesitatea cheltuielilor prin faptul că au fost îndeplinite obiectivele certe asumate prin contract, iar acestea cădeau, conform aceluiaşi contract, în sarcina Prestatorului: (i) au fost obţinute autorizaţiile proiectului, (ii) a fost obţinută autorizaţia de construire, (iii) a fost semnat contractului "EPC Contract la cheie" (contractul de proiectare, construcţie şi punere în funcţiune a parcului fotovoltaic, încheiat cu Antreprenorul general), (iv) s-a finalizat construcţia de structură metalică, (v) s-au finalizat lucrărilor electrice, (vi) s-a finalizat instalaţia, (vi) s-a obţinut finanţarea bancară, (vii) parcul fotovoltaic a fost conectat la Sistemul Energetic Naţional şi (vii) au fost obţinut dreptul la Certificate Verzi. Altfel spus, Prestatorul a justificat efectuarea serviciilor prin faptul că toate aceste obiective au fost atinse, totul ca urmare a activităţii sale.

Cum legea nu exclude recunoaşterea cheltuielilor, în scop de TVA, cheltuieli făcute în vederea atingerii unor obiective - şi, după cum CJUE a statuat, astfel de cheltuieli trebuie recunoscute chiar şi atunci când nu există obiective (prestaţii) definite punctual, individualizate prin contract, dacă prestatorul s-a aflat, în baza unui abonament, la dispoziţia beneficiarului - rezultă că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare şi a art. 2, 9 alin. (1), (24) alin. (1), (25), (62), (63), (64) alin. (1) şi 65 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, ceea ce constituie, de asemenea, un motiv de casare, conform art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Consideră aplicabile şi considerentele din Decizia CJUE în Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company (ALIC) OOD

Recurenta apreciază că instanţa de fond nu a înţeles faptul că onorariul de succes al Prestatorului nu este suplimentar unui onorariu fix (precum în cazul contractelor de asistenţă şi reprezentare juridică), ci onorariul a fost exclusiv unul de succes, respectiv în funcţie de obiectivele atinse, iar acest onorariu de succes este fix, adică, indiferent cât de mult ar fi muncit Prestatorul (pe ore, de exemplu, cum ar fi vrut intimata), onorariul era acelaşi, fără a putea fi modificat. Onorariul fix este specific consultanţei/managementului bazat pe obiective.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 30 octombrie 2017, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, în nume propriu şi pentru intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Intimata arată că, în fapt, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea înregistrează în decontul de TVA depus sub nr. x/25.09.2015 regularizări taxa dedusă în sumă de 656.895 RON.

Conform explicaţiilor date de societatea contestatoare, din suma regularizată de 656.895 RON, suma de 655.991 RON reprezintă suma neacceptată la rambursare pentru perioada cuprinsă în intervalul 01.07.2013-31.01.2014.

Echipa de inspecţie fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Craiova, prin R.I.F. nr. F-DJ 421/29.08.2014 a stabilit că suma de 655.991 RON reprezintă TVA dedusă de societate, care nu îndeplineşte condiţiile de exigibilitate la rambursare la data verificării, urmând ca societatea să-şi exercite dreptul de deducere şi rambursare în perioada imediat următoare.

În urma deciziei de impunere date de organele de inspecţie fiscală, societatea a procedat la formularea şi depunerea contestaţiei sub nr. x/13.10.2014 la A.J.F.P. Dolj iar organul de soluţionare a reţinut că societatea contestatoare nu a prezentat documente justificative tehnico-economice legale relevante în ceea ce priveşte serviciile achiziţionate de la societăţi rezidente şi nerezidente şi că, în mod legal organele de control au considerat că documentele emise de aceste societăţi nu îndeplinesc condiţiile de deductibilitate, astfel că, organele de inspecţie au stabilit în mod legal taxa pe valoarea adăugată neacceptată la deducere în sumă de 655.991 RON, propunând respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 655.991 RON reprezentând tva respinsă la rambursare.

Organele de inspecţie fiscală prin actuala verificare, având în vedere că pentru suma de 655.991 RON societatea contestatoare nu a prezentat în timpul inspecţiei fiscale o rezoluţie definitivă şi irevocabilă de la organele în drept, au considerat că regularizarea sumei de 655.991 RON nu are temei legal.

Prin prisma celor arătate anterior, în prezenta speţă, rezultă că cererea contestatoarei de anulare a Deciziei de impunere nr. x/21.12.2015 (obiect al actualei contestaţii), pentru suma de 655.991 RON apare ca nejustificată, câtă vreme aceeaşi sumă, cu aceleaşi facturi de achiziţii de servicii de consultanţă aferente perioadei 01.07.2013-31.01.2014 a fost analizată şi soluţionată de organele de inspecţie fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Craiova prin respingerea la rambursare a sumei prin decizia de impunere nr. x/29.08.2014, care ulterior a fost contestată, contestaţie respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 142/18.03.2015 emisă de DGRFP Craiova şi faţă de care nu a exercitat cale de atac.

De asemenea, se reţine că. potrivit art. 105 alin. .(3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

"(3) Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării."

Prin urmare, având în vedere cele prezentate, rezultă că în mod corect organele de inspecţie fiscală au respins la rambursare suma de 655.991 RON, diminuând astfel, suma solicitată la rambursare prin decontul de TVA, motiv pentru care solicită respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru această sumă reprezentând taxa pe valoarea adăugată respinsă la rambursare.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de 860.940 RON, supune atenţiei următoarele:

În perioada verificată 01.02.2014-31.08.2015 s-a constatat că, între S.C. A. S.R.L în calitate de beneficiar şi S.C. E. S.R.L. în calitate de prestator s-au desfăşurat activităţi economice (consultanţă) în valoare de 3.587.249 şi TVA 860.940 RON.

În perioada controlată societatea se găseşte în faza de continuare de investiţii pentru realizarea proiectului centrala Fotovoltaică, pe raza comunei Urzicuţa, pentru care a încheiat:

- contractele de consultanţă cu S.C. E. S.R.L. din Timişoara, privind implementarea centralei fotovoltaice din localitatea Urzicuţa.

- contract nr. x/sx/1326 cu S.C. C. S.R.L. de consultanţă tehnică pentru centrala fotovoltaică.

Investiţiile aferente centralei fotovoltaice au fost finalizate şi s-au recepţionat prin proces-verbal de recepţie a lucrărilor încheiat în data de 31.07.2015 valoarea centralei fotovoltaice în sumă de 46.154.930 RON fiind înregistrată în contul 212 "construcţii", dar punerea în funcţiune nu a fost efectuată fiind necesară primirea aprobărilor de la organelor abilitate.

Potrivit Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.12.2015, în perioada supusă verificării, taxa pe valoarea adăugată deductibilă în sumă de 3.815.561 RON înregistrată de societate provine din TVA aferent cheltuielilor înregistrate la investiţiile în curs efectuate în perioada 01.02.2014-31.08.2015 la proiectul centrala Fotovoltaică, din care TVA 282.919 RON provine din achiziţii servicii şi de bunuri din spaţiul intracomunitar.

Jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept, şi anume la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii iar art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la activităţi taxabile.

Referitor la documentele justificative solicitate de organele de inspecţie fiscală, respectiv contracte, situaţii de lucrări, rapoarte, procese-verbale de recepţie etc, solicită să se reţină că dreptul de deducere se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în folosul veniturilor impozabile/operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Astfel, existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor şi taxei pe valoarea adăugată înscrisă în factura primită, întrucât acest drept a fost conceput de legiuitor nu ca pe o ficţiune, contribuabilul trebuind să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora şi măsura în care sunt aferente realizării veniturilor impozabile, respectiv operaţiunilor sale taxabile.

De asemenea, menţionează că, dovada prestării efective a serviciilor, şi necesitatea achiziţionării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, iar probele aduse de contribuabil, trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Susţinerea contestatoarei în ceea ce priveşte justificarea prestării efective a serviciilor, în sensul că deţine atât rapoarte de lucrări cât şi procese-verbale de recepţie, cu precizarea că toate aceste documente au fost prezentate organului fiscal, şi mai mult a depus o detaliere a activităţilor realizate de către E. pe ore de activitate şi per fiecare consultant ce activităţi a realizat şi timpul alocat de acesta activităţii desfăşurate, nu poate fi reţinută întrucât:

- potrivit constatărilor organului de inspecţie fiscală rapoartele de activitate ce însoţesc facturile emise S.C. E. S.R.L nu au fost întocmite prin defalcare pe zile şi personal, din care să fi rezultat efectiv operaţiunea de consultanţă realizată, serviciile de consultanţă achiziţionate au fost prezentate în rapoarte în mod formal, teoretic, fără a prezenta documente justificative care să ateste aceste servicii pe domenii de activitate, iar situaţiile de lucrări nu au fost defalcate în număr ore, tarife comparabile respectiv prestarea de serviciu nu este exprimata explicit,

- rapoartele de lucru completate cu informaţiile privind persoanele, orele prestate şi zilele în care s-au efectuat prestaţiile au fost anexate de societate cu ocazia prezentării punctului de vedere al acesteia, însă şi de această dată în variantele depuse sub nr. x/10.12.2015 şi nr. y/16.12.2015. Aceste rapoarte nu conţin tariful per oră prestaţie şi nici calitatea persoanelor care efectuează prestaţia, aşa cum este menţionată în contractele de prestare servicii, organele de inspecţie fiscală menţionând cu titlu de exemplu contractul x/17.02.2014, care la punctul 5 compensaţii are prevăzut tariful profesional pentru profesional junior, profesional senior şi profesional specialist, în condiţiile în care, din raportul anexat nu rezultă decât încadrarea ca funcţie în cadrul societăţii, respectiv calitatea de administrator, consultant manager, asistent manager.

Justificarea prestării efective a serviciilor facturate se face cu documente care trebuie să facă dovada modalităţii de realizare a contractului de consultanţă, respectiv să conţină informaţii privind numărul de ore prestate pentru fiecare tip serviciu în parte, persoanele care au prestat serviciile, perioada în care au fost executate, termenele de execuţie, tarifele stabilite pentru respectivele prestaţii, astfel încât să se poată stabili în ce măsură cuantumul acestora se înscrie în valoarea de piaţă a serviciilor similare, cât şi modul de cuantificare a serviciilor în vederea facturării acestora, ceea ce nu este în cazul în speţă.

Simpla înşiruire a unor informaţii într-un tabel, anexă la facturile emise, nu poate constitui în sine o dovadă suficientă că serviciile de consultanţă au fost efectiv prestate.

Nu poate fi reţinută în apărare nici afirmaţia contestatoarei precum că "este realizată o prezentare exhaustivă a acestor rapoarte, cu mult peste minimul necesar prevăzut în legislaţie", întrucât legislaţia fiscală naţională şi jurisprudenţa comunitară obligă persoana impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achiziţia de bunuri sau servicii să justifice dreptul de deducere exercitat prin decontul de TVA, prin prezentarea de dovezi obiective şi concludente care să demonstreze dreptul său de deductibilitate şi legătura lor indisolubilă cu desfăşurarea de operaţiuni taxabile.

Autorităţile fiscale au dreptul să solicite oricărei persoane impozabile dovezi care implică, fără caracter limitativ, şi prezentarea de situaţii de lucrări, rapoarte de lucru etc, astfel încât prestarea efectivă a serviciilor de către emitenţii facturilor să poate fi demonstrată în mod indubitabil.

În ceea ce priveşte susţinerea contestatoarei că s-a dovedit că a fost necesară consultanţa oferită de S.C. E. S.R.L în vederea edificării şi punerii în funcţiune a parcului fotovoltaic, precizează că, din perspectiva deducerii TVA, societatea trebuie să justifice prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea efectuării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile. Dispoziţiile legiuitorului se interpretează în sensul că natura serviciilor contractate trebuie să fie în acord cu specificul activităţii, în caz contrar nu este îndeplinit criteriul efectuării cheltuielilor în scopul operaţiunilor taxabile, criteriul fundamental al deductibilităţii.

De asemenea, achiziţia unor servicii în scop economic, pentru realizarea afacerii nu este suficientă pentru asigurarea deductibilităţii tuturor achiziţiilor realizate.

Ca atare, achiziţia serviciilor în scopul activităţii economice nu este suficientă din punct de vedere fiscal pentru deductibilitatea integrală, nelimitată şi necondiţionată a taxei pe valoarea adăugată, câtă vreme, chiar şi în condiţiile în care deducerea iniţială a fost exercitată, există prevederi legale exprese care instituie un mecanism de ajustare a taxei deja deduse, în situaţiile anume prevăzute de legea fiscală.

Organul de inspecţie a solicitat cu ocazia inspecţiei fiscale lămuriri şi informaţii asupra datelor înscrise în rapoartele de activitate, întrucât acestea erau întocmite fără o detaliere a serviciului prestat, fiind întocmite în mod formal şi din care nu rezultă operaţiunea de consultanţă efectuată.

Invocarea de către contestatoare a faptului că " aceste facturi cuprind şi un fel de onorariu de succes" în sensul că se acordă sumele prevăzute în contract la data realizării investiţiei şi punerii în funcţiune, fără a avea relevanţă câtă consultanţă se oferă" nu poate fi reţinută întrucât aceasta nu probează cu niciun document cele afirmate.

Învederează instanţei de judecata faptul ca, că potrivit art. 65 (1) din O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu completările şi modificările ulterioare:

"(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Astfel, se reţine ca "A. S.R.L. nu a prezentat organului de inspecţie contractul care cuprinde onorariul de succes, iar pe facturile emise de E. S.R.L. nu apare sintagma "onorariu de succes", dar şi în acest caz, existenţa procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor cu o serie de deficienţe pe care organul de inspecţie le-a enumerat în RIF nr. x/21.12.2015, nu justifică onorariul de succes.

Afirmaţia contestatoarei precum că valoarea întregii consultanţe este în procent de aproximativ 15% raportat la valoarea întregii investiţii, ceea ce înseamnă că toată această consultanţă este într-o limită rezonabilă pentru a accepta această consultanţă ca fiind realizată efectiv - este inacceptabilă din punct de vedere al exercitării dreptului de deducere în condiţii de legalitate.

Legiuitorul nu a prevăzut în niciun act normativ că un anume procent al serviciului de consultanţă, raportat la valoarea unei investiţii, reprezintă condiţie de justificare a prestării efective a serviciului de consultanţă.

Argumentul contestatoarei, cum că, nu poate primi afirmaţia organului de control că "documentele care însoţesc aceste facturi ... nu îndeplinesc condiţii de documente justificative", întrucât a pus la dispoziţia organelor de control atât Contractul semnat cu furnizorul pentru aceste servicii cât şi rapoarte de lucru, la care inspectorii au solicitat completări privind persoanele, orele prestate şi zilele, societatea conformându-se şi completând rapoartele cu aceste informaţii -conduce la concluzia că S.C. A. S.R.L. se identifică cu furnizorul de servicii E. S.R.L; societatea nu avea dreptul de a completa rapoartele de activitate aparţinând furnizorului de servicii.

În situaţia dată se ridică fireasca întrebare - cine a efectuat serviciile de consultanţă, de unde ştie A. S.R.L. detaliile cu privire la defalcarea rapoartelor de activitate pe activităţi desfăşurate, ore de lucru, zile.

În fapt, această afirmaţie întăreşte concluzia organului de inspecţie fiscală potrivit căreia societatea contestatoare nu justifică realitatea consultanţei de servicii facturate de S.C. E. S.R.L.

Consideră că susţinerile contestatoarei şi documentele anexate nu sunt de natură să demonstreze realitatea şi necesitatea prestării serviciilor de consultanţă facturate de S.C. E. S.R.L. în perioada verificată, respectiv să facă dovada că sunt destinate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Astfel, rezultă că societatea contestatoare nu a făcut dovada deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată pentru serviciile de consultanţă în cauză.

Prin urmare, având în vedere cele prezentate, prevederile legale aplicabile în perioada verificată, apreciază că în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 860.940 RON, motiv pentru care solicită respingerea contestaţiei si pentru suma de 860.940 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar.

5. Cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

La termenul de judecată din 11 martie 2020, recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. a depus o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu următoarele întrebări preliminare:

"1. Dacă dreptul Uniunii Europene se opune deductibilităţii/rambursării TVA la serviciile de consultanţă al căror contract presupune atingerea unor obiective de către prestator în folosul beneficiarului, atunci când aceste obiective au fost atinse (obligaţie de rezultat).

2. Dacă dreptul Uniunii Europene vede ca mai fiind necesară, atunci când obiectivele serviciilor de consultanţă au fost atinse, prezentarea de către prestator, în vederea exercitării dreptului de deducere/rambursare a TVA, a unor situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau a oricăror materiale corespunzătoare prin care contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate, aşa cum prevede dreptul naţional în mod exclusiv.

3. Dacă dreptul Uniunii Europene vede ca mai fiind necesară, atunci când obiectivele serviciilor de consultanţă au fost atinse, o probă pe ore/persoană a faptului prestării serviciilor de consultanţă, pentru a putea exercita dreptul de deducere/rambursare a TVA, aşa cum prevede dreptul naţional în mod exclusiv."

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Referitor la cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Înalta Curte o va respinge, pentru următoarele considerente:

Cererea de sesizare a CJUE cu întrebări preliminare trebuie să aibă aptitudinea de a lămuri unele aspecte legate de interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii, pe care, ulterior, instanţa naţională să le aplice la contextul factual dedus judecăţii.

În conformitate cu dispoziţiile art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene - TFUE (fost 234 Tratatul Comunităţilor Europene), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene este competentă să se pronunţe, cu titlu preliminar, cu privire la:

a) interpretarea tratatelor;

b) validitatea şi interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii.

Alin. (2) din text prevede posibilitatea unei instanţe dintr-un stat membru de a sesiza Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, dacă apreciază că o decizie în această privinţă este necesară în soluţionarea pricinii, iar în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe naţionale, ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanţă este obligată să sesizeze Curtea. Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispoziţiile art. 267 din TFUE (fost 234 TCE) dă posibilitatea instanţelor statelor membre de a adresa întrebări Curţii de Justiţie, cu ocazia unui litigiu aflat pe rolul acestora, întrebările vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare fiind adresate înainte de a se pronunţa hotărârea în litigiul pendinte, singurul competent a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluţionarea litigiului, precum şi asupra conţinutului acestora, fiind judecătorul naţional.

În conformitate cu o jurisprudenţă consacrată (a se vedea, în primul rând, Hotărârea din 29 noiembrie 1978, Pigs Marketing Board, considerentul 25, 83/78, Rec. p. 2347 şi Hotărârea din 28 noiembrie 1991, Durighello, considerentul 8, C-186/90, Rec. p. 1-5773), în cadrul cooperării dintre CJUE şi instanţa naţională, instituită prin art. 177 din TFUE, este de competenţa instanţei naţionale, care este investită cu soluţionarea cauzei, are cunoş­tinţă directă despre situaţia de fapt şi probele administrate şi trebuie să-şi asume responsabilitatea hotărârii judecătoreşti subsecvente, să aprecieze, având în vedere particularităţile litigiului, asupra necesităţii pronunţării unei hotărâri preliminare.

Tot in jurisprudenţa CJUE s-a stabilit că instanţele naţionale sunt cele în măsură să aprecieze, în funcţie de particularităţile fiecărei cauze, atât asupra necesităţii unei întrebări preliminare în vederea soluţionării fondului litigiului, cât şi asupra pertinenţei întrebărilor adresate Curţii. Astfel, chiar în Cauza Da Costa, Curtea de Justiţie a subliniat că "o instanţă naţională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să îşi îndeplinească obligaţia de sesizare a Curţii de Justiţie, cu excepţia cazului în care constată că întrebarea adresată nu este pertinentă sau că dispoziţia comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidenţă încât nu mai lasă loc nici unei îndoieli rezonabile".

Întrebările cu care se solicită, în prezenta cauză, sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene vizează în esenţă, deductibilitatea/rambursarea TVA la serviciile de consultanţă al căror contract presupune atingerea unor obiective de către prestator în folosul beneficiarului şi dovada realităţii efectuării serviciilor atunci când aceste obiective au fost atinse (obligaţie de rezultat).

Înalta Curtea apreciază că aspectele a căror lămurire o urmăreşte recurenta reclamantă prin solicitarea de adresare a unor întrebări preliminare către CJUE sunt în parte în legătură cu interpretarea dreptului naţional, iar în parte clarificate în raport de jurisprudenţa existentă a instanţei europene din Luxemburg, motiv pentru care apreciază că nu sunt întrunite cerinţele art. 19 TUE şi art. 267 TFUE în vederea sesizării instanţei europene.

Astfel, una din condiţiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere TVA o constituie prestarea efectivă de servicii în scopul operaţiunilor taxabile şi justificarea acestora ca atare. CJUE, în jurisprudenţa sa, nu numai că nu neagă obligativitatea îndeplinirii acestei condiţii ci, dimpotrivă, o subliniază în mod repetat.

Pentru toate acestea, cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene formulată de recurenta reclamantă Societatea A. S.R.L., va fi respinsă.

II.2. Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. este fondat, în următoarele limite şi pentru următoarele considerente:

În ceea ce priveşte critica referitoare la suma de 665.991 RON, aferentă perioadei 01.07.2013-31.01.2014 şi reportată în perioada de raportare 01.02.2014 - 31.08.2015, Înalta Curte constată că este întemeiată pentru următoarele considerente:

D.G.R.F.P. Craiova, prin R.I.F. nr. F-DJ 421/29.08.2014 a stabilit că suma de 655.991 RON reprezintă TVA dedusă de societate, care nu îndeplineşte condiţiile de exigibilitate la rambursare la data verificării, urmând ca societatea să-şi exercite dreptul de deducere şi rambursare în perioada imediat următoare în care sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile legale . După emiterea deciziei de impunere, societatea a procedat la formularea şi depunerea contestaţiei contestaţie respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 142/18.03.2015 emisă de DGRFP Craiova şi faţă de care nu a exercitat cale de atac.

Ulterior, societatea şi-a schimbat sediul social în Timişoara, iar în perioada 19.10.2015 - 02.12.2015, a fost supusă unei noi inspecţii fiscale parţiale, care viza perioada 01.02.2014 - 31.08.2015, efectuată pentru soluţionarea cu control anticipat a decontului de TVA cu sună negativă cu opţiune de rambursare pentru luna august 2015, înregistrat la AJFP Timiş sub nr. x/25.09.2015.

Organele de inspecţie fiscală prin actuala verificare, având în vedere că pentru suma de 655.991 RON societatea contestatoare nu a prezentat în timpul inspecţiei fiscale o rezoluţie definitivă şi irevocabilă de la organele în drept, au considerat că regularizarea sumei de 655.991 RON nu are temei legal.

Instanţa de fond a constatat legalitatea actelor fiscale sub acest aspect, reţinând că, în condiţiile în care prin decizia de impunere cu nr. F-DJ 421/29.08.2014 şi în decizia nr. 142/18.03.2015, emisă de DGRFP Craiova în soluţionarea contestaţiei administrative s-a arătat expres că se respinge la deducere/rambursare suma în discuţie, este evident că prin aceste acte nu se putea dispune amânarea soluţionării cererii de rambursare ori reportarea sumei pentru perioada fiscală următoare, această concluzie fiind de altfel susţinută şi de conţinutul actelor emise de aceste organe fiscale, în care se face referire expresă la faptul că înscrisurile prezentate de reclamantă nu pot fi valorificate ca documente justificative pentru a dovedi îndeplinirea condiţiilor de deducere a TVA în sumă de 655.991 RON (sens în care sunt expuse argumente pe larg, referitoare nu doar la riscul nefinalizării investiţiei, dar şi la caracterul generic al rapoartelor de activitate, la lipsa unor situaţii de lucrări sau rapoarte de lucru care să prezinte operaţiunile efectiv realizate, la personalul redus al E. S.R.L., la lipsa unor elemente din cuprinsul facturilor etc.).

Recurenta reclamantă arată că prin actele emise de organele fiscale din jud. Dolj ar fi fost amânată soluţionarea cererii de deducere/rambursare a TVA, pentru o perioadă ulterioară, în care ar fi fost înlăturat riscul nefinalizării investiţiei, considerentele expuse în raportul de inspecţie fiscală din 29.08.2014, potrivit cărora înscrisurile prezentate pentru dovedirea prestării serviciilor de consultanţă de către E. S.R.L. nu ar putea fi calificate ca documente justificative legale fiind subsumate acestui risc, care a fost înlăturată în prezent, parcul fotovoltaic din comuna Urzicuţa jud. Dolj fiind pus în funcţiune. Aşadar, ţinând cont de faptul că, la data depunerii noului decont (în noua perioadă de raportare), îndeplinea condiţiile şi formalităţile legale pentru a beneficia de dreptul de rambursare iniţial refuzat (finalizase investiţia reprezentând parcul fotovoltaic), în mod nelegal organele fiscale au refuzat verificarea dreptului de deducere a TVA şi rambursarea acestei sume.

Înalta Curte nu poate achiesa la soluţia instanţei de fond.

Astfel, conform art. 1471 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, aşa cum aceste dispoziţii erau în vigoare la data de referinţă, orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.

(2) În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere.

De asemenea, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normative, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare…

Din conţinutul R.I.F. nr. F-DJ 421/29.08.2014 întocmit de DGRFP Craiova rezultă fără echivoc că organele de control au stabilit pentru suma în discuţie, care nu îndeplineşte condiţiile de deducere la acel moment al verificării conform prevederilor art. 1471 alin. (1) şi (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, societatea urmează să-şi exercite dreptul de deducere şi rambursare în perioada următoare prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile legale.

Faptul refuzului iniţial de la rambursare a sumei de 655.991 RON TVA nu este consecinţa verificării pe fond a neîndeplinirii condiţiilor de către societate, ci s-a avut în vedere de către organul fiscal existenţa unor litigii între societate în calitate de beneficiar şi antreprenorul general referitoare la rezilierea contractului, finalizarea investiţiei fiind astfel incertă.

În raport de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată aferentă bunurilor care au fost sau urmează a fi livrate, trebuie îndeplinite cumulativ două condiţii:

- achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile;

- deţinerea unei facturi care să cuprindă elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

Nefiind îndeplinită prima condiţie (finalizarea investiţiei fiind incertă nu se putea verifica scopul achiziţiilor), D.G.F.P. Craiova a lăsat posibilitatea recurentei să-şi exercite dreptul de deducere prin decontul perioadei în care sunt îndeplinite formalităţile (finalizarea investiţiei reprezentând parcul fotovoltaic).

În acest sens, nu i se poate reproşa societăţii recurente împrejurarea necontestării Decizia nr. 142/18.03.2015 emisă de DGRFP Craiova emisă în soluţionarea contestaţiei la decizia de impunere, deoarece cererea sa nu a fost respinsă ca neîntemeiată sau nedovedită prin RIF, ci doar s-a dispus amânarea rambursării în totalitate a TVA. Că în considerentele acestei decizii s-a făcut referire doar la calitatea de documente justificative a înscrisurilor prezentate pentru dovedirea prestării serviciilor de consultanţă de către E. S.R.L. fără a se avea în vedere şi restul constatărilor din RIF, nu prezintă relevanţă.

Aşa fiind, soluţia ulterioară a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara prin care s-a considerat nedeductibilă şi s-a respins de la rambursare suma de 655.991 RON TVA, considerând că nu mai există dreptul de rambursare a acesteia deoarece nu există o soluţie a instanţei contrară Deciziei nr. 142/18.03.2015, soluţie îmbrăţişată şi de instanţa de fond, este nelegală.

De asemenea, instanţa de control judiciar apreciază că în cauza de faţă nu se poate reţine încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale, după cum apreciază intimata, întrucât, aşa cum rezultă din RIF nr. x/29.08.2014, în condiţiile în care s-a dat posibilitatea societăţii să-şi exercite dreptul de deducere prin decontul perioadei în care sunt îndeplinite formalităţile (finalizarea investiţiei reprezentând parcul fotovoltaic), aceasta avea posibilitatea să completeze documentele justificative pentru serviciile de consultanţă efectuate de către E. S.R.L..

Raţionamentul juridic al intimatei nu ţine seama de dispoziţiile art. 1471 alin. (2) Codul fiscal care permite exercitarea dreptului de deducere la momentul la care sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere, indiferent dacă a intervenit sau nu o inspecţie fiscală.

Pentru toate acestea, Înalta Curte constată că toate criticile recurentei reclamante referitoare la suma de 665.991 RON sunt fondate.

În ceea ce priveşte modul în care instanţa de fond a soluţionat cererea reclamantei în privinţa TVA stabilită suplimentar în sumă de 860.940 RON, susţinerile recurentei nu pot fi însă reţinute.

Astfel, din perspectiva deducerii TVA, societatea trebuie să justifice prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea efectuării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Organele fiscale au reţinut că din analiza facturilor de consultanţă emise de S.C. E. S.R.L. în valoare de 4.448.189 RON din care TVA 860.940 RON, s-a constatat că în perioada supusă verificării S.C. A. S.R.L a achiziţionat servicii de consultanţă cu valori mari fără să dovedească necesitatea lor şi fără ca prestatorul să deţină personal de specialitate autorizat pentru a lucra în domeniul energiei fotovoltaice recunoscut de autorităţile şi legislaţia română faţă de specificul activităţii contribuabilului.

De asemenea, s-a constatat că documentele care însoţesc aceste facturi, centralizator "activităţi prestate", emise de S.C. E. S.R.L. nu îndeplinesc condiţiile de documente justificative prevăzute de H.G. nr. 44/2004 pct. 48 (art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal.

Instanţa de fond a constatat legalitatea actelor fiscale reţinând în esenţă faptul că din documentele justificative depuse de reclamantă nu s-a dovedit realitatea şi necesitatea prestării serviciilor de consultanţă de către S.C. E. S.R.L.

Recurenta reclamantă arată că, în condiţiile în care, centrala Fotovoltaică, pe raza comunei Urzicuţa a fost finalizată, au fost îndeplinite obiectivele certe asumate prin contractul de consultanţă cu S.C. E. S.R.L., privind implementarea centralei fotovoltaice din localitatea Urzicuţa, necesitatea acestor servicii fiind dovedită prin însăşi îndeplinirea obiectivelor, nemaifiind necesare alte documente justificative. Cu toate acestea, a depus rapoarte de activitate în justificarea facturilor emise de prestator.

Înalta Curte, în acord cu instanţa de fond, consideră criticile recurentei reclamante nefondate.

În acest sens, se reţine că, S.C. A. S.R.L. a fost înfiinţată în anul 2012, având ca asociaţi pe F. care a deţinut 10% din părţile sociale şi pe G. care a deţinut 90% din părţile sociale, iar sediul social declarat a fost în Craiova, strada x, nr. 20.

Ulterior, conform Contractului de cesiune părţi sociale nr. 44/21.12.2012, cei doi asociaţi au cesionat părţile sociale către S.C. H. S.R.L. Timişoara (x) respectiv 99% părţi sociale şi S.C. E. S.R.L. Timişoara respectiv 1% părţi sociale.

S.C. A. S.R.L. în calitate de beneficiar a încheiat cu S.C. I. S.R.L. în calitate de antreprenor general şi cu J. în calitate de furnizor, contractul de execuţie denumit EPC Contract la cheie pentru a construi un parc fotovoltaic FV - Urzicuţa.

Contractul "EPC Contract la cheie " semnat în data de 05 iulie 2013 este în valoare totală de 9.625.000 euro (670.000 euro x 7.7 MW + 580.000 euro x 7.7 MW), echivalentul a 43.555.050 RON (9.625.000 euro x 4.5252 RON/euro, cursul din devizul general estimativ).

Conform anexelor la contractul EPC la cheie S.C. I. S.R.L. îşi asumă obligaţiile: autorizaţii beneficiar; programul proiectului; proiectul tehnic .

În perioada verificată, 01.02.2014-31.08.2015, societatea se găseşte în faza de continuare de investiţii pentru realizarea proiectului centrala Fotovoltaică, pe raza comunei Urzicuţa, pentru care a încheiat, printre altele:

- contractul de consultanţă din 07.02.2013 şi actele adiţionale, cu S.C. E. S.R.L. din Timişoara, privind implementarea centralei fotovoltaice din localitatea Urzicuţa, în valoare de 4.448.189 RON din care TVA 860.940 RON,

- contract nr. x/sx/1326 cu S.C. C. S.R.L. de consultanţă tehnică pentru centrala fotovoltaică.

Aşa cum se observă, recurenta reclamantă a încheiat contractul de consultanţă cu însăşi unul din asociaţii săi.

Pornind de la condiţiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA redate mai sus, Înalta Curte apreciază că nu a fost dovedită realitatea serviciilor care au fost prestate de către S.C. E. S.R.L. în baza contractului de consultanţă. De altfel, întreaga critică a recurentei se centrează pe ideea că, în condiţiile în care obiectivele prevăzute în contract (realizarea proiectului K. cu o putere instalată de 7MW) au fost atinse, înseamnă că serviciile au fost prestate, nemaifiind necesară dovedirea lor.

În susţinerea ei, recurenta invocă jurisprudenţa CJUE, respectiv, cauza 463/14, arătând că, dacă dreptul la deductibilitate a TVA aferentă unor servicii de consultanţă există chiar şi atunci când, fără să fi fost stabilite anumite obiective, serviciile nu au fost efectiv prestate, ci doar prestabile, la cererea beneficiarului, în baza unui generic contract de abonament, a fortiori dreptul la deductibilitate trebuie recunoscut atunci când contractul a stabilit prestaţii clare, a căror realizare se traduce în atingerea unor obiective certe, într-un contract clasic de prestări de servicii (deci nu pe bază de abonament), iar acestea au fost atinse.

În accepţiunea Înaltei Curţi o asemenea abordare este însă inacceptabilă.

Astfel, în Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD, Curtea a analizat în ce măsură un contract fără un obiect clar determinat, dar care cuprinde angajamentul prestatorului de a se afla în permanenţă la dispoziţia beneficiarului şi de a se abţine de la încheierea unor contracte cu concurenţii săi, presupune o legătură între serviciile prestate şi contraprestaţia primită, de natură a atrage calificarea în sfera prestărilor de servicii impozabile în scopuri de TVA. Făcând trimitere la jurisprudenţa sa anterioară (cauza C-174/00 si cauza C-151/13), instanţa Uniunii a reafirmat că atunci când prestarea de servicii în cauză se caracterizează, printre altele, prin disponibilitatea permanentă a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar, nu este necesar, pentru a constata existenţa unei legături directe între prestaţia respectivă si contraprestaţia obţinută, să se dovedească faptul că plata priveşte o prestare individualizată si punctuală efectuată la cererea unui beneficiar (paragraful 38 din Hotărâre). În acelaşi sens, s-a subliniat si lipsa de relevanţă pentru caracterul impozabil al contractului, a neindividualizării anterioare a serviciilor, a modalităţii de plată prin sume forfetare sau periodice.

Cu alte cuvinte, în cazul unui abonament unde obiectul prestării de servicii nu este furnizarea unor servicii de consultanţă bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziţia clientului pentru a-i oferi consultanţă, prestarea de servicii este efectuată de prestator prin însuşi faptul de a se afla la dispoziţie în perioada stabilită în contractul de abonament, independent de volumul şi de natura serviciilor de consultanţă efectiv furnizate în perioada la care se referă această remuneraţie. Astfel, o prestare de servicii care constă, în esenţă, în faptul de a se afla în permanenţă la dispoziţia clientului pentru a-i furniza servicii de consultanţă şi care este remunerată prin plata periodică a unor sume forfetare, trebuie considerată efectuată în perioada la care se raportează plata, indiferent dacă prestatorul a furnizat sau nu a furnizat efectiv servicii de consultanţă clientului său în această perioadă.

Per a contrario, atunci când obiectul prestării de servicii este furnizarea unor servicii de consultanţă bine definite, este necesar a se dovedi existenţei unei legături directe între prestaţiile respective şi contraprestaţia obţinută, adică, regimul fiscal al operaţiunilor derivate din acest tip de contract este condiţionat de prezenţa unor documente (rapoarte de activitate/procese-verbale/dări de seama etc.) care să probeze prestarea efectivă a serviciilor de consultanţă sau să evidenţieze date referitoare la individualizarea obiectului contractului, durata de executare în sensul timpului alocat, modalitatea de constituire a preţului, etc.

În speţă, obiectul contractului de consultanţă este clar determinat, serviciile de consultanţă fiind bine definite, ceea ce presupune că recurenta trebuia să dovedească îndeplinirea condiţiilor care să-i dea dreptul la deducerea TVA.

Astfel, potrivit art. 145 alin. (2) Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;

Conform art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:…cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte…

H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la pct. 48 prevede că, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Înalta Curte reţine aplicabilitatea prevederilor art. 1341 alin. (7) Codul fiscal (forma în vigoare de la data de 01.01.2010), conform cărora:

"Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari. Totuşi, perioada de decontare nu poate depăşi un an."

Cu referire la realitatea serviciilor contractate şi pretins a fi fost prestate, Înalta Curte reţine că, într-adevăr, facturile au fost emise de recurenta reclamantă în baza contractului, însă cele două acte nu sunt suficiente pentru a proba îndeplinirea condiţiilor enunţate mai sus.

Aşa cum rezultă din înscrisurile de la dosar fond, în cadrul grupului E., activitatea prevalentă a S.C. E. S.R.L. Timişoara, este cea de inginerie/operare/mentenanţă şi nicidecum de consultanţă. Acesta este şi considerentul pentru care prestatorul nu avea personal propriu de specialitate pentru îndeplinirea obligaţiilor asumate în contractul de prestării servicii.

Pe de altă parte, este de remarcat şi faptul că, administratorul recurentei reclamante, B., în perioada 03.12.2013 - mai 2014, a îndeplinit atât funcţia de manager la E. S.R.L. cât şi pe cea de reprezentant legal al A. S.R.L., astfel încât serviciile de consultanţă achiziţionate au fost solicitate şi certificate ca fiind executate de aceeaşi persoană.

Rapoartele de activitate, descriu activităţile pretins prestate de către E. S.R.L. la modul generic, formal, fără a se indica durata fiecărui tip de serviciu în parte, numărul de ore prestate, tarifele stabilite pentru respectivele prestaţii, modul de cuantificare a serviciilor în vederea facturării, termenele de execuţie, rapoarte intermediare, etc.

Aşadar, faţă de cele de mai sus, în condiţiile în care documentele justificative prevăzute la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu care să permită o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate, rezultă că recurenta reclamanta nu a făcut dovada că serviciile achiziţionate de la E. S.R.L. au fost efectiv prestate.

Mai mult, Înalta Curte constată că unele din pretinsele servicii prestate au fost dublate de servicii achiziţionate de la terţi.

Astfel, obţinerea autorizaţiilor pentru parcul voltaic intra, conform contractelor, atât în atribuţia S.C. I. S.R.L. cât şi a E. S.R.L. iar câtă vreme rapoartele întocmite de prestatorul de servicii de consultanţă nu cuprind în detaliu tipul de autorizaţii pe care le-a obţinut, Înalta Curte nu poate reţine susţinerile recurentei reclamante potrivit cărora S.C. I. S.R.L se obligase a obţine autorizaţii pentru a-şi îndeplini propriile obligaţii asumate iar E. S.R.L. pentru racordarea parcului voltaic la sistemul energetic naţional.

De asemenea, recurenta reclamantă a încheiat cu S.C. C. S.R.L. de consultanţă tehnică pentru centrala fotovoltaică, în condiţiile în care, unul dintre serviciile prestate de E. S.R.L., conform contractului, este şi cel de consultanţă inginerie . Susţinerile recurentei potrivit cărora studiul realizat de S.C. C. S.R.L. a fost solicitat de către D. nu pot fi reţinute, conţinutul raportului depus de această societate sau vreun alt înscris de la dosar nedovedind acestea.

Realitatea serviciilor prestate este pusă în discuţie şi pentru serviciile de consultanţă asigurări în condiţiile în care, pentru încheierea unui contract de asigurare/reasigurare cu o primă anuală de 7.699 euro), recurenta a plătit către E. S.R.L. suma de 295.658 RON.

Înalta Curte nu poate reţine nici susţinerile recurentei referitoare la relaţia sa de afiliere cu E. S.R.L., câtă vreme argumentele organului fiscal se axează pe nerealitatea serviciilor prestate şi nu pe această relaţie între recurentă şi societatea "mamă".

Nici criticile referitoare la TVA aferent sumelor achitate cu titlu de onorariu de succes nu sunt fondate în condiţiile în care contractul nu prevede un asemenea preţ şi mai mult, el nici nu ar corespunde unor achiziţii necesare în scopul realizării obiectului de activitate, pentru a fi admisă cererea de deducere/rambursare a acesteia.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte apreciază, în acord cu instanţa de fond că, în mod legal organele fiscale au refuzat rambursarea sumei de 860.940 cu titlu de TVA.

II.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de toate aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate în baza prevederilor art. 496 alin. (2) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 180 din 15 iunie 2017, pe care o va casa în parte şi, rejudecând, va admite, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

Va anula, în parte, Decizia de impunere nr. x/21.12.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.12.2015, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1348/173/15.05.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 655.991 RON, aferentă perioadei 01.07.2013 - 31.01.2014.

Va obliga pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş la efectuarea inspecţiei fiscale în vederea verificării cererii de rambursare a TVA în sumă de 655.991 RON, aferentă perioadei 01.07.2013 - 31.01.2014.

Va respinge, în rest, cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Va respinge cererea recurentei-reclamante Societatea A. S.R.L., privind sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea recurentei-reclamante Societatea A. S.R.L., privind sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 180 din 15 iunie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

Anulează, în parte, Decizia de impunere nr. x/21.12.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.12.2015, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1348/173/15.05.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 655.991 RON, aferentă perioadei 01.07.2013 - 31.01.2014.

Obligă pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş la efectuarea inspecţiei fiscale în vederea verificării cererii de rambursare a TVA în sumă de 655.991 RON, aferentă perioadei 01.07.2013 - 31.01.2014.

Respinge, în rest, cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 08 iulie 2020.