Taxpayer's appeal partly upheld: tax deductions and VAT credits restored absent proof of fraud; prescription defense barred.

Şedinţa publică din data de 12 iunie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea iniţial înregistrată pe rolul Tribunalului Prahova, sub nr. x/10.10.2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi cu Administraţia Finanţelor Publicul Ploieşti, a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 290/12.04.2013 privind soluţionarea contestaţiei formulată, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.01.2013, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/31.01.2013, a Dispoziţiei de măsuri nr. 560/31.01.2013, precum şi a Procesului-verbal nr. x/28.01.2013, solicitând, în temeiul art. 98 rap. Ia art. 91 Codul de procedură fiscală, admiterea excepţiei prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale în sarcina sa pentru anul 2007; în temeiul art. 216 Codul de procedură fiscală admiterea prezentei contestaţii, şi pe cale de consecinţă, anularea în tot a actelor contestate, cu cheltuieli de judecată.

Reclamanta, prin precizarea acţiunii, a înţeles să conteste sumele reţinute ca reprezentând prejudiciu cauzat bugetului de stat, întrucât societatea a demonstrat cu documente contabile justificative realitatea tranzacţiilor efectuate îndeplinindu-şi totodată toate obligaţiile legale ce cad în sarcina sa.

2. Hotărârile pronunţate in cauză

Tribunalul Prahova, prin sentinţa nr. 2754 din 11 aprilie 2017, Tribunalul Prahova, a admis excepţia necompetenţei materiale a tribunalului şi, pe cale de consecinţă, a declinat soluţionarea cauzei în favoarea Curţii de Apel Ploieşti.

Învestită cu soluţionarea cauzei, Curtea de Apel Ploieşti, prin sentinţa civilă nr. 119 din 13 mai 2016, în dosarul nr. x/2014, a admis în parte acţiunea precizată având ca obiect "contestaţie act administrativ fiscal", formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C.,în contradictoriu cu pârâtele Administratia Judeţeană a Finantelor Publice Prahova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Prahova, şi în consecinţă: a anulat în parte raportul de inspecţie fiscală întocmit de ANAF-DGRFP Prahova -Activitatea de inspecţie fiscală din 31.01.2013, decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/31.01.2013 emisă de ANAF-DGRFP Prahova -Activitatea de inspecţie fiscală şi decizia nr. 290/12.04.2013 privind soluţionarea contestaţiei emisă de MFP-ANAF-DGFP Jud. Prahova-Biroul soluţionare contestaţii pentru suma de 116734 RON, din care 67.336 RON impozit profit, 39298 dobânzi impozit profit şi 10.100 RON penalităţi impozit profit.

Totodată, a respins cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 119/13.05.2016 pronunţata de Curtea de Apel Ploieşti, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

3.1 Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a criticat hotărârea primei instanţe în ceea ce priveşte admiterea în parte a acţiunii şi anularea in parte a Deciziei nr. 290/12.04.2013 privind soluţionarea contestaţiei emisa de DGRFP Ploieşti - Biroul de Soluţionare Contestaţii, precum si a Deciziei de impunere nr. x/31.01.2013 emisă de A.I.F. Prahova in ceea ce priveşte suma de 116.734 RON, din care 67.336 RON impozit pe profit, 39.298 RON dobânzi impozit pe profit si 10.100 RON penalităţi impozit pe profit, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 si 8 noul C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate a formulat următoarele critici:

Prima instanţă a admis în parte acţiunea formulată, fără a avea în vedere probele administrate, cu o motivare sumara care cuprinde motive străine de natura cauzei şi fără a arăta motivele pentru care a înlăturat argumentele expuse de pârâtă prin întâmpinarea depusa in prezenta cauza.

Ori, aşa cum rezultă din cuprinsul sentinţei criticate, instanţa de fond s-a mărginit la preluarea concluziilor expertului contabil, fără să motiveze care sunt consideraţiile pentru care a înlăturat susţinerile pârâtei, indiferent de concluziile expertizei, instanţa trebuie să-şi motiveze părerea, ceea ce în speţa de faţă nu s-a întâmplat.

Prima instanţă nu a avut în vedere nici întâmpinarea si nici obiecţiunile la expertiza, şi nu indica modul in care ajunge la concluzia ca intimata reclamanta datorează bugetului de stat doar suma de 116.734 RON.

Intimata reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă în perioada noiembrie 2008 - ianuarie 2009 şi în perioada mai - august 2009 facturi de achiziţie emise de 3 furnizori cu un comportament fiscal inadecvat (S.C. "D." S.R.L., S.C. "E." S.R.L., S.C. "F." S.R.L.) care nu şi-au îndeplinit obligaţiile privind declararea tranzacţiilor prin deconturile de TVA şi prin declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional cod 394, care nu a depus bilanţurile contabile, societăţi care nu funcţionează la sediul social declarat şi care se sustrag de la efectuarea controlului fiscal.

In consecinţa, aceste facturi nu pot fi considerate documente justificative, intimata reclamanta neavând drept de deducere nici pentru cheltuiala cu serviciile, aplicându-se prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, actualizată.

De asemenea, în cazul furnizorilor enumeraţi mai sus, care nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative referitoare la declaraţiile informative cod 394, pentru TVA deductibilă înscrisă în facturile emise de aceştia, intimata reclamanta nu are drept de deducere. În această situaţie, nu se poate afirma că societăţile furnizoare înscrise în aceste facturi sunt adevăratele societăţi furnizoare ale serviciilor achiziţionate de intimata reclamanta şi dacă acestea sunt persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA, astfel că nu s-a dovedit provenienţa serviciilor achiziţionate.

De reţinut este faptul că la anularea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere şi prevederile art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi prevederile art. 11. alin. (1) din Codul fiscal. actualizat.

Intimata reclamanta nu este absolvită de răspundere pentru înregistrarea în evidenţa contabilă a facturilor emise de furnizorii de servicii mai sus menţionaţi, aşa cum prevede art. 6, alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. "Art. 6. - (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.", răspundere ce impune cumpărătorului necesitatea de a se informa în legătură cu starea şi comportamentului fiscal al furnizorilor săi.

Având in vedere dispoziţiile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, faptul că intimata reclamanta nu a înţeles sau nu a cunoscut aceste prevederi, echivalează cu asumarea riscului, ceea ce presupune suportarea consecinţelor integrale ale acestuia.

Fata de cele prezentate mai sus, rezultă in mod clar că facturile fiscale de achiziţie de servicii nu îndeplinesc condiţia de document legal de provenienţă. de document justificativ pentru beneficiarul S.C. "A." S.R.L. Ploieşti, conform prevederilor art. 6 din H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, cu modificările şi completările ulterioare, (în vigoare până în luna februarie 2009).

Potrivit dispoziţiilor legale in materie, pentru acordarea deductibilităţii cheltuielilor, cât şi a TVA deductibilă, trebuie dovedită provenienţa serviciilor achiziţionate, ceea ce în speţa dedusa judecaţii nu s-a realizat, întrucât nu s-a putut demonstra că societăţile furnizoare înscrise în facturi sunt adevăratele societăţi furnizoare ale serviciilor achiziţionate.

Faţă de cele prezentate mai sus, rezultă că intimata reclamanta nu are drept de deducere pentru cheltuielile cu serviciile aferente înscrise în facturile emise de cei 3 furnizori susmenţionaţi, întrucât aceste facturi nu pot fi considerate documente justificative pentru înregistrarea în evidenţa contabilă a societăţii comerciale, iar intimata reclamanta nu a dovedit realitatea tranzacţiilor înscrise în facturi şi nici provenienţa serviciilor.

Instanţa de fond a considerat ca nedeductibilă TVA pentru facturile emise de cei 4 furnizori, însa cheltuielile deductibile, ori există o strânsa legătura intre impozit pe profit si TVA. Astfel, atât timp cat TVA aferent facturilor emise de cei 4 furnizori sunt nedeductibile fiscal, automat si cheltuielile sunt nedeductibile fiscal.

Referitor la accesoriile în sumă totală de 49.398 RON (39.298 RON dobânzi + 10.100 RON penalităţi de întârziere) aferente impozitului pe profit, arată că acestea au fost calculate de organele de inspecţie fiscală în conformitate cu prevederile art. 119, art. 120 şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi sunt legal datorate de contribuabil conform principiului de drept "accesoriul urmează soarta principalului".

Având in vedere motivele arătate, solicită admiterea recursului si casarea sentinţei in sensul respingerii acţiunii formulate ca neîntemeiată.

3.1 Recursul formulat de reclamanta A. SRL

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C. a promovat recurs împotriva sentinţei nr. 119 din 13 mai 2016 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., solicitând, casarea hotărârii recurate şi, pe cale de consecinţă, trimiterea dosarului la instanţa de fond în vederea efectuării unui nou raport de expertiză contabilă în cauză de către un alt expert, pentru lipsa efectivă a cercetării judecătoreşti;

În subsidiar, solicită casarea în parte a hotărârii recurate, şi, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, rejudecarea cauzei, anularea în tot a Deciziei nr. 290/12.04.2013, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.01.2013, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/31.01.2013, precum şi a Procesului-verbal nr. x, ca fiind nelegale; cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu prezentul dosar, atât la fond, cât şi în recurs - onorarii avocaţi şi experţi.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate a formulat următoarele critici:

I. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6, raportat la art. 425 alin. (1), C. proc. civ.

Prima instanţă nu a motivat în fapt şi în drept hotărârea pronunţată, instanţa de fond mărginindu-se să redea parte din concluziile raportului de expertiză efectuat de d-na expert G., fără a reda argumentele, respectiv motivele de fapt şi de drept care i-au format convingerea, fiind încălcate dispoziţiile art. 425 alin. (1) pct. b C. proc. civ., precum şi dispoziţiile art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului privind procesul echitabil, astfel cum acesta a fost consolidat în practica instanţelor.

În ceea ce priveşte excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale la nivelul anului 2007, instanţa de fond a apreciat că această excepţie nefiind invocată la momentul formulării contestaţiei prealabile, nu mai poate fi analizată, întrucât s-ar elimina în această modalitate un grad de jurisdicţie.

În mod nelegal instanţa de fond a înţeles să nu analizeze excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale, în contextul în care această excepţie a fost catalogată de doctrina şi jurisprudenţă ca fiind una de fond, peremptorie şi absolută. Fiind absolută, excepţia este una de ordine publică, astfel încât principala consecinţă este aceea că instanţa, în cursul judecăţii poate să o invoce din oficiu, în orice fază a procesului civil.

În plus, arată că hotărârea instanţei de fond nu este motivată, motivarea cuprinzând doar o preluare sumară din raportul de expertiză contabilă, fără a cuprinde raţionamentul propriu al judecătorului fondului, ca şi când faza cercetării judecătoreşti nu ar fi existat.

A formulat obiecţiuni faţă de raportul de expertiză întocmit în cauză de către d-na expert G., în cadrul cărora a solicitat în principal efectuarea raportului de expertiză de către un alt expert şi, în subsidiar, la revenirea cu adresă la expertul desemnat pentru a răspunde care sunt motivele pentru care a înţeles să înlăture actele contabile ale societăţii, depuse la dosarul cauzei. Cererea cu privire la efectuarea expertizei de către un alt expert a fost respinsă ca fiind neîntemeiată, motivat de durata îndelungată a dosarului deşi, datoria judecătorului era de a stărui prin orice mijloc la aflarea adevărului în cauză.

A fost admisă cererea de revenire cu adresă la expertul iniţial desemnat, care a arătat prin Răspunsul la obiecţiuni, faptul că nu a avut în vedere o hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă la efectuarea expertizei, că nu cunoaşte care au fost elementele de fapt care au generat această hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, că deciziile Curţii Europene de Justiţie sunt interpretabile în funcţie de circumstanţe, iar pe fondul celorlalte obiecţiuni că îşi menţine în concret opiniile exprimate în raportul de expertiză iniţial.

Lipsa unor răspunsuri concrete şi clare este vădită şi nu putea fi altfel interpretată decât ca un element de lipsă de imparţialitate al expertului desemnat, cu toate acestea, cererea de recuzare a acestuia a fost respinsă.

A solicitat să fie avute în vedere concluziile expertului consilier ce face parte integrantă din expertiza administrată în cauză, acesta fiind de asemenea expert autorizat de către Ministerul Justiţiei, însă nici despre acest aspect nu se face nici o menţiune în hotărârea pronunţată.

Ori în contextul în care, asupra excepţiei prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale, instanţa de fond apreciază că nu înţelege să se pronunţe, iar pe fond întreaga hotărâre este motivată sub aspectul reluării răspunsurilor expertului desemnat, apreciază că în cauză nu s-a făcut o analiză reală şi concretă a drepturilor sale.

II. Nulitatea hotărârii în raport de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. pentru aplicarea greşită a normelor de drept material raportat la hotărâri judecătoreşti irevocabile şi deciziile CJUE aplicabile în speţă cu ocazia administrării probei cu expertiza tehnică.

În ceea ce priveşte raportul de expertiză întocmit în cauză de expert G., arată că acesta nu putea fi validat de prima instanţă, întrucât expertul s-a conformat dispoziţiilor instanţei, în sensul că nu a refăcut calculele în funcţie de obiecţiunile admise de către instanţa de judecată, a ignorat cu rea-credinţă hotărâri judecătoreşti irevocabile şi deciziile CJUE obligatoriu de respectat de către România, precum şi de a face abstracţie de documentele contabile depuse, redactând o expertiză în lipsa acestora.

Astfel, atât în ceea ce priveşte impozitul pe profit, cât şi în ceea ce priveşte TVA de plată a arătat faptul că expertul desemnat nu a avut în vedere toate documentele contabile puse la dispoziţia sa de către societate sau, dacă le-a avut în vedere, le-a înlăturat în temeiul unor criterii necunoscute, motiv pentru care în mod eronat a concluzionat că există cheltuieli nedeductibile efectuate de către societate.

În concret, a arătat în cadrul obiecţiunilor formulate împotriva raportului de expertiză întocmit în cauză că:

1.expertul desemnat nu a luat în considerare Decizia nr. 2458 din 12.03.2013 a Curţii de Apel Ploieşti, în care a fost acordat drept de deducere asupra unor cheltuieli pentru contractul de leasing nr. x ET/21/19.06.2007;

2. în ceea ce priveşte suma de 1.095 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent sumei de 6.840 RON ce reprezentă cheltuieli cu amortizarea înregistrată de societate pentru perioada octombrie 2007 - decembrie 2009, aferentă a două reductoare achiziţionate de societate de la S.C. H. S.R.L., a arătat că în mod greşit expertul s-a raportat la o altă dată a publicării acestei societăţi în registrul contribuabililor inactivi, în condiţiile în care prin Ordinul nr. 1179 din 01.06.2009 s-a stabilit ca lista societăţilor inactive va apărea pe site-ul ANAF la data de 11.06.2009 şi astfel a fost adusă la cunoştinţa tuturor agenţilor economici fiind publicată în anexa A4 - "Registrul contribuabililor inactivi", data publicării pentru acest furnizor fiind 21.04.2010;

3. În ceea ce priveşte suma de 135.097 RON reprezentând impozit pe profit stabilit de către expert ca fiind corect imputat de către organele fiscale nu au fost luate în considerare documentele contabile fără nicio justificare şi fără a lua în calcul Hotărârea Curţii (Camera a treia) din data de 21.06.2012 privind Cauzele C-80/11 şi C- 142/11 se menţionează ca art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) şi art. 273 din Directiva 2006/112 CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comunitar al taxei pe valoare adăugată;

4. cu privire la obiectivul nr. 2, expertul desemnat nu a avut în vedere documentele contabile puse la dispoziţie respectiv factura fiscală x, în valoare netă de 10924,36 RON şi TVA în valoare de 2.075,64 RON, emisă de S.C. H. S.R.L., care deşi nu este datată, are ataşat procesul-verbal de recepţie a mijlocului fix, care cuprinde data achiziţiei mijlocului fix, completând informaţiile obligatorii. Totodată, a arătat că expertul nu a efectuat o corelare a perioadei în care S.C. F. S.R.L. era neplătitoare de TVA cu facturi fiscale pe care trebuie să le expertizeze;

5. Cu privire la obiectivul 3, expertul nu a avut în vedere data publicării inactivităţii S.C. H. S.R.L. este 21.04.2010, conform "Registrului contribuabililor inactivi/reactivaţi" după site-ul ANAF- anexa A4.

6. Cu privire la obiectivul 4, a criticat parţial concluzia expertului motivat de faptul că, între reclamantă şi S.C. I. S.R.L. există contract, facturi, situaţii de lucrări, semnate şi ştampilate de cele două societăţi (stare de fapt consemnată şi de experta desemnată), iar lucrările de modernizare au intrat în gestiunea sa, fiind predate ulterior beneficiarului final conform Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor de "Modernizare strada x", înregistrat cu nr. x din data de 02.11.2009, încheiat cu Primăria Municipiului Ploieşti.

Deşi expertul desemnat nu a răspuns în mod concret niciuneia dintre obiecţiunile formulate şi încuviinţate, instanţa de fond a apreciat că lămuririle aduse sunt suficiente pentru a-şi forma o opinie în cauză.

În ceea ce priveşte obiecţiunea formulată cu privire la luarea în considerare a Deciziei nr. 2458 din 12.03.2013, pronunţată de către Curtea de Apel Ploieşti, apreciază că doar din rea-voinţă expertul desemnat a susţinut în cuprinsul Răspunsului la obiecţiuni că nu cunoaşte împrejurările şi elementele contestate în acel litigiu soluţionat definitiv şi irevocabil cu acordarea dreptului de deducere pentru primele rate ale contractului de leasing nr. x ET/21/19.06.2007.

Iniţial instanţa de judecată a şi admis această obiecţiune solicitând expertului desemnat să răspundă la aceasta, însă ulterior, fără nicio motivare concretă, a apreciat că nu mai este necesară refacerea acestor calcule şi a respins toate solicitările, în sensul de a reveni cu adresă la expert în vederea refacerii calculelor în raport de hotărârea irevocabilă a aceleiaşi Curţi de Apel Ploieşti.

În ceea ce priveşte sumele apreciate în raportul de expertiză ca fiind corect imputate de către organul fiscal cu privire la tranzacţiile cu S.C. I. S.R.L., expertul susţine că îşi menţine opinia în contextul în care critica formulată a vizat faptul că reîncadrează din punct de vedere fiscal tranzacţia comercială, deşi nu are această calitate.

Totodată, i s-a solicitat să ia în considerare Hotărârea CJUE C-438/09 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată prin care s-a statuat că dispoziţiile din directiva privind TVA "trebuie interpretată în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul cărora autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoare adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune în plus faţă de factura menţionată de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli a unor fraude în sfera emitentului menţionat".

Consideră că este inadmisibilă susţinerea expertului în sensul că că: "prin Tratatul de Aderare, ţara noastră s-a obligat printre altele să respecte acquis-ul comunitar în domeniul TVA, precum şi deciziile Curţii Europene de Justiţie, iar în aceste interpretări sunt luate în considerare în vederea aplicării uniforme a legii, dar interpretarea poate fi diferită în funcţie de circumstanţe".

II. Nulitatea hotărârii în raport de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., lipsa motivării în raport de argumentele reclamantei şi art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv pentru greşita aplicare a normelor de drept material

Măsurile dispuse prin actele contestate sunt netemeinice şi nelegale, întrucât nu există o bază legală şi o motivare legală pentru măsurile dispuse prin acestea, iar instanţa de fond a făcut o greşită analiză a situaţiei de fapt, cu consecinţa unei greşite aplicări a normelor de drept material.

Astfel, conform RIF nr. x/31.01.2013, Dispoziţia de măsuri nr. 560/31.03.2013, decizie nr. 290/12.04.2013, s-a stabilit suma de plată în cuantum de 1.159.097 RON, formată din:

- 230.655 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar

(202.433 +7.098 + 1.095 + 4.069 + 6.804 + 8.859 + 2.688);

- 126.061 RON, reprezentând dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, calculate pentru perioada 26.01.2008 - 06.09.2011;

- 34.598 RON, reprezentând penalităţi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- 417.548 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar

(241.504 + 14.233 + 160.725 +1.096);

- 287.603 RON, reprezentând dobânzi de întârziere aferente TVA suplimentar, calculate pentru perioada 26.03.2008 - 06.09.2011;

- 62.632 RON, reprezentând penalităţi aferente TVA suplimentar.

Aceste sume s-au datorat considerării în mod nelegal a următoarelor cheltuieli ca fiind nedeductibile fiscal:

- 202.433 RON - impozit pe profit suplimentar calculat la o bază de 1.265.204 RON, reprezentând cheltuieli înregistrate pe bază de facturi fiscale de la 4 furnizori I. S.R.L. (135.097 RON), D. S.R.L. (20.074 RON), E. S.R.L. (26.892 RON), F. S.R.L. (20.379 RON).

- 241.504 RON - reprezentând TVA deductibil calculat la o bază de 1.265.204 RON, aferente facturilor fiscale emise de la 4 furnizori I. S.R.L. (160.766 RON), D. S.R.L. (24.631 RON), E. S.R.L. (31.920 RON), F. S.R.L. (24.187 RON).

- 7.098 RON - impozit pe profit suplimentar aferent sumei de 86.882 RON, reprezentând cheltuieli cu dobânzile şi penalităţile, aferente ratelor de leasing facturate în baza contractului nr. x ET/21.19.06.2007 (dispozitiv împrăştiere asfalt) încheiat între J. şi A. S.R.L.;

- 14.233 RON reprezentă TVA deductibil aferent ratelor de leasing facturate de către J., în perioada octombrie 2007 - martie 2010, în baza contractului nr. x ET/21/19.06.2007;

- 1.095 RON - impozit pe profit suplimentar aferent sumei de 5.508 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea a două reductoare achizionate de la S.C. H. S.R.L.;

- 4.069 RON - impozit pe profit suplimentar aferent sumei de 25.431 RON, reprezentând rezerva legală constituită de societate;

- 6.804 RON - impozit pe profit suplimentar aferent sumei de 42.522 RON, reprezentând amortizare fiscală perioada octombrie 2007 - decembrie 2008, pentru utilaj Dispozitiv de împrăştiere asfalt;

- 8.859 RON - impozit pe profit suplimentar aferent sumei de 55.370 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea unui buldoexcavator Case;

- 2.688 RON - impozit pe profit suplimentar calculat la o bază de 16.800 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizare imobil situat în oraşul Năvodari, achiziţionat de la K. S.R.L.;

- 160.725 RON - reprezentând TVA dedus în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat cu nr. x-23.10.2008 - imobil situat în Năvădari;

- 1.096 - TVA de plată calculat şi înregistrat de A. S.R.L. în evidenţele contabile dar nedeclarat.

Referitor la prestaţiile efectuate şi facturate de către furnizorii I. S.R.L., D. S.R.L., E., F. S.R.L. reprezentând cheltuieli, respectiv TVA, în mod eronat nu au fost considerate deductibile de către instanţa de fond şi expertul desemnat.

Afirmaţia instanţei de fond şi a expertului desemnat că "nu există elemente care să demonstreze că I. S.R.L. este furnizorul real al acestor servicii" nu are la bază legislaţia în vigoare, Codul fiscal.

În punctul de vedere al expertului parte (de care nu s-a ţinut cont în nicio situaţie) se menţionează că A. S.R.L., deţine contracte, situaţii de plată semnate de ambele părţi, facturi fiscale emise în conformitate cu art. 155 din Codul fiscal, proces-verbal de recepţie, etc. Singurul argument pe care se bazează recurenta-pârâtă este aşa zisa declaraţie a administratorului acestei societăţi dată la un organ de control care nu avea calitate, că nu ar fi avut relaţii comerciale cu A. S.R.L., cu toate că acest administrator era răspunzător pentru înregistrarea, declararea acestor relaţii comerciale, fiind folositoare această declaraţie pentru neplata obligaţiilor ce decurg din neplata acestor relaţii comerciale.

În ceea ce priveşte D. S.R.L., respectiv E. S.R.L., atât instanţa de fond, cât şi expertul contabil consideră documentele emise de aceste societăţi (facturi fiscale, situaţii de plată confirmate de ambele părţi) ca fiind documente justificative pentru a acorda drept de deducere în ceea ce priveşte impozitul pe profit în valoare de 46.966 RON, iar în ceea ce priveşte TVA-ul în cuantum de 56.551 RON nu acordă drept de deducere.

Nu există nicio prevedere în legislaţia în vigoare, cât şi în Codul fiscal ca o factură fiscală emisă în conformitate cu dispoziţiile art. 155 din Codul fiscal să fie luate în considerare ca document justificativ din punct de vedere al cheltuielii fiind deductibilă la calculul impozitului pe profit, iar din punct de vedere TVA nu este luată în considerare ca fiind deductibilă.

De asemenea, instanţa de fond nu a ţinut cont de punctul de vedere al expertului parte, care în mod corect a precizat cadrul legal pentru deducerea TVA-ului aferent acestei facturi.

În ceea ce priveşte F. S.R.L., ca şi în cazul celor două societăţi, menţionate mai sus, se acordă drept de deducere a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit în valoare de 20.370 RON, însă, în ceea ce priveşte TVA în valoare de 24.187 RON nu se acordă drept de deducere, deşi, A. S.R.L., deţine documente justificative.

Recurenta-pârâtă nu a luat în considerare această taxă amortizată la nivelul Uniunii Europene cu prevederile Directivei 112, amortizare care în legislaţia românească are loc doar prin Titlul VI din Codul fiscal şi nu prin articole de la Dispoziţii Generale.

Astfel, interpretarea dreptului de deducere a TVA-ul şi a condiţiilor de exercitare este efectuată în mod clar şi obligatoriu de CJUE. În acest sens, se justifică în jurisprudenţa CJUE o speţă în cauza C438/09, unde CJUE arată că atunci când un contribuabil nu este înregistrat în scopuri de TVA, dar facturează cu TVA, atunci dreptul de deducere al contribuabilului care primeşte astfel de bunuri nu poate fi anulat, iar organul fiscal este obligat să îl acorde în condiţiile în care operaţiunea în sine este taxabilă.

Din cele prezentate, rezultă faptul că documentele justificative care stau la baza înregistrărilor contabile a acestor 4 facturi, îndeplinesc toate condiţiile prevăzute de legislaţia în vigoare, Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, şi anume:

- Demonstrează şi justifică necesitatea prestării acestor servicii în scopul activităţii desfăşurate, având la bază contracte încheiate, situaţii de plată semnate de ambele părţi, procese-verbale de recepţie, fiind generatoare de venituri (în conformitate cu art. 21, alin. (1) din Codul fiscal), anulând referirile instanţei de fond, respectiv ale expertului desemnat cu privire la art. 21, alin. (4), lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Norme Metologice prin H.G. nr. 44/2004, cuprinse la pag. 13, pct. a;

- Au la bază documente justificative potrivit legii prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune după caz făcându-se referire la art. 21 lit. 4 lit. a) din Codul fiscal, anulând pct. b de la pag. 13 la care instanţa face referire.

- Nu încalcă prevederile art. 6, alin. (2) din legea Contabilităţii, anulând pct. c de la pag. 13.

- Societăţile nu au un "comportament fiscal inadecvat", terminologie ce nu se regăseşte în Codul fiscal pe care niciun expert contabil nu o poate susţine din punct de vedere legislativ şi fiscal, demontând pct. d de la pag. 14;

- Trebuie să se acorde dreptul de deducere a TVA conform art. 134 alin. (2), art. 1341, alin. (1), art. 1342, alin. (1) şi art. 145, alin. (1) din Codul fiscal, demontând astfel şi pct. e de la pag. 13.

2. În ceea ce priveşte suma de 7.098 RON reprezentând impozit pe profit, respectiv suma de 14.233 RON reprezentând TVA suplimentar aferente contractului de leasing nr. contractului nr. x ET/21.19.06.2007, încheiat între A. S.R.L. şi J., recurenta-pârâtă şi de altfel nici instanţa de fond sau expertul desemnat nu au ţinut cont de Decizia Curţii de Apel Ploieşti nr. 2458 din 12.03.2013, prin care primele rate de leasing ale contractului au fost considerate în mod irevocabil cheltuieli deductibile, în timp ce pentru ultimele rate ale aceluiaşi contract din rea-voinţă se apreciază că nu mai sunt deductibile. Apreciază că, recurenta-pârâtă trebuia să ţină cont de această decizie prin care s-a concluzionat că, în această cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 21, alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât A. S.R.L., deţinea toate documentele justificative, motiv pentru care atât pentru cheltuieli cât şi pentru TVA-ul aferent trebuie acordat drept de deducere, fiind îndeplinite condiţiile impuse de art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

3. În ceea ce priveşte suma de 1.095 RON reprezentând impozit pe profit aferent sumei de 5.508 RON, cheltuieli cu amortizarea a două reductoare achiziţionate de la S.C. H. S.R.L., instanţa de fond nu face nico apreciere cu privire la motivele invocate de reclamantă, hotărârea fiind nemotivată cu privire la acest aspect.

4. În ceea ce priveşte casa din Năvodari, achiziţionată prin contract de vânzare-cumpărare de la S.C. K. S.R.L., arată că în Contract este prevăzută valoarea de achiziţie inclusiv TVA, iar reclamanta a transmis adresa către vânzător în vederea emiterii facturii, fapt care nu s-a întâmplat nici până în prezent.

În aceste condiţii, în mod corect s-a înregistrat în contabilitate conform Contractului de vânzare-cumpărare autentificat la notar.

Această casă nu a fost niciun moment casa de vacanţă, cum în mod greşit este menţionat în încheiere (nu înţelege de unde s-a luat această denumire), fiind achiziţionată şi folosită pentru cazarea personalului L., societatea având în perioada 2007-2010, 90% din activitate fiind desfăşurată în judeţul Constanţa, unde societatea a deţinut staţie de asfalt.

4. Întâmpinarea formulată de reclamantă

Prin întâmpinarea formulată, recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar C. a solicitat respingerea recursului promovat de pârâtă, ca nefondat.

La rândul său recurenta-pârâtă, prin întâmpinarea formulată a solicitat respingerea recursului declara de reclamantă.

5. Poziţia procesuală a recurentelor

Recurentele nu au înţeles să formuleze răspuns la întâmpinările formulate in cauză.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 24 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursurilor la data de 29 mai 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., Faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Soluţia instanţei de recurs

6. Argumente de fapt şi de drept relevante

Reclamanta a sesizat instanţa de contencios administrativ în vederea efectuării controlului de legalitate cu privire la Decizia nr. 290/12.04.2013 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.01.2013, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/31.01.2013, a Dispoziţiei de măsuri nr. 560/31.01.2013, precum şi a Procesului-verbal nr. x/28.01.2013, acte prin care i s-a imputat suma totală de 1.159.097 RON, reprezentând: 230.655 RON impozit pe profit suplimentar, 160.659 RON accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, 417.548 RON TVA stabilită suplimentar şi 350.235 RON accesorii aferente TVA suplimentar, de plată, iar prin decizia nr. 290/2013 privind soluţionarea contestaţiei s-a respins contestaţia ca neîntemeiată pentru suma totală de 1.133.900 RON şi ca nemotivată pentru suma totală de 25.197 RON.

Prima instanţă a admis în parte acţiunea formulată a anulat în parte raportul de inspecţie fiscală din 31.01.2013, decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/31.01.2013 şi decizia nr. 290/12.04.2013 privind soluţionarea contestaţiei pentru suma de 116734 RON, din care 67.336 RON impozit profit, 39298 dobânzi impozit profit şi 10.100 RON penalităţi impozit profit.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut următoarele:

Cu privire la invocarea excepţiei prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale în sarcina reclamantei, la nivelul anului 2007, prima instanţă a reţinut că reclamanta a invocat pentru prima dată, respectiv cu ocazia formulării prezentei acţiuni acest motiv, nefiind invocat şi cenzurat cu ocazia soluţionării contestaţiei de către organul de control fiscal, prin urmare a constatat că excepţia invocată nu mai poate fi analizată, neputându-se elimina un grad de jurisdicţie.

Cu privire la temeinicia şi legalitatea măsurilor luate de organul de control, instanţa reţine următoarele:

Referitor la diferenţa suplimentară de impozit pe profit în sumă totală de 230.655 RON prima instanţă a reţinut următoarele:

Pentru întreaga perioadă verificată prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/31.01.2013 s-au stabilit cheltuieli nedeductibile fiscal în valoare de 1.415.513 RON precum şi depăşirea rezervei legale fiscale cu suma de 25.431 RON, iar diferenţa suplimentară la impozitul pe profit stabilită în sarcina S.C. A. S.R.L. Ploieşti a fost suma de 230.655 RON.

- referitor la suma de 4.069 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent sumei de 25.431 RON reprezentând rezerva legal constituita de societate, această sumă a fost corect imputată, întrucât înregistrarea în evidenţele contabile, în luna noiembrie 2007, a majorării capitalului social de la 5000 RON la 1.320.000 RON, prin încorporarea rezultatului raportat înregistrat în contul 117, în valoare de 1.270.000 RON, s-a efectuat anterior Hotărârii AGA din data de 6.08.2008, prin care asociaţii au decis majorarea, deci fără a avea un document justificativ pentru înregistrarea acestei majorări de capital social în luna noiembrie 2007, iar Hotărârea AGA de majorare a capitalului a produs efecte prin înscrierea Actului Adiţional nr. 70/6.08.2008 la Oficiul Registrului Comerţului Prahova, din data de 21.08.2008.

- în privinţa sumei de 7.098 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent sumei de 44.360 RON ce reprezintă cheltuieli aferente contractului de leasing x/19.06.2007, au fost considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit, în perioada octombrie 2007- martie 2010, întrucât reclamanta a înregistrat în evidenţele contabile facturile de leasing emise de J. S.A. însă bunul ce a făcut obiectul contractului de leasing, "Dispozitiv împrăştiere asfalt", înregistrat în evidenţa contabilă, nu a intrat în posesia societăţii, deci obiectul contractului, nu s-a realizat conform prevederilor art. 1 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 51/1997.

Potrivit art. 21, alin. (1) din Codul fiscal "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare". În baza acestui articol, nici cheltuielile accesorii ale contractului de leasing, precum comisioane, dobânzi, asigurări, penalităţi nu sunt deductibile atât timp cât obiectul principal al contractului nu s-a realizat astfel încât utilajul ce reprezintă obiectul contractului să genereze venituri impozabile. Potrivit art. 21, alin 4, lit. f) din Codul fiscal nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz. Ori, în cazul contractului de leasing financiar x încheiat între S.C. A. S.R.L. şi J. S.A., nu se poate face dovada efectuării operaţiunii de cedare a dreptului de folosinţa asupra bunului şi deci, în consecinţă, facturile emise de finanţator nu pot avea calitatea de document justificativ.

În acest context prima instanţă a arătat că situaţia de fapt avută în vedere prin decizia nr. 2458/12.03.2013 a Curţii de Apel Ploieşti era diferită, că perioada verificată de organele de control fiscal a fost iunie 2007 - decembrie 2007, deci a cuprins numai 5 din cele 48 de rate ale contractului de leasing, în timp ce Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/31.01.2013 a cuprins perioada 1.10.2007-31.093.2010, respectiv un număr de 32 rate de leasing din cele 48, iar dispozitivul de împrăştiere asfalt care face obiectul contractului nu a fost livrat nici până la data finalizării contractului de leasing, respectiv 1.07.2011, deci obiectul contractului de leasing, respectiv cedarea dreptului de folosinţă asupra bunului nu s-a realizat.

- În privinţa sumei de 2.688 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent sumei de 16.800/RON reprezintă cheltuieli cu amortizarea înregistrată de societate pentru perioada noiembrie 2008 - decembrie 2009, aferentă mijlocului fix Casă Vacanţă - Năvodari, prima instanţă a reţinut că aceasta a fost legal imputată de organul de inspecţie fiscală, întrucât, în conformitate cu prevederile art. 24, alin. (4) lit. g) din Codul fiscal," nu reprezintă active amortizabile (. . . . . . . . . .) casele de odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor. " Aşa fiind, S.C. A. S.R.L. nu a făcut dovada că această casă de vacanţă a fost folosită în scopul obţinerii de venituri, organul fiscal a reîncadrat justificat amortizarea casei de vacanţă ca şi cheltuială nedeductibilă, calculând un impozit suplimentar de 2.688 RON.

- Referitor la suma totală de 202.433 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, aferent sumei de 1.265 204 RON ce reprezintă cheltuieli cu servicii achiziţionate de la un număr de 4 furnizori consideraţi de organul de inspecţie fiscal ca având un comportament fiscal inadecvat, prima instanţă a constatat că sumă suma de 135.097 RON a fost legal stabilită, iar pentru diferenţa de 67.336 RON, corespunzătoare unei baze impozabile suplimentare de 420.848 RON, nu există elemente pentru încadrarea acestei sume ca şi cheltuiala nedeductibilă.

Referitor la S.C. I. S.R.L., prima instanţă a apreciat că tranzacţiile cu aceasta nu pot fi încadrate la cheltuieli deductibile, deoarece S.C. I. S.R.L. îşi suspendase activitatea începând cu data de 15.02.2005, fiind declarată contribuabil inactiv începând cu data de 11.06.2009, conform OPANAF 1167/29.05.2009, iar potrivit celor declarate de administratorul acestei societăţi, consemnat cu ocazia controlului încrucişat efectuat la S.C. I. S.R.L., în urma căruia s-a încheiat Procesul Verbal nr. x/10.12.2012, nu a prestat nici un fel de servicii şi nici nu a emis facturi către S.C. A. S.R.L..

Prin urmare, justificat organul inspecţie fiscală a considerat valoarea de 844.356 RON ca fiind nedeductibilă fiscal şi a stabilit un impozit suplimentar pentru aceasta sumă, în valoare de 135.097 RON, pe motiv că nu poate fi demonstrat care este furnizorul real al serviciilor achiziţionate, iar facturile "emise" de S.C. I. S.R.L. nu pot fi considerate documente justificative, aplicându-se astfel prevederile art. 21, alin. (4), lit. f) din Codul fiscal, conform cărora nu sunt deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz".

Referitor la D. S.R.L., prima instanţă a reţinut că tranzacţiile efectuate cu această societate au avut la bază contractul de prestări servicii nr. x/18.11.2008, în temeiul căruia furnizorul a emis facturi în valoare totala de 47.215 RON, având drept justificare a serviciilor prestate o situaţie de plata, fara număr, nedatata, semnata şi stampilata de ambele părţi, în valoare de 47.803,36 RON, societatea fiind declarată inactivă conform OPANAF nr. 2024/02.05.2011, cu mult după perioada în care s-au desfăşurat tranzacţiile intre cele doua societăţi, prin urmare, tranzacţiile cu această societate pot fi reţinute ca fiind cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, fiind îndeplinite condiţiile impuse de Codul fiscal.

În ceea ce priveşte furnizorul E. S.R.L., prima instanţă a reţinut că tranzacţiile s-au derulat între cele doua societăţi în perioada mai - august 2009, în temeiul contractului de prestări servicii înregistrat cu numărul x/30.04.2009, cu obiectul "Modernizare strada x cel Bătrân, Ploieşti" s-au emis facturi în valoare totala de 168.080 RON, având ca justificare a serviciilor prestate un număr de patru devize de lucrări, semnate si stampilate de ambele parţi, aceste activităţi fiind desfăşurate anterior ca S.C. E. S.R.L. să fie dizolvata şi lichidată (radiată), fapt ce a intervenit în data de 04.02.2011.

În privinţa, F. S.R.L., prima instanţă a apreciat că tranzacţiile cu aceasta societate constituie cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, fiind îndeplinite condiţiile impuse de Codul fiscal, întrucât au fost derulate conform Contractului de prestări Servicii numărul 1544/29.10.2008, având ca obiect "Împietruire 15 drumuri comuna Valu lui Traian, jud. Constanta", şi a devizului oferta anexat contractului, în baza căruia furnizorul a emis facturi în valoare totala de 127.308 RON, având ca justificare a serviciilor prestate un număr de doua devize de lucrări, semnate şi stampilate de ambele părţi, acest furnizor fiind declarat inactiv conform OPANAF nr. 2073/13.05.2011, la mult timp după perioada în care s-au desfăşurat tranzacţiile intre cele doua societăţi, respectiv noiembrie şi decembrie 2008.

Referitor la diferenţa de 14368 RON impozit pe profit stabilit suplimentar şi accesorii în sumă de 9298 RON aferente, Curtea constată că nu mai este cazul analizării acestora cât timp contestaţia reclamantei a fost respinsă ca nemotivată de organul fiscal, neputându-se trece peste un grad de jurisdicţie.

- În ceea ce priveşte TVA pentru perioada verificată, prin Raportul de Inspecţie Fiscala nr. x/31.01.2013, s-a stabilit o diferenţa suplimentara de TVA în suma de 417.548 RON, compusa din suma de 416.452 RON reprezentând TVA deductibila fara drept de deducere stabilita de organul fiscal şi 1.096 RON reprezentând TVA de plata nedeclarat de A. S.R.L., astfel:

Cu referire la suma de 14.223 RON reprezentând TVA deductibil aferent ratelor de leasing facturate de S.C. J. S.A., pentru utilajul Dispozitiv de Împrăştiere asfalt, în baza Contractului de leasing financiar x prima instanţă a reţinut că nu s-a făcut dovada efectuării operaţiunii de cedare a dreptului de folosinţa asupra bunului şi, în consecinţă, finanţatorul bunurilor nu a efectuat o prestare de servicii impozabila din punct de vedere al TVA în sensul art. 129, alin. (3), lit. a) Codul fiscal şi nici facturile emise de finanţator nu au calitatea de document justificativ şi neavând la baza operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA.

În privinţa sumei de 241.504 RON reprezentând TVA deductibilă şi dedusă de S.C. A. S.R.L., înscrisă în facturile emise în perioada noiembrie 2008 - ianuarie 2009 de cei patru furnizori consideraţi de organul de inspecţie fiscala ca având un comportament fiscal inadecvat, anume: S.C. I. S.R.L., S.C. D. S.R.L., SC; E. S.R.L., S.C. F. S.R.L. (societate neplătitoare de TVA), prima instanţă a reţinut:

Conform informaţiilor deţinute de organul fiscal, aceste societăţi nu si-au îndeplinit obligaţiile privind declararea tranzacţiilor prin deconturile de TVA şi prin declaraţiile informative privind livrările prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional, nu funcţionează la sediul declarat şi se sustrag de la efectuarea controlului fiscal, sau care au realizat, în conformitate cu situaţiile financiare depuse la ANAF, venituri substanţial mai mici decât achiziţiile înregistrate de S.C. A. S.R.L. de la aceşti furnizori.

Cu referire la suma de 24.187 RON, reprezentând TVA înscris în facturile reprezentând servicii achiziţionate de la furnizorul F. S.R.L., prima instanţă a apreciat că a fost legal imputată, întrucât, chiar dacă facturile emise de S.C. F. S.R.L. îndeplinesc condiţiile impuse de art. 155 Codul fiscal, reclamanta nu avea dreptul de deducere al taxei deoarece aceste facturi nu erau emise de o persoana impozabila, conform prevederilor art. 146 alin (1) lit. a) Codul fiscal.

Referitor la suma de 160.766 RON reprezentând TVA înscris în facturile reprezentând servicii achiziţionate de la furnizorul I. S.R.L., consideră de asemenea că a fost legal imputată, întrucât facturile emise pentru serviciile constând în lucrări de amenajare trotuare, în valoare totala de 844.356 RON, pentru care a dedus TVA în valoare de 160.766 RON, însă nu au calitatea de documente justificative conform art. 21, alin. (4), lit. f). Codul fiscal şi nici nu s-a dovedit ca S.C. I. S.R.L. este furnizorul real al serviciilor| achiziţionate.

Mai mult, a reţinut că S.C. I. S.R.L. îşi suspendase activitatea începând cu data de 15.02.2005, conform datelor oficiale prezentate atât pe situl Ministerului de Finanţe cat şi pe siteul Oficiului Registrului Comerţului fiind declarata contribuabil inactiv începând cu data de 11.06.2009, conform OPANAF 1167/29.05.2009, în perioada în care si-au suspendat activitatea neputând desfăşura activitatea pentru care s-au autorizat, deci nici nu mai pot emite facturi.

Totodată, având în vedere că respectivul furnizor nu a declarat livrări către A. S.R.L. în perioada analizată facturile emise de acest furnizor îndeplinesc condiţiile prevăzute la art. 155 Codul fiscal doar în mod formal, acestea nu pot fi considerate ca fiind documente justificative. De altfel, taxa înscrisă în acest facturi nu a fost colectată de furnizor la bugetul consolidat al statului, pentru a putea fi dedusă de A. S.R.L., aşa cum este precizat în art. 139 alin. (2), art. 1341 alin. (1), art. 1342, alin. (1) şi art. 145 alin. (1) din Codul fiscal. Astfel conform prevederilor legale de mai sus, dreptul de deducere pentru TVA-ul înscris în facturile emise de I. S.R.L. nu a luat naştere pentru A. S.R.L. deoarece nu a intervenit exigibilitatea taxei prin nedeclararea acesteia de furnizorul serviciilor.

În ceea ce priveşte suma de 24.631 RON reprezentând TVA înscris în facturile reprezentând servicii de montare borduri în valoare totala de 125.460 RON achiziţionate de la furnizorul D. S.R.L., prima instanţă a apreciat că a fost legal imputată, reclamanta neavând drept de deducere, conform art. 134, alin. (2), art. 1341, alin. (1), art. 1342, alin. (1) şi art. 145, alin. (1) din Codul fiscal, având în vedere, că furnizorul nu a depus la organul fiscal deconturi de TVA în perioada ianuarie 2008- decembrie 2009, deşi formal toate facturile emise de acest furnizor îndeplinesc condiţiile prevăzute la art. 155 Codul fiscal, taxa înscrisa în aceste facturi nu a fost colectata de furnizor la bugetul consolidat al statului, pentru a putea fi dedusa de A. S.R.L..

Ca atare, aşa cum s-a arătat mai sus, potrivit prevederilor legale menţionate dreptul de deducere pentru TVA-ul înscris în facturile emise de D. S.R.L. nu a luat naştere pentru A. S.R.L. deoarece nu a intervenit exigibilitatea taxei prin nedeclararea acesteia de furnizorul serviciilor.

În ceea ce priveşte suma de 31.920 RON reprezentând TVA înscris în facturile reprezentând servicii constând în lucrări de modernizare străzi în valoare totala de 168.080 RON achiziţionate de S.C. A. S.R.L. de la furnizorul E. S.R.L., prima instanţă a apreciat că a fost legal imputată, reclamanta neavând drept de deducere, conform art. 134, alin. (2), art. 1341, alin. (1), art. 1342, alin (1) şi art. 145, alin. (1) din Codul fiscal, având în vedere faptul că furnizorul nu a declarat în declaraţia informativa privind livrările şi achiziţiile pe teritoriul naţional, pentru anul 2009, nici o livrare către A. S.R.L., deşi formal toate facturile emise de acest furnizor îndeplinesc condiţiile prevăzute la art. 155 Codul fiscal, taxa înscrisa în aceste facturi nu a fost colectata de furnizor la bugetul consolidat al statului, pentru a putea fi dedusa.

Prin urmare, dreptul de deducere pentru TVA-ului nu a luat naştere pentru A. S.R.L. deoarece nu a intervenit exigibilitatea taxei prin nedeclararea acesteia de furnizorul serviciilor.

În ceea ce priveşte suma de 160.725 RON reprezentând TVA dedus, în baza contractului de vânzare cumpărare autentificat cu numărul x din 23.10.2008, pentru casa de vacanta din Năvodari,cumpărată de reclamantă la preţul de 280.000 euro, respectiv 1.006.652 RON, care potrivit încheierii de rectificare nr. 8126/31.10.2008 dispusa de Notar Public M., include TVA, prima instanţă a apreciat că a fost legal imputată.

Deşi S.C. K. S.R.L. nu a emis factura pentru vânzarea acestei case de odihna către reclamant, A. S.R.L. a dedus suma de 160.725 RON cu titlu de TVA aferent acestei achiziţii, numai în baza contractului de vânzare cumpărare. Prin urmare, potrivit art. 146, alin. (1), lit a) din Codul fiscal nu este îndeplinita condiţia esenţiala pentru deducerea TVA în cazul acestei achiziţii, şi anume: "pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155".

Cu referire la suma de 1096 RON reprezentând TVA de plata calculat şi înregistrat de S.C. A. - în evidentele contabile dar nedeclarată, nu a fost contestată de reclamantă, mai exact aceasta nu a motivat contestaţia cu privire la această sumă şi accesoriile aferente, iar potrivit deciziei nr. 290/2013 organul de control a respins contestaţia ca nemotivată, neputându-se analiza pe calea acestei acţiuni pentru prima dată.

Cu privire la obiecţiunile formulate de reclamantă la raportul de expertiză, prima instanţă a reţinut că pentru perioada 1.01.2007 până la 11.06.2009 prevăzută de Ordinul ANAF 1179/1.06.2009 pentru publicarea pe portalul ANAF a registrului contribuabililor inactivi, legiuitorul prevedea publicarea în Monitorul Oficial al României partea I, a listei contribuabililor declaraţi inactivi, fiind îndeplinită formalitatea de publicitate pentru a se asigura aducerea la cunoştinţă persoanelor interesate, situaţia contribuabililor declaraţi inactivi. În acea perioadă era în vigoare Ordinul ANAF 575/21.07.2006 potrivit căruia publicitatea se realizează doar prin Monitorul Oficial.

De asemenea, Hotărârea CJUE din 21.06.2012, în cauzele conexate C-80/11 şi C -142/11, se referă la Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată şi nu la impozitul pe profit, existând însă dovezi, aşa cum s-a arătat mai sus, care să justifice existenţa unor nereguli în sfera partenerilor de afaceri.

În privinţa accesoriilor stabilite şi calculate, prima instanţă a constatat că organul fiscal în mod legal a aplicat principiul de drept "accesoriul urmează soarta principalului"accesorii calculate în baza prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1), art. 120 1 alin. (2) lit. c) şi art. 122 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, actualizată, coroborat cu prevederile art. 41 alin. (4) din Legea 85/2006 privind procedura insolvenţei.

În baza art. 453 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., prima instanţă a respins cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată ca neîntemeiată, neputându-se dispune plata parţială a cheltuielilor de judecată sau compensarea lor, cât timp reclamanta a solicitat numai plata onorariului de expert.

7. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată:

7.1. Cu privire la recursul pârâtei:

Prin criticile formulate în recurs, pârâta a susţinut că hotărârea primei instanţe nu este motivată în ceea ce priveşte înlăturarea argumentelor sale invocate în susţinerea legalităţii actelor anulate parţiale, fiind dată cu încălcarea dispoziţiilor art. art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În acest sens a susţinut că nu pot fi considerate documente justificative, care să confere reclamantei drept de deducere pentru cheltuielile cu serviciile prestate, facturile înregistrate în evidenţa contabilă în perioada noiembrie 2008 - ianuarie 2009 şi în perioada mai - august 2009 emise de 3 furnizori cu un comportament fiscal inadecvat (S.C. "D." S.R.L., S.C. "E." S.R.L., S.C. "F." S.R.L.) care nu şi-au îndeplinit obligaţiile privind declararea tranzacţiilor prin deconturile de TVA şi prin declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional cod 394, care nu a depus bilanţurile contabile, nu funcţionează la sediul social declarat şi care se sustrag de la efectuarea controlului fiscal.

Conchide că nu se poate afirma că societăţile furnizoare înscrise în aceste facturi sunt adevăratele societăţi furnizoare ale serviciilor achiziţionate de intimata reclamanta şi că acestea sunt persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA, astfel că nu s-a dovedit provenienţa serviciilor achiziţionate, prin urmare, aceste facturi nu pot fi considerate documente justificative, ceea ce atrage incidenţa art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicarea art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, precum şi a art. 11. alin. (1) din Codul fiscal.

Referitor la serviciile furnizate de S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L., prima instanţă a reţinut că tranzacţiile efectuate cu aceste societăţi au avut la bază contracte de prestări servicii în temeiul cărora furnizorii au emis facturi, având drept justificare a serviciilor prestate situaţii de plată ori devize de lucrări semnate de părţi, societăţile fiind declarate inactive cu mult după perioada în care s-au desfăşurat tranzacţiile, prin urmare, cheltuielile înregistrate de reclamantă pot fi reţinute ca fiind cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, fiind îndeplinite condiţiile impuse de Codul fiscal.

În aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Înalta Curte apreciază că susţinerea recurentei pârâte, în sensul că serviciile facturate de furnizorii sus-amintiţi nu pot fi considerate deductibile la determinarea profitului impozabil, întrucât nu au la bază documente justificative, nu este fundamentată pe elemente de fapt obiective care să probeze această afirmaţie. Tot astfel, împrejurările de fapt referitoare la comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor de servicii nu au forţa probantă pentru a fundamenta concluzia în sensul că aceştia nu puteau fi furnizorii reali ai serviciilor în cauză.

Este adevărat că în vederea stabilirii bazei de impunere organele fiscale au un drept de apreciere în ceea ce priveşte forţa probantă a documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în evidenţele contabile ale contribuabilului. De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 105 alin. (1) Codul de procedură fiscală, coroborate cu art. 11 din Codul fiscal, organele fiscale sunt abilitate să efectueze examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice relevante pentru impunere, având posibilitatea să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic. Cu toate acestea, aprecierea organelor fiscale în ceea ce priveşte forţa probantă a documentelor justificative prezentate de contribuabil trebuie să aibă o bază faptică obiectivă.

Astfel, având în vedere că în perioada în care au fost efectuate cheltuielile considerate nedeductibile societăţile furnizoare nu erau declarate inactive, iar documentele justificative prezentate de reclamantă îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, aşa cum au fost precizate la pct. 48 din Normele Metodologice, concluzia organelor fiscale, în sensul că facturile care au stat la baza înregistrărilor contabile nu pot fi considerate documente justificative, pe motiv că respectivii furnizori nu au declarat tranzacţiile derulate de reclamantă, constituie o concluzie care se întemeiază pe greşita aplicare a dispoziţiilor fiscale şi de procedură fiscală.

Faţă de aceste considerente, constatând că hotărârea recurată cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază, prima instanţă expunând argumentele pentru care a admis în parte acţiunea reclamantei în mod clar, cu respectarea exigenţelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., respectiv că hotărârea a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor de drept fiscal, Înalta Curte apreciază că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. nu pot fi reţinute în cauză.

7.2. Cu privire la recursul reclamantei:

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., raportat la art. 425 alin. (1) pct. b) C. proc. civ., recurenta reclamantă a susţinut că prima instanţă nu a analizat excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale la nivelul anului 2007, deşi această excepţie este, conform jurisprudenţei, una de fond, absolută şi peremtorie. Într-o altă ordine de idei, a susţinut că judecătorul fondului nu a expus argumentele în fapt şi în drept pe care şi-a întemeiat soluţia, ci a preluat concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară efectuată în cauză, raport care nu răspunde la obiecţiunile încuviinţate, nu arată motivele pentru care documentele contabile au fost înlăturate, nu a ţinut cont de efectele unei hotărâri judecătoreşti definitive şi nu aplică jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Analizând aceste critici, Înalta Curte apreciază că sunt neîntemeiate.

Prima instanţă a apreciat în mod corect că nu poate analiza excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare la nivelul anului 2007, reţinând că excepţia nefiind invocată prin contestaţia administrativă formulată în temeiul art. 216 din Codul de procedură fiscală, nu poate constitui obiectul judecăţii în primă instanţă.

În temeiul art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, obiectul acţiunii în contencios administrativ îl constituie decizia emisă în soluţionarea contestaţiei. Aşa fiind, prin aceasta pot fi invocate motivele de nelegalitate ale actelor administrative fiscale atacate, care au fost invocate în termenul de contestaţie şi au fost analizate de către organul de soluţionare a contestaţiei.

Având în vedere faptul că împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale reglementată de art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală constituie un motiv de nelegalitate a actelor administrativ fiscale, excepţia prescripţiei trebuie invocată în cuprinsul contestaţiei înregistrate în termen, sub sancţiunea decăderii, în conformitate cu prevederile art. 206 alin. (1) pct. c) din acelaşi act normativ,.

În acest sens, trebuie amintit că, aşa cum s-a reţinut în jurisprudenţa instanţelor de contencios administrativ, în interpretarea normelor care reglementează procedura de soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrativ fiscale, reglementată de art. 205-2018 Codul de procedură fiscală, s-a statuat, în mod constant, că procedura contestaţiei administrative are caracter obligatoriu, cu caracteristica sui generis a atacării în faţa instanţei de contencios fiscal a deciziilor emise de organele fiscale în soluţionarea contestaţiilor cu privire la actelor administrative fiscale.

În ceea ce priveşte critica conform căreia prima instanţă nu a analizat argumentele reclamantei, preluând concluziile raportului de expertiză, care nu arată motivele pentru care documentele justificative au fost înlăturate şi nu s-a ţinut seama de jurisprudenţa CJUE, obligatorie în materie de TVA, Înalta Curte reţine că, în principiu, instanţa poate însuşi opinia unei părţi sau a expertului judiciar numit, această modalitate de motivare nu constituie o nelegalitate de ordin procedural care să determine nulitatea hotărârii pronunţate. De asemenea, nu se poate susţine că preluarea concluziilor raportului de expertiză echivalează cu lipsa motivării, în condiţiile în care argumentele reţinute de instanţă sunt pertinente şi concludente prin prisma soluţiei adoptate în dispozitiv.

Înalta Curte observă, contrar criticilor invocate, că prima instanţă a indicat motivele de fapt şi de drept pentru care a împărtăşit concluzia organelor fiscale, achiesând la concluziile raportului de expetiză judiciară, în sensul că reclamanta nu a demonstrat pentru anumite tranzacţii realitatea acestora, respectiv îndeplinirea condiţiilor de fond în vederea exercitării dreptului de deducere al TVA aferentă achiziţiilor, arătând de ce a considerat că documentele care justificau aceste drepturi nu aveau calitata de document justificativ.

În acest context trebuie reamintit că dreptul organelor fiscale de a înlătura tranzacţiile care nu au fost realizate efectiv a fost recunoscut prin jurisprudenţa recentă a CJUE în cauza C-459/17, astfel:

"Articolul 17 din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretat în sensul că, pentru a-i refuza persoanei impozabile destinatare a unei facturi dreptul de deducere a TVA-ului menţionat în această factură, este suficient ca administraţia să stabilească faptul că operaţiunile cărora le corespunde această factură nu au fost realizate efectiv".

În ceea ce priveşte conformitatea considerentelor care fundamentează hotărârea recurată cu dispoziţiile legale de drept material sau procedural, precum şi cu jurisprudenţa CJUE în materie de TVA, Înalta Curte o va analiza în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Faţă de cele reţinute, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în cauză.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta reclamantă a susţinut că hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, atât raportat la efectele unei hotărâri judecătoreşti irevocabile, cât şi a dezlegărilor date prin jurisprudenţa CJUE, prima instanţă împărtăşind concluziile raportului de expertiză prin care au fost înlăturate documentele justificative deţinute de societate, atât la calculul profitului impozabil, cât şi a TVA-ului deductibil, fără a răspunde la obiecţiunile formulate.

1.-Reiterând ambele motive de casare invocate, recurenta reclamantă a susţinut, cu privire la prestaţiile facturate de furnizorii S.C. I. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L., că în mod greşit au fost considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit şi TVA, având în vedere că deţine contracte, situaţii de plată semnate de ambele părţi, facturi fiscale emise în conformitate cu art. 155 din Codul fiscal, procese-verbale de recepţie, iar legislaţia fiscală nu prevede posibilitatea ca o factură fiscală emisă în conformitate cu dispoziţiile art. 155 din Codul fiscal să fie luată în considerare ca document justificativ din punct de vedere al deductibilităţii la calculul impozitului pe profit, dar nu şi în privinţa dreptului de deducere a TVA.

În ceea ce priveşte facturile emise de furnizorul I. S.R.L., în baza cărora organele fiscale au calculat impozit pe profit suplimentar în valoare de 135.097 RON şi TVA în valoare de 160.766 RON, în acord cu prima instanţă, Înalta Curte apreciază că tranzacţiile cu aceasta nu pot fi încadrate la cheltuieli deductibile, întrucât S.C. I. S.R.L. îşi suspendase activitatea începând cu data de 15.02.2005, fiind declarată contribuabil inactiv începând cu data de 11.06.2009, conform OPANAF 1167/29.05.2009, iar potrivit celor declarate de administratorul acestei societăţi, consemnat cu ocazia controlului încrucişat efectuat la S.C. I. S.R.L., în urma căruia s-a încheiat Procesul Verbal nr. x/10.12.2012, această societate nu a prestat nici un fel de servicii şi nici nu a emis facturi către S.C. A. S.R.L..

Faţă de starea de fapt reţinută, Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că, în aplicarea prevederilor art. 21, alin. (4), lit. f) din Codul fiscal facturile care provin de la S.C. I. S.R.L. nu au forţa probantă pentru a fi considerate documente justificative, nefiind deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz".

În ceea ce priveşte TVA calculată de organele fiscale aferent facturilor emise de S.C. D. S.R.L. (24.631 RON), E. S.R.L. (31.920 RON), F. S.R.L. (24.187 RON), în suma totală de 80.738 RON, prima instanţă a reţinut că recurenta reclamată nu putea deduce TVA întrucât aceste societăţi nu si-au îndeplinit obligaţiile privind declararea tranzacţiilor prin deconturile de TVA şi prin declaraţiile informative privind livrările prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional, nu funcţionează la sediul declarat şi se sustrag de la efectuarea controlului fiscal, sau care au realizat, în conformitate cu situaţiile financiare depuse la ANAF, venituri substanţial mai mici decât achiziţiile înregistrate de S.C. A. S.R.L. de la aceşti furnizori.

În acord cu recurenta reclamantă, Înalta Curte apreciază că, în ceea ce îi priveşte pe aceşti furnizori, dacă instanţa de fond a apreciat că facturile emise constituie documente justificative pentru a acorda drept de deducere la calculul profitului impozabil, în lipsa unor probe care să indice că aceste lucrări nu au fost executate în mod efectivsau nu au fost valorificate în cadrul activităţii economice desfăşurate ori că au avut scopul exclusiv obţinerea de avantaje fiscale, nu putea să le considere operaţiuni neimpozabile din punct de vedere al TVA doar pe motiv că emitenţii respectivelor facturi nu şi-au îndeplinit obligaţiile privind declararea tranzacţiilor prin deconturile de TVA şi prin declaraţiile informative privind livrările, prestările şi achiziţiile.

În acest sens, în C-438/2009, CJUE a statuat că dispoziţiile "(…) art. 22 alin(3) lit. b) din a 6-a Directivă trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce priveşte TVA achitată pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile referitoare la acestea conţin toate informaţiile impuse de art. 22 alin. (3) lit. b), în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menţionate şi a naturii serviciilor furnizate".

De asemenea, în C-277/2014 CJUE a reţinut că "Dispoziţiile celei de-a şasea directive (…) trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau trebuia să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind TVA".

În consecinţă, cu privire la facturile emise de aceşti furnizori trebuie să se acorde recurentei reclamante dreptul de deducere a TVA conform art. 134 alin. (2), art. 1341, alin. (1), art. 1342, alin. (1) şi art. 145, alin. (1) din Codul fiscal, cât timp nu s-a dovedit că aceasta ştia sau trebuia să ştie că operaţiunea menţionată era implicată într-o fraudă privind TVA.

2.-Într-o altă critică recurenta reclamantă a susţinut că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent sumei de 5.508 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea a două reductoare achizionate de la S.C. H. S.R.L.,(219 RON în 2007,584 RON în 2008,292 RON în anul 2009) şi că instanţa de fond nu face nicio apreciere cu privire la criticile sale, hotărârea fiind nemotivată cu privire la acest aspect.

În acest context a arătat că data avută în vedere de expertul judiciar pentru publicarea acestei societăţi în registrul contribuabililor inactivi este eronată. Astfel, prin Ordinul nr. 1179 din 01.06.2009 s-a stabilit ca lista societăţilor inactive va apărea pe site-ul ANAF la data de 11.06.2009 şi astfel a fost adusă la cunoştinţa tuturor agenţilor economici fiind publicată în anexa A4 - "Registrul contribuabililor inactivi", data publicării pentru acest furnizor fiind 21.04.2010;

De asemenea, a arătat că, în conformitate cu documentele contabile deţinute, respectiv factura fiscală x, în valoare netă de 10.924,36 RON şi TVA în valoare de 2.075,64 RON, emisă de S.C. H. S.R.L., care deşi nu este datată, are ataşat procesul-verbal de recepţie a mijlocului fix, care cuprinde data achiziţiei mijlocului fix, completând informaţiile obligatorii.

Analizând aceste critici, Înalta Curte apreciază că sunt întemeiate.

Nefiind contestat de către organele fiscale faptul că utilajele achiziţionate prin factura fiscală x au intrat în patrimoniul recurentei reclamante la data menţionată în procesul-verbal de recepţie, respectiv faptul că au fost folosite în vederea obţinerii unor venituri impozabile, Înalta Curte apreciază că viciul formal, privind lipsa datei din cuprinsul facturii, nu atrage înlăturarea acestei achiziţii la calculul profitului impozabil şi a TVA-ului deductibil, având în vedere faptul că permite atât identificarea persoanei care a întocmit facturile menţionate cât şi a naturii serviciilor furnizate. Prin urmare, având în vedere motivele de fapt şi de drept reţinute anterior, Înalta Curte apreciază achiziţionarea a utilajelor conform facturii nr. x de la furnizorul S.C. H. S.R.L. trebuie considerată deductibilă atât în ceea ce priveşte cheltuielile de amortizare cât şi a TVA dedus de societate.

În ceea ce priveşte tranzacţiile derulate cu operatori inactivi sunt relevante dezlegările data de CJUE în cauza C-101/16, care se referă la dreptul de deducere a TVA însă sunt relevante în aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului şi în ceea ce priveşte impozitull pe profit, că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale".

3.-Recurenta reclamantă a susţinut cu privire la impozitul pe profit în suma de 7.098 RON aferent sumei de 86.882 RON, reprezentând cheltuieli cu dobânzile şi penalităţile, aferente ratelor de leasing facturate în baza contractului nr. x ET/21.19.06.2007 (dispozitiv împrăştiere asfalt) încheiat cu J. şi TVA deductibil în valoare de 14.233 RON, aferent ratelor de leasing, că instanţa de fond nu a ţinut cont de efectele Deciziei Curţii de Apel Ploieşti nr. 2458 din 12.03.2013, deoarece a fost indusă în eroare de expertul judiciar.

Consideră că instanţa de fond trebuia să ţină cont de această decizie, precum şi de punctul de vedere al expertului parte, întrucât prin decizia respectivă instanţa a concluzionat că, în cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 21, alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, invocate în Raportul de Inspecţie Fiscală întocmit de pârâtă, întrucât reclamanta deţinea toate documentele justificative, motiv pentru care, atât pentru cheltuieli cât şi pentru TVA-ul aferent, trebuia acordat drept de deducere, fiind îndeplinite condiţiile impuse de art. 21 alin. (1) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Înalta Curte apreciază că această critică este neîntemeiată.

În mod just prima instanţă a reţinut că situaţia de fapt avută în vedere prin decizia nr. 2458/12.03.2013 a Curţii de Apel Ploieşti era diferită, că perioada verificată de organele de control fiscal a fost iunie 2007 - decembrie 2007, deci a cuprins numai 5 din cele 48 de rate ale contractului de leasing, în timp ce Raportul de Inspecţie fiscală contestat în prezenta cauză a cuprins perioada 1.10.2007-31.093.2010, respectiv un număr de 32 rate de leasing din cele 48, iar dispozitivul de împrăştiere asfalt care face obiectul contractului nu a fost livrat nici până la data finalizării contractului de leasing, respectiv 1.07.2011, deci obiectul contractului de leasing, respectiv cedarea dreptului de folosinţă asupra bunului nu s-a realizat.

Prima instanţă a aplicat în mod corect prevederile art. 21, alin. (4), lit. f) din Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, având în vedere faptul că nici până la finalizarea contractului de leasing locatara nu a intrat în posesiunea bunului, deci obiectul contractul nu s-a realizat. Prin urmare, nefiind dovedită efectuarea operaţiunii de cedare a dreptului de folosinţa asupra bunului nu se poate considera că finanţatorul bunurilor nu a efectuat o prestare de servicii impozabila din punct de vedere al TVA în sensul art. 129, alin 3, lit. a) Codul fiscal şi nici că facturile emise de finanţator au calitatea de document justificativ şi neavând la baza operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA.

Înalta Curte observă, în această ordine de idei, că recurenta reclamantă îşi reiterează apărările în temeiul acestei hotărâri fără a combate argumentat constatările primei instanţe, potrivit cărora stabilirea obligaţiilor suplimentare nu contravin efectelor deciziei nr. 2458/12.03.2013 a Curţii de Apel Ploieşti, întrucât situaţia de fapt avută în vedere de organul de control fiscal în prezenta cauză este diferită, în sensul că la împlinirea termenului contractual, obiectul contractului încheiat nu s-a realizat conform prevederilor art. 1 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 51/1997. Mai mult, conform celor consemnate în raportul de inspecţie fiscală în urma inventarierii efectuate societatea a procedat la scoaterea din evidenţă a utilajului şi la stornarea înregistrării efectuate.

4.- În final, în ceea ce priveşte suma de 2.688 RON -impozit pe profit suplimentar calculat la o bază de 16.800 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea şi suma de 160.725 RON, reprezentând TVA dedus în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat cu nr. x-23.10.2008 pentru imobilul situat în oraşul Năvodari, achiziţionat de la K. S.R.L., recurenta reclamantă a arătat că imobilul nu a avut destinaţie de casă de vacanţă, ci a fost destinat cazării personalului L., întrucât, în perioada 2007-2010, 90% din activitatea societăţii a fost desfăşurată în judeţul Constanţa, societatea deţinând o staţie de asfalt în localitatea Valu lui Traian. Totodată, a subliniat că în Contract este prevăzută valoarea de achiziţie inclusiv TVA, că a solicitat vânzătorului emiterii facturii, fapt care nu s-a întâmplat nici până în prezent, iar în aceste condiţii, în mod corect a înregistrat imobilul în contabilitate conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat la notar.

Înalta Curte constată, cu privire la aceste susţineri, că nu reprezintă altceva decât reiterarea unor apărări care nu combat considerentele primei instanţe.

Prima instanţă a reţinut că societatea A. S.R.L. nu a făcut dovada că această casă de vacanţă a fost folosită în scopul obţinerii de venituri, apreciind că organul fiscal a reîncadrat amortizarea casei de vacanţă ca şi cheltuială nedeductibilă, calculând un impozit suplimentar de 2.688 RON cu aplicarea corectă a prevederilor art. 24, alin. (4) lit. g) din Codul fiscal", potrivit cărora nu reprezintă active amortizabile (. . . . . . . . . .) casele de odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor".

Totodată, constatând că vânzătorul K. S.R.L. nu a emis factura pentru vânzarea acestei case de odihnă, reclamanta A. S.R.L. a dedus suma de 160.725 RON cu titlu de TVA aferent acestei achiziţii, numai în baza contractului de vânzare cumpărare, nefiind îndeplinită nici cerinţa esenţială prevăzută la art. 146, alin. (1), lit. a) din Codul fiscal pentru deducerea TVA în cazul acestei achiziţii, şi anume: "pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155".

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţa de cele reţinute, apreciind că recursul formulat de reclamantă în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este întemeiat, având în vedere art. 497 C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va anula în parte Decizia nr. 290/12.04.2013 emisă de pârâta MFP-ANAF-DGFP Jud. Prahova-Biroul soluţionare contestaţii şi pentru suma reprezentând, TVA şi accesorii aferente TVA de plată pentru tranzacţiile derulate cu furnizorii S.C. D. S.R.L. (24.631 RON), E. S.R.L. (31.920 RON), F. S.R.L. (24.187 RON), în suma totală de 80.738 RON, precum şi pentru suma reprezentând impozit pe profit suplimentar şi accesorii fiscale aferente calculate pentru achiziţia efectuată de la societatea S.C. H. S.R.L. (219 RON în 2007,584 RON în 2008,292 RON în anul 2009).

Va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâtă, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că este neîntemeiat, în consecinţă, având în vedere dispoziţiile art. 497 C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, urmează să îl respingă ca neîntemeiat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar C., împotriva sentinţei nr. 119 din 13 mai 2016 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2014.

Casează, în parte sentinţa atacată şi, rejudecând:

Admite, în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C..

Anulează în parte Decizia nr. 290/12.04.2013 emisă de pârâta MFP-ANAF-DGFP Jud. Prahova-Biroul soluţionare contestaţii şi pentru suma totală de 67.152,92 RON reprezentând, TVA şi accesorii aferente TVA de plată precum şi suma de 219 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar şi accesorii fiscale aferente.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, împotriva sentinţei nr. 119 din 13 mai 2016 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2014, ca nefondat.

Obligă intimatele la plata sumei de 2.450 RON către recurenta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar C. reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 iunie 2019.