VAT status of public security services: competition distortion exception to institutional tax immunity and requirement to segregate taxable private-sector contracts

Deliberând asupra recursului de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ si fiscal sub nr. x/2017, reclamanta Direcţia de Pază a Judeţului Constanţa a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală:

- anularea Deciziei nr. 178/07.06.2017 privind soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x/19.12.2016, Anexei la Decizia de impunere, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2016 ce a stat la baza emiterii actelor administrative fiscale menţionate;

- anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x/19.12.2016, Anexei la Decizia de impunere, precum şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/19.12.2016 ce i-au fost comunicate în data de 05.01.2017;

- anularea deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 16014/02.01.2017;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 285 din 28 decembrie 2017, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea promovată de reclamanta Direcţia de Pază a Judeţului Constanţa, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

În perioada 01.10.2010 - 30.06.2016 organele de inspecţie fiscală au efectuat verificări la Direcţia de Pază a Judeţului Constanţa şi au constatat că aceasta avea obligaţia colectării TVA aferent serviciilor de protecţie şi pază, transport valori şi cursuri de calificare agenţi pază prestate către diverşi beneficiari (autorităţi publice, instituţii publice, regii autonome de interes judeţean, societăţi comerciale, persoane fizice).

Din înscrisurile depuse la dosar, rezultă că reclamanta Direcţia de Pază a Judeţului Constanţa este un serviciu public înfiinţat prin Hotărârea Consiliului Judeţean nr. 251/23.11.2005 prin reorganizarea Corpului Gardienilor Publici Constanţa, ca serviciu public cu personalitate juridică.

În perioada supusă inspecţiei, TVA a fost reglementat prin prevederile art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât şi de prevederile art. 269 alin. (1) şi (5) din Legea nr. 227/2015 în vigoare de la 01.01.2016.

În conformitate cu dispoziţiile art. 127 alin. (1) Codul fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

În alin. (4) al aceluiaşi articol se prevede că instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile.

Aceleaşi norme le găsim şi în cuprinsul art. 269 alin. (2) şi (5) din legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, respectiv, a Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006.

Rezultă că reglementarea naţională urmând soluţia conţinută în directivă, instituie regula potrivit căreia instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi.

De la această regulă există şi excepţia prevăzută în art. 127 alin. (4) Codul fiscal.

Sintagma "activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale" (similară celei din art. 4 alin. (5) al doilea paragraf din Directiva 77/388/CEE) a fost interpretată de CJUE în sensul că se referă nu numai la denaturări ale concurenţei pe care scutirea le produce în momentul exercitării activităţilor respective, ci la denaturări ale concurenţei pe care scutirea ar fi susceptibilă să le producă în viitor.

În jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pot fi identificate mai multe soluţii în care serviciul de pază şi protecţie prestat către agenţi economici privaţi, în temeiul unor contracte, a fost socotit operaţiune taxabilă.

Nu pot fi reţinute susţinerile reclamantei potrivit cărora nu desfăşoară o activitate cu caracter independent deoarece toate contractele enumerate în decizia de impunere au fost încheiate în nume propriu.

Nici argumentele reclamantei în sensul că, în urma controalelor efectuate, Curtea de Conturi a României nu a dispus înregistrarea ca persoană impozabilă nu pot fi primite, întrucât potrivit prerogativelor sale legale, această autoritate exercită controlul privind modul de formare administrare şi folosire a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, iar nu activităţi de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte obligarea reclamantei la obligaţiile de plată accesorii în sumă de 1.797.363 RON, acestea îşi au fundamentul în normele Codului de procedură fiscală.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta Direcţia de Pază a Judeţului Constanţa, pentru motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului, recurenta a arătat, în esenţă, că este un serviciu public înfiinţat prin hotărâre a Consiliului Judeţean Constanţa, sub autoritatea acestuia, prin reorganizarea Corpului Gardienilor Publici Constanţa, având ca obiect de activitate asigurarea pazei obiectivelor de interes judeţean, cu respectarea prevederilor Legii nr. 333/2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor şi protecţia persoanelor şi a normelor de aplicare a acestora.

În conformitate cu prevederile art. 91 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 251/2001, Direcţia de Pază a Judeţului Constanţa prezintă ordonatorului principal de credite, spre aprobare, prin hotărâre de Consiliu Judeţean, bugetul său de venituri şi cheltuieli, care este elaborat cu respectarea prevederilor Legii nr. 273/2006 a finanţelor publice locale, statul de funcţii, organigrama instituţiei, regulamentul de organizare şi funcţionare.

Având in vedere aceasta organizare, a apreciat faptul că nu este persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită de art. 269 din Legea nr. 227/2015.

Prin actele administrative contestate, inspectorii fiscali au apreciat însă că realizează activităţi economice ce se circumscriu sferei de impozitare a TVA.

Or, recurenta este o instituţie publică de interes judeţean, care desfăşoară serviciile de pază în mod exclusiv în folosul altor instituiţii publice. Ea nu obţine profit din activitatea desfăşurata, iar salarizarea personalului său se face în conformitate cu prevederile Legii nr. 284/2010 privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri publice, iar numărul maxim de posturi este limitat prin anexa nr. 1 a Prefectului la O.U.G. nr. 63/2010 privind modificarea şi completarea Legii nr. 273/2006 a finanţelor publice locale.

În speţă sunt incidente dispoziţiile art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, precum şi cele ale art. 269 alin. (5) din Legea nr. 227/2015, iar Direcţia de Pază a Judeţului Constanţa nu este persoană impozabilă conform acestor prevederi legale.

Instanţa de fond, deşi a reţinut incidenţa acestor dispoziţii legale, in mod contradictoriu retine ca de la acesta regula exista si excepţia prevăzuta la art. 127 alin. (4) Codul fiscal, însă nu realizează o argumentare coerenta a acestei aprecieri de natura sa fundamenteze in concret care au fost raţiunile pentru care a apreciat ca si activitatea desfăşurată de către recurentă se încadrează in aceasta excepţie.

În realitate singura motivare a instanţei de fond, lacunara si străina spetei deduse judecaţii este cuprinsa intr-un singur paragraf în cuprinsul căruia instanţa de fond retine că în jurisprudenta Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie, secţia contencios administrativ si fiscal pot fi identificate mai multe soluţii in care serviciul de paza si protecţie prestat de către agenti economici privaţi, in temeiul unor contracte, a fost socotit operaţiune taxabilă.

Din aceasta perspectiva, sentinţa instanţei de fond apare ca nemotivata, sancţiunea ce intervine in acest caz fiind casarea acesteia.

In ceea ce priveşte neîncadrarea in cazul de excepţie prevăzut de dispoziţiile art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, recurenta a arătat faptul că activitatea de pază desfăşurată se realizează tot pentru paza unor bunuri aparţinând autorităţilor şi instituţiilor publice, iar pentru aceste servicii nu se datorează TVA.

Totodată, a apreciat că acest caz de excepţie reglementat de art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, " de distorsiune concurenţială", menţionat în cuprinsul deciziei de impunere şi a raportului inspectorilor fiscali şi care ar atrage plata TVA, ar fi trebuit dovedit în concret.

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, stabilesc că, în sensul art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, distorsiuni concurenţiale rezultă atunci când aceeaşi activitate este desfăşurată de mai multe persoane, dintre care unele beneficiază de un tratament fiscal preferenţial, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate şi/sau a serviciilor prestate de acestea nu este grevată de taxă, faţă de alte persoane care sunt obligate să greveze cu taxa contravaloarea livrărilor de bunuri şi/sau a prestărilor de servicii efectuate.

Or, în situaţia prestării serviciului de pază către o autoritate publică sau altă instituţie publică care nu este plătitoare de TVA, asigurarea pazei printr-un serviciu supus taxei respective ar conduce la împovărarea situaţiei financiare a autorităţii sau instituţiei respective.

În cazul agenţilor economici nu se poate pune problema unei distorsiuni concurenţiale pentru că, chiar dacă celelalte firme care asigură paza percep TVA, unităţile beneficiare au posibilitatea să îşi deducă această taxă pe valoarea adăugată şi practic nivelul preţului la care se prestează serviciul este acelaşi.

CJUE a explicat în jurisprudenţa sa că activitatea economică este considerată că are un caracter independent atunci când: activitatea este exercitată de o persoană care nu este organic integrată într-o întreprindere sau într-un organ al administraţiei publice; persoana în cauză dispune de o libertate de organizare corespunzătoare în privinţa resurselor materiale şi umane folosite pentru exerciţiul activităţii. Or, Direcţia de Pază a Judeţului Constanţa, îşi desfăşoară activitatea în anumite limite şi condiţii.

In ceea ce priveşte argumentările instanţei de fond referitoare la motivarea respingerii criticilor referitoare la perceperea penalităţilor la sumele apreciate ca datorate cu titlu de TVA, recurenta a criticat motivarea ca fiind succinta si nelegala, reţinându-se doar ca:

"în ceea ce priveşte obligarea reclamantei la obligaţiile de plata accesorii in suma de 1.797.363 RON, acestea îşi au fundamentul in normele codului de procedura fiscală Or, cată vreme pentru aceste sume s-au emis decizii de impunere, acte administrative fiscale care pot fi contestate in fata instanţei de contencios administrativ, motivarea instanţei este străina de cauza dedusa judecăţii si reprezintă, in esenţă, o aplicare greşita a normelor de drept material.

In ceea ce priveşte aprecierile instanţei de fond asupra lipsei de relevanta a celor decise de către Curtea de Conturi in urma controalelor efectuate, organism care nu a decis faptul ca instituţia noastră ar fi trebuit sa perceapă TVA in activitatea desfăşurata si, pe cale de consecinţa, sa achite acest impozit, apreciem de asemenea ca motivarea instanţei este nefondata cată vreme în cursul anului 2012, precum şi în anul 2016, Curtea de Conturi a României - Camera de Conturi Constanţa, a efectuat auditul financiar asupra conturilor anuale de execuţie bugetară, şi nici în raportul din anul 2012, nici în cel din 2016 al acestora, nu ni s-a dispus ca măsură să ne înregistrăm ca persoană impozabilă, aceştia fiind de acord că suntem instituţie publică care nu are obligaţia înregistrării In scopuri de TVA, conform prevederilor art. 127 atin. 4 din Legea nr. 571/2O03 şi ale art. 269 alin. (5) din Legea nr. 227/2015- Codul fiscal.

Or, in mod evident si in raport cu prevederile Regulamentului de organizare a Curţii de Conturi, aceasta este abilitată să stabilească dacă o instituţie publica verificată îşi îndeplineşte obligaţiile, inclusiv cele fiscale, privind modul de colectare a resurselor financiare, iar perceperea TVA, in situaţia in care recurenta ar fi fost obligată să perceapă această taxă, intra in aria de competenţă şi verificare a Curţii de Conturi.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata pârâtă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În apărare, a susţinut că hotărârea primei instanţe este legala si cuprinde suficiente argumente logico-juridice pe baza cărora instanţa de fond si-a format convingerea.

Astfel, prima instanţă a reţinut si argumentat in mod corect faptul ca Direcţia de Paza a Judeţului Constanta are calitatea de persoana impozabila, indicând prevederile legale incidente in cauza, dispoziţii din conţinutul cărora rezulta cu claritate aceasta calitate a reclamantei.

Recurenta susţine in mod nefondat faptul ca situaţia sa nu se încadrează in excepţia prevăzuta de art. 127 alin. (4) din Codul fiscal in condiţiile in care soluţia instanţei de fond data asupra acestui aspect a fost argumentata temeinic pe baza interpretării date de CJUE a sintagmei "activităţi care ar produce distorsiuni concurentiale", respectiv prin raportare la practica ICCJ.

Contrar celor susţinute de Direcţia de Paza a Judeţului Constanta, prima instanţa a reţinut in mod corect, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 3.691.699 RON, că problema de drept constă in a stabili daca recurenta-reclamanta avea obligaţia colectării TVA aferenta serviciilor de protecţie si paza, transport valori si cursuri de calificare agenţi paza prestate către diverşi beneficiari, în condiţiile in care astfel de servicii sunt prestate si de alţi agenţi economici, aspect ce ar conduce la distorsiuni concurentiale.

În urma verificării efectuate, organele de inspecţie fiscala au constatat ca în perioada 01.10.2010 - 30.06.2016, recurenta-reclamanta avea obligaţia colectării TVA aferenta serviciilor de protecţie si paza, transport valori si cursuri de calificare agenţi paza prestate către diverşi beneficiari (autorităţi publice, instituţii publice, regii autonome de interes judeţean, societăţi comerciale si clienţi persoane fizice), in baza contractelor comerciale incheiate cu aceştia, intrucat astfel de servicii pot fi prestate si de alte societăţi de paza si protecţie, creându-se, astfel, distorsiuni concurentiale.

Au fost avute in vedere prevederile art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si cele ale art. 269 alin. (1) si alin. (5) din Legea nr. 227/2015 - noul Codul fiscal, in vigoare începând cu data de 01.01.2016.

Conform punctului 3 alin. (9) si alin. (10) de explicitare a prevederilor art. 127 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, distorsiuni concurentiale rezultă atunci când aceeaşi activitate este desfăşurată de mai multe persoane, dintre care unele beneficiază de un tratament fiscal preferenţial, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate şi/sau a serviciilor prestate de acestea nu este grevată de taxă, faţă de alte persoane care sunt obligate să greveze cu taxa contravaloarea livrărilor de bunuri şi/sau a prestărilor de servicii efectuate.

Aceleaşi prevederi au fost menţinute si începând cu data de 13.01.2016, la pct. 4 alin. (11) si alin. (12) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, reiese ca recurenta-reclamanta este un serviciu public înfiinţat prin Hotărârea Consiliului Judeţean Constanta nr. 251/2005 emisa de Consiliul Judeţean Constanta in şedinţa din data de 23.11205, prin transformarea Corpului gardienilor publici, pentru serviciile publice de interes judeţean aceasta desfăşurându-şi activitatea in calitate de autoritate publica.

In cauza s-a constatat ca Direcţia de Paza a Judeţului Constanta a efectuat servicii de paza si protecţie, transport valori si cursuri de calificare agenţi paza prin încheierea de contracte cu diverşi beneficiari, respectiv autorităţi publice locale, instituţii publice, societăţi comerciale si persoane fizice, contracte in baza cărora a emis facturi având ca obiect prestări servicii.

Din conţinutul contractelor încheiate rezulta, de exemplu, ca la data de 29.12.2009 a fost încheiat contractul de prestări servicii intre recurenta-reclamanta in calitate de prestator si A. in calitate de beneficiar (înregistrat la prestator sub nr. x/29.12.2009 si la beneficiar sub nr. x/04.01.2010), având ca obiect conform art. 2 "Asigurarea pazei bunurilor si valorilor deţinute de beneficiar si de chiriaşi, stabilite prin planul de paza, intocmit de părţile contractante in conformitate cu prevederile Legii nr. 333/2003 si avizat de directorul Direcţiei de Paza a Judeţului Constanta, plan care face parte integranta din contract."

La Capitolul IV - Valoarea prestaţiei, art. 4 se stipulează ca "Valoarea ser-viciilor prestate a fost stabilita la suma de 9,00 RON/ora/serviciu prestat/agent public de paza, in limita a 500 ore/luna. Valoarea facturii va cuprinde orele prestate in luna.[...]".

Prin actul adiţional nr. x/2011 s-au modificat art. 2, cu extinderea programului de lucru, art. 3 prin care durata contractului s-a prelungit si art. 4 in care valoarea serviciilor a fost stabilita la suma de 8,35 RON/ora/serviciu prestat/agent public de paza, iar prin actul adiţional nr. x/2011 s-a prelungit durata contractului.

In baza acestui contract si a actelor adiţionale încheiate, recurenta-reclamanta a emis facturi, fără TVA, având ca obiect "c/v servicii paza cf. Contract si act adiţional".

De asemenea, la data de 01.06.2015, recurenta-reclamanta, in calitate de prestator, a încheiat cu B. S.R.L., in calitate de beneficiar, contractul de prestări servicii nr. x al cărui obiect, potrivit art. 2 este "Asigurarea pazei obiectivelor, bunurilor si valorilor beneficiarului, a ordinii si liniştii publice, conform planului de paza întocmit de părţile contractante si avizat de directorul Direcţiei de Paza a Judeţului Constanta, plan ce face parte integranta din contract.

Obiectul prezentului contract ii constituie prestarea calificata de Servicii de Paza de către Prestator in folosul Beneficiarului la Obiectivul - Punct de lucru Murfatlar, in schimbul tarifului convenit.[...]"

La art. 3 din contract se prevede ca durata contractului este de un an, cu prelungire automata daca părţile nu convin altfel, iar la art. 4 se prevede că "preţul convenit pentru îndeplinirea contractului, plătibil prestatorului de către beneficiar, este de 8,5 RON/ora/serviciu prestat de agentul de securitate.

Valoarea sumelor se compune din cheltuieli de personal, cheltuieli de echipament, cheltuieli de dotare si altele asemenea."

Totodată, la art. 6 alin. (1) se stipulează ca "plata serviciilor se va efectua lunar de către beneficiar, pana la data de 10 ale fiecărei luni, pentru serviciile prestate in luna precedenta prin conturile bancare ale părţilor contractante pe baza documentelor de decontare legale. Facturile fiscale emise de prestator, reprezentând contravaloarea serviciilor prestate pentru luna precedenta, vor putea fi trimise si prin corespondenta poştală cu confirmare de primire, considerându-se ca au fost acceptate la plata de beneficiar, de la data primirii."

Astfel, in baza acestui contract Direcţia de Paza a Judeţului Constanta a emis către beneficiarul B. S.R.L., facturi fără TVA.

De asemenea, din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei reiese că Direcţia de Paza a Judeţului Constanta, in calitate de asociat, a încheiat cu C. S.R.L. in calitate de asociat, doua contracte de asociere in participatiune.

Astfel, la data de 28.04.2011 a fost încheiat Contractul de asociere in participatiune nr. 1148/1335, al cărui obiect - conform art. 3 - îl constituie "'derularea in bune condiţiuni a Contractului de prestări servicii paza nr. 7780/29.09.2007, de către asocierea nou infiintata, prin prestarea serviciilor de pază. Rezultatele obţinute de pe urma acestei activităţi vor fi împărţite de părţile contractante în cotele convenite prin contract."

La art. 6 din contract se prevede ca "Asociatul pune in asociatiune contractul de prestări servicii nr. x/29.09.1997, încheiat intre Direcţia de Paza a Judeţului Constanta, in calitate de prestator si Universitatea Ovidius Constanta in calitate de beneficiar, cu beneficiile sau pierderile rezultate ca urmare a derulării contractului sus menţionat.", iar la Capitolul IX din contract se stipulează ca împărţirea rezultatelor financiare (profit/pierdere) se va face în proporţie de 40% - 60% între asociaţi.

Totodată, ca lider al asocierii a fost desemnată recurenta-reclamantă, care a emis facturi fără TVA către beneficiarul prestării serviciilor, respectiv Universitatea "Ovidius" Constanta.

La data de 30.09.2011 a fost încheiat contractul de asociere în participatiune înregistrat la asociat cu nr. x si la asociant cu nr. x, al cărui obiect conform art. 3 îl constituie "derularea in bune conditiuni a contractului de prestări servicii paza nr. 325/30.09.2014, încheiat de către Direcţia de Paza a Judeţului Constanta cu beneficiarul Regia Autonoma Judeţeană de Drumuri si Poduri Constanta, de către asocierea nou înfiinţată, prin prestarea serviciilor de paza. Rezultatele obţinute de pe urma acestei activităţi vor fi împărţite de părţile contractante in cotele convenite prin contract."

La art. 6 din contract se prevede ca "Asociatul pune in asociaţiune contractul de prestări servicii nr. x/30.09.2014, încheiat intre Direcţia de Paza a Judeţului Constanta, in calitate de prestator si Regia Autonoma Judeţeană de Drumuri si Poduri Constanta in calitate de beneficiar, cu beneficiile sau pierderile rezultate ca urmare a derulării contractului sus menţionat.", iar la Capitolul IX din contract se stipulează ca "împărţirea rezultatelor financiare (profit/pierdere) se va face astfel: 50% pentru asociat; 50% pentru asociant". De asemenea, ca lider al asocierii a fost desemnata recurenta-reclamanta care a emis facturi fără TVA către beneficiarul prestării serviciilor, respectiv Regia Autonoma Judeţeană de Drumuri si Poduri Constanta.

Având in vedere situaţia de fapt descrisă raportată la dispoziţiile legale invocate, reiese cu claritate ca activitatea de protecţie si paza desfăşurată de Direcţia de Paza a Judeţului Constanta in baza contractelor încheiate si tarifelor negociate produce distorsiuni concurenţiale daca aceasta ar fi tratata ca persoana neimpozabila, având in vedere ca aceeaşi activitate este desfăşurată si de alte persoane impozabile.

Prin urmare, pentru activitatea de protecţie si pază efectuată, recurenta-reclamanta este persoana impozabila, iar in aceasta calitate, avea obligaţia sa emită către beneficiarii serviciilor, facturi cu taxa pe valoarea adăugata si sa îndeplinească toate obligaţiile ce decurg din aceasta calitate.

În opinia sa, pentru a exista distorsiune concurentiala şi a fi impozitată activitatea instituţiilor publice cu TVA este suficientă îndeplinirea condiţiei desfăşurării respectivelor activităţi de mai mulţi operatori economici, dintre care unii beneficiază de un tratament preferenţial din punct de vedere al TVA.

Susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora nu desfăşoară o activitate cu caracter independent, ci una în anumite limite si condiţii, sunt nefondate, acest caracter independent al activităţii sale reiese din faptul că a încheiat contracte de prestări servicii în nume propriu, fără vreo intervenţie sau îngrădire.

Nu pot fi reţinute in soluţionarea cauzei nici susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora nu este persoană impozabilă, nu datorează TVA şi nu îşi desfăşoară activitatea ca un operator economic, întrucât nu obţine profit, salarizarea personalului se face in conformitate cu prevederile Legii nr. 284/2010, iar numărul maxim de posturi este limitat (la 145).

Potrivit art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

Recurenta a depus răspuns la întâmpinare, prin care a reiterat principalele susţineri din recurs şi din acţiunea introductivă.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat exclusiv în limitele şi pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu titlu preliminar, se reţine că, potrivit art. 22 alin. (5) din C. proc. civ., "judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut", această pronunţare implicând, potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, obligaţia de a analiza fiecare capăt de cerere, precum şi apărările formulate de părţi, pe baza probelor administrate, în vederea stabilirii corecte a situaţiei de fapt şi cu aplicarea corespunzătoare a normelor şi principiilor de drept incidente.

Recurenta reclamantă a susţinut, în esenţă, că prin actul administrativ de impunere fiscală şi prin cel de soluţionare a contestaţiei administrative în mod eronat s-a stabilit şi, respectiv, menţinut calitatea sa de persoană impozabilă în materia TVA pentru serviciile prestate în beneficiul Consiliului Judeţean Constanţa şi a altor instituţii publice din judeţ, deşi acestea au fost prestate în calitatea sa de autoritate publică asimilată, fiind excluse din sfera TVA de art. 127 alin. (4) teza I din Codul fiscal, în condiţiile în care aplicarea unui atare tratament fiscal nu era de natură să producă distorsiuni concurenţiale.

Înalta Curte constată din probatoriul administrat că recurenta Direcţia de Pază a Judeţului Constanţa este un serviciu public înfiinţat prin Hotărârea nr. 251/23.11.2005 a Consiliului Judeţean Constanţa, având personalitate juridică proprie şi obiect principal de activitate asigurarea pazei obiectivelor şi bunurilor aparţinând domeniului public şi privat al Judeţului Constanţa.

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, Înalta Curte constată că în mod corect judecătorul fondului a reţinut din înscrisurile depuse la dosar faptul că recurenta a încheiat contracte de prestări servicii specifice, nu doar cu instituţii publice, ci şi cu operatori economici privaţi sau chiar cu persoane fizice, serviciile de pază prestate pentru aceştia fiind operaţiuni taxabile, iar tratarea recurentei reclamante ca persoană neimpozabilă pentru respectivele activităţi ar produce în mod evident distorsiunea concurenţei pe piaţa relevantă, fiind incidentă excepţia prevăzută de art. 127 alin. (4) ultima teză din Legea nr. 571/2003.

Astfel, principalii clienţi/beneficiari ai serviciilor de paza si protecţie prestate de recurenta-reclamanta in baza contractelor încheiate au fost Consiliul local al Comunei Siliştea, Consiliul local al Comunei Chirnogeni, Consiliul local al Comunei Comana, Consiliul local Murfatlar, Consiliul local Ostrov, Consiliul local al Comunei Tortomanu, Consiliul local al Comunei Gradina, Consiliul Judeţean Constanta, Regia Judeţeană de Drumuri si Poduri, Primăria Cobadin, Primăria Deleni, Teatrul National "Oleg Danovschi", Sanatoriul Balnear Mangalia, Universitatea "Ovidius", Scoala gimnaziala nr. 6 "N.Titulescu", Universitatea Maritima Constanta, D. S.A. Constanta, E. S.R.L., F. S.R.L., Asociaţia de proprietari "G.", Centrul Regional de Transfuzii Sanguine, H. S.A., I. S.R.L., J. S.A. K., diverse persoane fizice etc.

În schimb, Înalta Curte nu împărtăşeşte soluţia adoptată de judecătorul fondului în sensul menţinerii integrale a actelor administrative fiscale contestate.

În situaţia în care o instituţie publică desfăşoară şi activităţi pentru care este tratată ca persoană impozabilă, instituţia va fi considerată persoană impozabilă în legătură cu acele activităţi sau, după caz, cu partea din structura organizatorică prin care sunt realizate acele activităţi.

Astfel, în opinia Înaltei Curţi, relevant pentru verificarea legalităţii actelor organelor fiscale era să se stabilească în concret valoarea operaţiunilor taxabile, respectiv, cuantumul TVA pentru serviciile prestate beneficiarilor care nu sunt instituţii publice, respectiv pentru obiective şi bunuri care nu aparţin domeniului public şi privat al Judeţului Constanţa, ceea ce instanţa de fond nu a făcut.

Nu rezultă nici analiza pe care judecătorul ar fi trebuit să o facă şi în ceea ce priveşte temeinicia, legalitatea şi proporţionalitatea obligaţiilor de plată accesorii stabilite de organul fiscal în sarcina recurentei reclamante (dobânzi, penalităţi de întârziere) în sumă de 1.797.363 RON, instanţa de fond limitându-se la afirmaţia că "acestea îşi au fundamentul în normele Codului de procedură fiscală".

Faţă de aceste împrejurări, având în vedere dispoziţiile art. 483 alin. (3), în conformitate cu care "recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", precum şi prevederile art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora instanţa supremă, în caz de casare, trimite cauza spre o nouă judecată instanţei care a pronunţat hotărârea recurată, Înalta Curte - constatând că prima instanţă în mod greşit nu a intrat în cercetarea fondului acţiunii în ceea ce priveşte aspectele expuse mai sus - apreciază recursul ca fiind fondat în limitele arătate, urmând să caseze sentinţa şi să trimită cauza spre rejudecare în fond aceleiaşi instanţe.

În rejudecare se va suplimenta probatoriul, în principal cu o expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, care să stabilească distinct valoarea TVA pentru serviciile prestate unor beneficiari care nu sunt instituţii publice, precum şi accesoriile aferente, judecătorul urmând să aprecieze - motivat şi ţinând seama şi de statuările obligatorii date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin decizia nr. 86/2018 - cu privire la cuantumul acestora din urmă.

În raport cu soluţia ce se va pronunţa de către instanţa de rejudecare, va fi reanalizată - prin prisma culpei procesuale - şi situaţia tuturor cheltuielilor de judecată prilejuite de litigiul dintre părţi.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 496 şi art. 497 raportate la art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamanta Direcţia de Pază a Judeţului Constanţa, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta Direcţia de Pază a Judeţului Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 285 din 28 decembrie 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 08 iulie 2020.