Fiscal control report excluded from judicial review as non-act administrative pre-decision lacking binding legal effects

Şedinţa publică din data de 12 iunie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 9 martie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti, a solicitat anularea Adresei nr. x6.10.2015 emisă de pârâtă, prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestaţia administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/04.09.2015 şi anularea Procesului-verbal nr. x/04.09.2015 emis de aceeaşi pârâtă, iar în subsidiar, obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva Procesului-verbal nr. x/04.09.2015.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2685 din 21 septembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti a respins, ca inadmisibilă, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei de fond a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei primei instanţe spre rejudecarea cererii de chemare în judecată.

După ce a prezentat situaţia de fapt şi argumentele formulate prin cererea de chemare în judecată, a susţinut recurenta-reclamantă că soluţia instanţei de fond vizând admiterea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii din perspectiva actului supus cenzurii este eronată.

Contrar susţinerii instanţei de fond, recurenta-reclamantă consideră că procesul-verbal de control nr. x/04.09.2015 este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât şi în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală, întrucât emană de la o autoritate publică, exprimă manifestarea unilaterală de voinţă a acesteia, urmăreşte executarea legii şi, prin stabilirea în sarcina recurentei-reclamante a unor obligaţii fiscale suplimentare, produce efecte juridice.

Pe de altă parte, arată recurenta-reclamantă, denumirea greşită pe care ar fi dat-o intimata-pârâtă actului întocmit nu poate atrage inadmisibilitatea acţiunii, din moment ce acesta respectă condiţiile calificării sale ca act administrativ-fiscal. Nu are relevanţă denumirea actului (proces-verbal de control) şi nici temeiul formal de drept în baza căruia a fost întocmit (OPANAF nr. 3721/2013), ci efectele pe care actul le produce, acestea fiind cele care fac posibilă recalificarea actului denumit greşit, conform prevederilor art. 22 alin. (4) C. proc. civ.

În concluzie, susţine recurenta-reclamantă, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este întemeiat, urmare aplicării eronate a legii materiale de către instanţa de fond prin interpretarea greşită a actului juridic dedus judecăţii (procesul-verbal de control), schimbând natura acestuia (luând în considerare denumirea şi nu efectele produse) de natură să atragă aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, art. 41, art. 82 alin. (2), art. 85, art. 86, art. 205 şi art. 218 din O.G. nr. 92/2003 (în sensul că nu ar fi act administrativ-fiscal).

Totodată, urmare admiterii eronate a excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, instanţa nu a procedat la administrarea probatoriului şi la judecarea în fond a acţiunii, impunându-se casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În esenţă, susţine că procesul-verbal contestat în speţă a fost întocmit în vederea constatării unei situaţii faptice fiscale şi nu constituie titlu de creanţă fiscală în sensul art. 110 din Codul de procedură fiscală, astfel că nu este susceptibil de a fi contestat conform art. 205 din acelaşi act normativ, aspect ce a fost reţinut în mod corect de către prima instanţă.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 26 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 12 iunie 2019, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Criticile formulate de recurenta-reclamantă, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt neîntemeiate.

Obiectul acţiunii judiciare formulate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. priveşte anularea procesului-verbal nr. x/04.09.2015 încheiat de ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia regională antifraudă fiscală Bucureşti şi a adresei nr. x6.10.2015 emisă de aceeaşi pârâtă şi obligarea la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva procesului-verbal nr. x/04.09.2015.

Prin procesul-verbal nr. x încheiat la data de 4.09.2015 de către inspectori antifraudă din cadrul Direcţiei regionale antifraudă fiscală Bucureşti, ca urmare a controlului operativ, având ca obiectiv verificarea respectării legalităţii privind relaţiile comerciale desfăşurate de societate în perioada 2013 - 2015 cu diverşi operatori economici, s-au făcut constatări fiscale, în sensul că societatea ar fi înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii fictive de la societăţile B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., motiv pentru care nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere conform art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, fiind estimate debite datorate bugetului consolidat de stat în valoare de 1.641.163 RON, din care 984.698 RON reprezentând TVA şi 656.465 RON reprezentând impozit pe profit.

Prin adresa nr. x6.10.2015, contestaţia formulată de reclamantă împotriva procesului-verbal nr. x/04.09.2015 a fost respinsă ca inadmisibilă, cu motivarea că acesta nu poate fi considerat un act administrativ fiscal, întrucât cuprinde doar constatări ale unor situaţii faptice şi documentare.

Analizând prevederile legale incidente, prima instanţă a ajuns la concluzia că procesul-verbal întocmit de organul fiscal cu ocazia controlului inopinat la sediul societăţii reclamante nu are natura unui act administrativ fiscal, prin acesta nefiind stabilite, stinse ori modificate obligaţii fiscale, astfel că el nu poate forma obiect al contestaţiei administrative prevăzute de art. 205 Codul de procedură fiscală şi, în mod implicit, prin raportare la prevederile art. 218 din O.G. nr. 92/2003, nici obiectul contestării în instanţă, acţiunea promovată în acest sens fiind inadmisibilă.

Această concluzie este corectă, fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar.

Din motivele de recurs rezultă că problema de drept care se impune a fi dezlegată în cauză este dacă procesul-verbal nr. x/din 4.09.2015 întocmit de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia regională antifraudă fiscală Bucureşti are caracterul unui act administrativ fiscal sau reprezintă un act premergător, un document prin care se constată o situaţie fiscală, fără consecinţe juridice directe.

Potrivit dispoziţiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale", iar conform art. 85 alin. (1) din acelaşi Cod, "impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declaraţie fiscală, în condiţiile art. 82 alin. (2) şi art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri".

La rândul său, OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, stabileşte că "procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora".

În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii fiscali antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuşi aptitudinea de a "da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ".

Pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii.

Potrivit art. 110 alin. (3) din Codul de procedură fiscală (în vigoare la data emiterii actului contestat):

"(3) Titlul de creanţă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptăţite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi:

a) decizia de impunere;

b) declaraţia fiscală;

c) decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii;

d) declaraţia vamală;

e) decizia prin care se stabilesc şi se individualizează datoria vamală, impozitele, taxele şi alte sume care se datorează în vamă, potrivit legii, inclusiv accesoriile;

f) procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligaţiile privind plata amenzilor contravenţionale;

g) decizia de atragere a răspunderii solidare emisă potrivit art. 28;

h) ordonanţa procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanţei judecătoreşti ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanţelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanţa judecătorească;

i) decizia emisă de Comitetul de Supraveghere al Oficiului Naţional pentru Jocuri de Noroc privind taxa aferentă acordării licenţelor şi a autorizaţiilor de exploatare a jocurilor de noroc, în baza prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, cu modificările şi completările ulterioare."

Procesul-verbal contestat nu face parte din categoria titlurilor de creanţă enumerate de lege, ci a fost încheiat în urma verificării legalităţii operaţiunilor taxabile desfăşurate de reclamantă şi a modului în care sunt respectate prevederile legislaţiei fiscale şi contabile.

Acest aspect rezultă, de altfel, şi din art. 2331 alin. (5) din acelaşi Codul de procedură fiscală, potrivit căruia rezultatul verificărilor prevăzute de alin. (2) şi (4) ale acestui articol se consemnează în procese-verbale care constituie mijloace de probă, aceste procese-verbale neconstituind titluri de creanţă fiscală, în înţelesul art. 110.

Înalta Curte constată că, în cauză, prin conţinutul concret al procesului-verbal contestat nu s-a dat naştere la niciun drept şi la nicio obligaţie din sfera dreptului administrativ, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actului administrativ-fiscal, respectiv decizia de impunere, care constituie titlu de creanţă conform art. 85 din Codul de procedură fiscală şi este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Constatările inspectorilor antifraudă în sensul existenţei unor diferenţe de TVA şi impozit pe profit nu poate echivala cu stabilirea unei obligaţii fiscale, fiind de esenţa obligaţiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert şi neechivoc prin acte administrativ-fiscale. Or, din conţinutul procesului-verbal contestat nu rezultă că prin acesta s-a stabilit obligaţia contribuabilului la plata vreunei obligaţii fiscale.

Deci, nu se pot reţine susţinerile recurentei, potrivit cărora procesul-verbal în discuţie produce efecte juridice, întrucât acest act nu stabileşte niciun raport obligaţional între contribuabilul controlat şi bugetul de stat în sensul dispoziţiilor art. 21 din O.G. nr. 92/2003, fiind un act premergător unui act administrativ, nesusceptibil de a fi contestat separat în procedura administrativ-jurisdicţională reglementată de prevederile art. 205 din O.G. nr. 92/2003.

De vreme ce procesul-verbal cuprinde numai constatarea unei stări de fapt fiscale şi constituie doar un mijloc de probă, nu poate fi contestat în procedura prealabilă şi, implicit, în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal.

În plus, procesul-verbal de control nu cuprinde menţiunea că ar putea fi contestat în condiţiile prevăzute de art. 205 Codul de procedură fiscală, dat fiind caracterul lui de act premergător emiterii unui act administrativ-fiscal.

În contextul arătat, Înalta Curte constată că procesul-verbal contestat în cauză nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenţei unor fapte şi împrejurări din activitatea societăţii controlate, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente.

Procesul-verbal de control în discuţie este un act premergător inspecţiei fiscale ce poate fi efectuată în condiţiile Codului de procedură fiscală, nefiind un titlu de creanţă fiscală în sensul aceluiaşi cod.

Asupra unui act preparator care stă la baza unui act administrativ instanţa se poate pronunţa numai în situaţia în care se atacă acesta din urmă, aşa cum rezultă şi din prevederile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, astfel că în această etapă este inadmisibil ca instanţa să analizeze legalitatea procesului-verbal atacat.

De asemenea, neavând natura juridică a unui act administrativ-fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, înscrisul contestat de recurentă nu poate avea caracter executoriu, nu poate fi adus la îndeplinire pe calea executării silite şi nici nu reprezintă o modalitate de punere în executare a unui astfel de act, motiv pentru care criticile formulate nu pot fi reţinute.

Nici împrejurarea că s-a emis o decizie de instituire a măsurilor asiguratorii nu îi conferă Procesului-verbal nr. x/2.10.2014 caracterele juridice ale actului administrativ, întrucât acesta nu produce efecte juridice prin el însuşi.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că dezlegarea dată fondului cauzei reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente, criticile formulate în recurs apărând ca fiind nefondate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, găsind nefondate criticile din recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) din acelaşi Cod, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2685 din 21 septembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 iunie 2019.