Return of fiscal security guarantee ordered after underlying assurance measures annulled; all appeals dismissed

Şedinţa publică din data de 7 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 03.07.2017, sub nr. x/2017, reclamantul S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală Suceava - Direcţia Regională Antifraudă Suceava, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iaşi, a solicitat constatarea încetării de drept a măsurilor asiguratorii dispuse prin Decizia nr. x/28.11.2016, prelungită prin Decizia nr. x/28.11.2016, ambele emise de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava şi, subsecvent, obligarea la restituirea sumei de bani achitată cu titlu de garanţie.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 128 din 19 septembrie 2017 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia lipsei de obiect a capătului de cerere vizând constatarea încetării de drept a măsurilor asigurătorii.

A fost respins ca lipsit de obiect capătul de cerere vizând constatarea încetării de drept a măsurilor asigurătorii.

A fost respinsă excepţia inadmisibilităţii ca nefondată.

S-a admis în parte cererea având ca obiect "măsuri asigurătorii", formulată de reclamantul S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală Suceava - Direcţia Regională Antifraudă Suceava, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iaşi.

A fost obligată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi să restituie reclamantei suma de 3.750.352 RON achitată cu titlu de garanţie la data de 21.11.2016.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 au formulat recurs pârâtele şi recurs incident reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie.

În motivarea recursului pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală Suceava - Direcţia Regională Antifraudă Suceava şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi au arătat, în esenţă, că sentinţa nr. 128 din data de 19 septembrie 2017 a fost data cu încălcarea si aplicarea greşita a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

În temeiul art. 213 din Codul de procedură fiscală şi art. 6 alin. (2) lit. e) din O.U.G. nr. 74/2013, privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, aprobată prin Legea nr. 144/2014, apreciind că există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.05.2016.

Măsurile asigurătorii instituite prin Decizia numărul x/31.05.2016, prelungite prin Decizia numărul x/28.11.2016 şi ridicate prin Decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii numărul x/06.12.2016, ca urmare a constituirii de garanţii, se află sub incidenţa prevederilor art. 213 alin. (8) din Codul de procedură fiscală. Încetarea măsurilor asigurătorii în termen de 6 luni/un an, potrivit art. 213 alin. (7) din Codul de procedură fiscal nu este incidenţă în cazurile în care au fost sesizate organele de urmărire penală şi în care operează excepţia din acelaşi act normativ.

Urmare activităţilor specifice derulate la nivelul structurii antifraudă la contribuabilul A. S.A., CUI x, s-au constatat obligaţii de plată în cuantum de 3.750.352 RON (TVA- 2.250.211 RON şi impozit pe profit - 1.500.141 RON), societatea făcând obiectul unui act de sesizare a organelor de urmărire penală, alături de alte entităţi economice.

Se arată că în cazurile în care unităţile de Parchet dispun instituirea măsurilor asigurătorii în condiţiile C. proc. pen. structurile de control procedează la analiza comparativă a acestora cu măsurile asigurătorii instituite potrivit procedurii fiscale.

În situaţiile în care analiza efectuată relevă că măsurile asigurătorii instituite de către organele de urmărire penală nu vizează "acelaşi debitor şi aceleaşi active patrimoniale", se arată că este eronat raţionamentul instanţei, cu privire la faptul că întrucât au fost dispuse măsuri asigurătorii de către organul de urmărire penală măsurile instituite în cadrul procedurii fiscale, respectiv pentru reţinerea garanţiei depuse de către contestatoare .. nu mai există nicio justificare". Astfel, nu toţi furnizorii analizaţi în cadrul investigaţiei fiscale au fost avuţi în vedere la instituirea măsurilor asigurătorii în cadrul dosarului penal, măsurile asigurătorii instituite fiind diferite.

Recurenta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Iaşi critică soluţia de respingere ca nefondată a excepţiei inadmisibilităţii cererii sub aspectul aplicării greşite a normelor de drept material, în speţă a prevederilor Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ raportat la obiectul cererii dedusă judecăţii constând în cererea de eliberare a garanţiei constituite în vederea ridicării măsurilor asigurătorii dispuse.

Aplicând dispoziţiile art. 8 alin. (1) în lumina dispoziţiilor Deciziei nr. 459/2014 a Curţii Constituţionale referitoare la admiterea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 8 alin. (1) raportate la art. 2 alin. (1) lit. c) teza întâi, cererea de eliberare a garanţiei apare ca inadmisibilă, nefiind incident în speţă niciunul dintre cazurile reglementate de art. 8 alin. (1).

Am arătat instanţei de fond ca nu este aplicabil art. 8 alin. (1) teza întâi, reclamanta nesolicitând prin cererea introductivă nici anularea în tot sau în parte a vreunui act administrativ şi nereclamând nesoluţionarea în termen a vreunei cereri.

De asemenea, cererea de eliberare a garanţiei nu poate fi încadrată la ultima teză a art. 8 alin. (1) referitoare la "refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri" având în vedere că adresa nr. x/20.06.2017 prin care organul fiscal a formulat răspuns la cererea de eliberare a garanţiei formulată pe cale administrativă nu reprezintă un refuz nejustificat de soluţionare a cererii.

Soluţionarea nefavorabila a unei cereri nu echivalează cu un refuz nejustificat cu exces de putere, ci reprezintă în speţă aplicarea corespunzătoare a unor prevederi legale speciale - în speţă, art. 213 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin care legiuitorul instituie o excepţie de la aplicarea art. 213 alin. (7), prevederi care au aplicabilitate în speţă potrivit situaţiei de fapt expusă mai sus şi la a căror respectare este obligat organul fiscal.

Se arată că analiza caracterului refuzului de a proceda la eliberarea garanţiei se impune a fi efectuată în raport de situaţia de fapt existentă la data promovării cererii introductive, în speţă 04.07.2017, împrejurările născute ulterior, de natură a modifica situaţia de fapt, nefiind imputabile organului fiscal obligat, în continuare, la aplicarea prevederilor legale incidente.

Consideră recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi că nelegalitatea argumentelor instanţei de fond, raportat la dispoziţiile art. 213 alin. (8) ("Prin excepţie de la prevederile alin. (7), în situaţia în care au fost instituite măsuri asigurătorii şi au fost sesizate organele de urmărire penală potrivit legii, măsurile asigurătorii subzistă până la data soluţionării cauzei de către organele de urmărire penală sau de instanţa de judecată").

Dispunerea de către organul de urmărire penală a instituirii măsurilor asigurătorii în condiţiile C. proc. pen. nu conduce în mod automat la eliberarea garanţiei, fiind obligatorie, potrivit voinţei legiuitorului, o analiză comparativă a măsurilor asigurătorii dispuse potrivit C. proc. pen. cu cele dispuse potrivit Codului de procedură fiscală.

Instanţa de fond nu a efectuat această analiză în vederea stabilirii împrejurării dacă măsurile asigurătorii instituite potrivit C. proc. pen. "vizează acelaşi debitor şi aceleaşi active patrimoniale", apreciind în mod superficial, fără nicio justificare legală că "nu mai există nicio justificare pentru reţinerea garanţiei".

Legiuitorul prevede posibilitatea eliberării garanţiei doar în situaţia reglementată prin dispoziţiile pct. 56 lit. c) din OPANAF nr. 2546/2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente, respectiv "În situaţia în care Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii a fost anulată de instanţa de judecată, organul de executare procedează, după caz, astfel: c) eliberează garanţia constituită potrivit art. 211 din Codul de procedură fiscală", iar în speţă nu sunt incidente dispoziţiile pct. 56 redate mai sus.

Prin recursul incident formulat reclamanta S.C. A. S.A. în esenţă a arătat următoarele:

Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, caz de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la excepţia lipsei de obiect a cererii de chemare în judecată, se arată că măsurile asigurătorii au fost ridicate ca urmare a constituirii unei garanţii prevăzute de art. 211 Codul de procedură fiscală.

Se arată că putem discuta despre o lipsă de obiect a cererii de chemare în judecată atunci când actul a cărui anulare se solicită nu mai produce niciun efect juridic. Or, în situaţia constituirii unei garanţii, măsurile asigurătorii se transferă asupra acestora, astfel încât măsurile asigurătorii se mai aflau în vigoare şi se putea dispune constatarea încetării de drept a acestora.

Pe de altă parte, potrivit dispoziţiilor art. 213 alin. (8) Codul de procedură fiscală, formă valabilă până la data de 30.08.2017, "prin excepţie de la prevederile alin. (7), în situaţia în care au fost instituite măsuri asigurătorii şi au fost sesizate organele de urmărire penală potrivit legii, măsurile asigurătorii încetează de drept la data la care au fost luate măsuri asigurătorii potrivit Legii nr. 135/2010 privind C. proc. pen., cu modificările şi completările ulterioare".

Se arată de recurentă că în baza dispoziţiilor legii procesual fiscale în vigoare la data instituirii de măsuri asigurătorii în procesul penal, măsurile asigurătorii instituite de organele fiscale au încetat de drept.

Fiind vorba despre o încetare în virtutea legii, măsurile asigurătorii fiscale au încetat în chiar momentul apariţiei cauzei de încetare, fără să mai fie nevoie de vreo formalitate ori să fie îndeplinită vreo altă procedură.

Se solicită să se constate faptul că măsurile asigurătorii, fiscale au încetat de drept anterior intrării în vigoare a O.G. nr. 30/2017 care nu poate retroactiva, nefiind aplicabile dispoziţiile procesual-fiscale în forma reglementată începând cu data intrării în vigoare a acestei ordonanţe, inclusiv alin. (8) şi 81 din Codul de procedură fiscală.

4. Apărările formulate în cauză

Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Iaşi a formulat întâmpinare la recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava solicitând admiterea acestuia, iar faţă de recursul incident respingerea acestuia ca nefondat.

Reclamanta S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare faţă de recursurile pârâtelor şi a solicitat respingerea acestora.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava, a formulat întâmpinare la recursul incident şi a invocat excepţia inadmisibilităţii acesteia cu motivarea că recursul împotriva considerentelor hotărârii poate fi declarat decât pe cale principală şi nu incidentală.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 31 martie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Înalta Curte va analiza cu prioritate excepţia inadmisibilităţii recursului incident formulat de reclamanta S.C. A. S.A. - în conformitate cu art. 248 C. proc. civ. şi constată că recursul incident este îndreptat împotriva considerentelor sentinţei dar şi împotriva dispozitivului, fiind întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În consecinţă se va respinge excepţia inadmisibilităţii recursului incident.

Recursurile formulate

Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată că nu sunt fondate pentru următoarele considerente:

Recursurile pârâtelor sunt nefondate.

Argumente de fapt şi de drept relevante

În fapt, reclamanta S.C. A. se afla în administrarea fiscală a Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii laşi din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice laşi.

În baza referatului justificativ nr. x/31.05.2016, Direcţia Regionala Antifraudă Fiscala Suceava a emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.05.2016, act administrativ fiscal de autoritate.

A menţionat că, temeiul de drept al deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.05.2016 îl reprezintă dispoziţiile art. 213 alin. (4) din Legea nr. 207/2015. Temeiul de fapt constă în verificările preliminare asupra tranzacţiilor înregistrate de S.C. A. S.A., în urma cărora au rezultat indicii privind caracterul nereal al acestora, fapt care conduce la diminuarea nejustificată a bazei impozabile/taxabile şi prejudicierea bugetului de stat cu suma de 3.750.352 RON.

Prin decizia nr. 5759-2016/31.05.2016, organul de antifraudă fiscală emitent a dispus instituirea măsurilor asigurătorii, în acord cu art. 213 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 şi OPANAF nr. 2605/2010, sub forma sechestrului asiguratoriu mobiliar şi imobiliar asupra unor bunuri identificate în situaţia imobilizărilor la data de 29.02.2016, pusă la dispoziţie de S.C. A. S.A., individualizate în act.

Prin decizia nr. x/28.11.2016, Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Suceava a dispus, în temeiul dispoziţiilor art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prelungirea termenului de valabilitate a măsurilor asigurătorii dispuse prin decizia nr. x/31.05.2016, de la data de 29.11.2016 până la data de 29.05.2017.

În acord cu art. 213 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, prin decizia nr. 14239/28.11.2016 s-a adus la cunoştinţa debitorului împrejurarea că, "prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate".

În acest context, S.C. A. S.A. a constituit garanţia în sumă de 3.750.352 RON, cuantum reprezentând prejudiciul estimat de organul de antifraudă, în contul 50.82.04 - Disponibil din garanţii constituite conform prevederilor art. 210 şi 211 lit. a) din Legea nr. 207/2015 deschis la Trezoreria laşi, fiind incidente astfel dispoziţiile art. 210 lit. b) coroborate cu cele ale art. 211 lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Înalta Curte constată că prin sentinţa civilă nr. 14/2017 rămasă definitivă prin respingerea recursului Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală s-a anulat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/31.05.2016, decizie pe care pârâta a prelungit-o prin Decizia nr. x/28.11.2016 şi ridicate prin Decizia nr. x/06.12.2016 ca urmare a constituirii de garanţii - sume solicitate de reclamant în acţiunea de faţă.

Prin sentinţa civilă nr. 651/2017 s-a anulat măsura prelungirii măsurii asigurătorii definitiv.

Rezultă pe de o parte că nu mai există măsurile care au stat la baza constituirii de garanţii (art. 56 lit. c) din OPANAF nr. 2546/2016).

Referitor la excepţia inadmisibilităţii, aceasta a fost corect soluţionată de instanţa de fond fiind un refuz nejustificat, conform art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, iar la data judecării recursului există un motiv suplimentar decât cel apreciat de instanţa de fond şi anume acela al instituirii de măsuri asigurătorii pentru acelaşi prejudiciu în dosarul penal format ca urmare a sesizării organelor fiscale. Ar fi însemnat ca reclamantei să îi fie reţinută şi garanţia şi să-i fie instituite măsuri asigurătorii pentru acelaşi prejudiciu şi în lipsa totală a unui titlu de creanţă.

Nu pot fi incidente dispoziţiile art. 213 alin. (8) Codul de procedură fiscală, invocate de recurenţi având în vedere cronologia faptelor în sensul arătat de a fi păstrată garanţia până la finalizarea procesului penal.

Recursul incident este nefondat.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a soluţionat corect excepţia lipsei de obiect a capătului de cerere privind constatarea încetării de drept a măsurilor asigurătorii. Nu se poate aprecia că măsurile asigurătorii se transferă asupra garanţiilor constituite deoarece există dispoziţii exprese diferite, regim fiscal diferit şi consecinţe juridice diferite pentru cele două categorii de măsuri raportate la situaţii de fapt variate.

Împrejurarea că prin ordonanţe emise în cadrul urmăririi penale au fost dispuse măsuri asigurătorii asupra conturilor şi asupra cotei de 1/2 din bunurile imobile ale administratorului societăţii, nu este de natură a schimba analiza asupra excepţiei lipsei de obiect a cererii privind constatarea încetării de drept a măsurilor asigurătorii, nu există dispoziţii legale care să fie interpretate în acest fel în raport de situaţia de fapt prezentată.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia inadmisibilităţii recursului incident, va respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi recursul incident formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A., ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia inadmisibilităţii recursului incident invocată de ANAF în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava.

Respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti în reprezentarea Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Suceava şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi recursul incident formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 128 din 19 septembrie 2017 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 iulie 2020.