Deductibility of administrative, marketing, and logistics expenses in profit tax assessment and denial of judicial expert evidence

Şedinţa publică din data de 1 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, la data de 15.06.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea Deciziei nr. 74/15.03.2016 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în soluţionarea contestaţiei fiscale înregistrate de către A. împotriva Deciziei nr. F-MC 2314/23.11.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală cu privire la: (i) impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 6.672.538 RON; (ii) dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar de plată în sumă de 4.060.841 RON şi la (iii) penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar de plată în valoare de 1.000.710 RON;

- anularea în parte a Deciziei nr. F-MC 2314/23.11.2015 şi a constatărilor corespunzătoare din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.11.2015 în ceea ce priveşte:

- * (i) obligaţia suplimentară de plată de impozit pe profit şi accesoriile aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de raportare administrativ-financiare prestate de B. S.A. (în prezent, C. S.A.) la nivelul anilor 2009, 2010, 2011, 2012 şi 2013, în cuantum total de 42.179.444 RON;

- * (ii) obligaţia suplimentară de plată de impozit pe profit şi accesoriile aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de trade marketing prestate de C. S.A. la nivelul anilor 2012 şi 2013, în cuantum total de 1.216.805 RON;

- * (iii) obligaţia suplimentară de plată de impozit pe profit şi accesoriile aferente stabilite de organele fiscale ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice prestate de D. la nivelul anilor 2009, 2010 şi 2011, în cuantum total de 891.732 RON;

- recunoaşterea dreptului de deducere a cheltuielilor identificate la punctele i)-iii) şi exonerarea sa de la plata impozitului pe profit suplimentar stabilit prin raportare la acestea, în cuantum total de 6.120.066 RON, precum şi de la plata accesoriilor aferente, în sumă totală de 4.923.179 RON, care includ şi accesoriile calculate de la data emiterii raportului de inspecţie fiscală şi până la data plăţii debitului principal;

- obligarea pârâtelor să restituie sumele plătite până în prezent de către A. în baza Deciziei nr. F-MC 2314/23.11.2015, potrivit solicitărilor de anulare, ca fiind nedatorate, în valoare totală de 7.945.269 RON, respectiv (i) impozit pe profit suplimentar în cuantum de 6.120.066 RON; (ii) dobânzi/majorări de întârziere achitate aferente impozitului pe profit suplimentar contestat în valoare de 1.825.203 RON;

- obligarea pârâtelor să plătească dobânda pentru sumele achitate de către A. fără a fi datorate, de la data plăţii acestor sume şi până la restituirea integrală.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 3722 din 24.11.2016, a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei şi a încheierii de sedinţă din data de 27.10.2016 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., care a solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea acţiunii.

3.1. În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că hotărârea judecătorească este nelegală, întrucât a fost pronunţată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, în condiţiile în care instanţa a respins în mod nelegal cererea sa referitoare la efectuarea unei expertize fiscal-contabile şi la prezentarea opiniei unui specialist în marketing.

Recurenta a arătat că a solicitat în faţa primei instanţe administrarea celor două probe anterior precizate pentru a verifica situaţia de fapt reţinută în actul de impunere contestat în cauză.

3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată cuprinde considerente contradictorii.

3.2.1. În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de raportare administrativ-financiară prestate de B. S.A. (în prezent C.) la nivelul anilor 2009, 2010, 2011, 2012 şi 2013, în cuantum total de 42.179.444 RON:

- prima instanţă a constatat faptul că: "reclamanta a justificat necesitatea achiziţionării serviciilor de raportare administrativ-fiscală în vederea determinării şi previzionării calculaţiei costurilor produselor vândute, identificarea mărfurilor greu vandabile, în scopul constituirii de provizioane pentru propriile stocuri de astfel de produse şi a bugetării costurilor adiţionale de depozitare pentru acestea, previziuni de cash-flow, gestionarea eficientă a comenzilor de achiziţie de produse", însă a concluzionat în sensul că:

"reclamanta nu a prezentat nicio argumentaţie rezonabilă şi satisfăcătoare din care să rezulte necesitatea dublării acestora cu un serviciu prestat în favoarea sa de către C.."

Recurenta a arătat că a achiziţionat de la C. servicii de raportare administrativ-financiară constând în furnizarea de informaţii cu privire la facturile A. acceptate de C. (i.e., facturile aferente livrărilor pentru care nu s-au constatat diferenţe calitative sau cantitative), cu privire la plata acestora, la vânzările efectuate de C. pe produse şi segmente, precum şi informaţii cu privire la stocurile existente în C., toate informaţiile fiind defalcate pe fiecare magazin.

Serviciile de raportare administrativ-financiară nu au constat doar în furnizarea unor rapoarte/situaţii cu privire la numărul facturilor emise şi a sumelor plătite de cumpărător, aşa cum a reţinut prima instanţă.

În acest sens, este evident că instanţa de fond a analizat doar art. 6.8 din Contractul cadru de achiziţie de produse din data de 22.09.2011 (care enumera, cu titlu exemplificativ, tipuri de rapoarte) şi nu a verificat niciunul dintre înscrisurile ataşate contestaţiei fiscale şi cele din Anexa nr. 8 la cererea de chemare în judecată, anume înscrisurile care dovedesc că prestarea serviciilor de raportare administrativ-financiară a constat în furnizarea şi a altor situaţii/rapoarte, în afara celor privind facturile emise, respectiv documente vizând evoluţia cantitativă şi valorică a vânzărilor pe magazine, top vânzări pe magazine, rapoarte privind viteza de rotaţie a stocurilor etc. Mai mult, instanţa nu a considerat necesară nici efectuarea unui raport de expertiză judiciară fiscal - contabilă.

Or, în fapt, aceste informaţii au fost utilizate de A. pentru determinarea unor parametri necesari bunei desfăşurări a propriei activităţi cum ar fi: calculaţia costurilor produselor vândute, provizionarea stocurilor greu vandabile, previziuni de fluxuri de numerar viitoare, previziuni ale comenzilor de achiziţii de produse pe sortimentul permanent.

3.2.2. În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de trade marketing prestate de C. la nivelul anilor 2012 şi 2013, în cuantum total de 1.216.805 RON, instanţa de fond şi-a însuşit argumentele intimatei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Însă, această parte, în mod eronat a considerat că serviciile de trade marketing se referă la magazinele C. şi nu la activitatea A.. Ca atare, instanţa a apreciat că:

"la momentul ajungerii produselor la raft, beneficiarul (B. S.A., respectiv C.) este proprietarul produselor, acesta fiind cel interesat să le plaseze în zonele cu traficul cel mai mare şi vizibilitatea cea mai ridicată, astfel încât să creeze premisele vânzării crescute a produselor respective, iar nu reclamanta, în calitate de furnizor." Cu toate acestea, instanţa de fond a considerat că "reclamanta este un beneficiar colateral al ritmului de vânzare."

3.2.3. În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile logistice prestate de D. la nivelul anilor 2009, 2010 şi 2011, în cuantum total de 891.732 RON, prima instanţă a concluzionat în sensul că:

"reclamanta era ţinută să facă dovada prestării efective de către D. a serviciilor de încărcare a bunurilor livrate prin prezentarea de materiale corespunzătoare la momentul prestării serviciilor, nefiind relevant sub acest aspect dacă acest tip de serviciu nu presupune, prin natura lui, întocmirea unor astfel de documente, obligaţia legală anterior menţionată fiind valabilă atât pentru ipotezele în care serviciul prestat presupune în mod natural şi automat întocmirea unui înscris prin care acesta se materializează, cât şi pentru situaţiile în care serviciul prestat nu presupune în mod obligatoriu întocmirea unui înscris care să reprezinte chiar rezultatul serviciului prestat."

Or, organele de inspecţie fiscală şi-au motivat decizia de neacordare a dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile logistice achiziţionate de societate de la D., prin faptul că aceasta din urmă a emis facturi reprezentând taxa logistică fără ca la aceste facturi să fie anexate documente din care să rezulte în ce au constat serviciile facturate.

Cu toate acestea, instanţa de fond a mers mai departe cu interpretarea, susţinând că "pentru dovedirea realităţii serviciilor prestate trebuie prezentate înscrisuri care să le constate, nefiind posibil ca această realitate să fie dovedită pe cale implicită, de deducţii logice, de interpretări şi de prezumţii".

Recurenta a arătat faptul că nici măcar intimatele nu au contestat realitatea prestării serviciilor, ci doar au susţinut că nu sunt deductibile cheltuielile cu acestea.

3.3. În cel de-al treilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv art. 21 alin. (1) şi (4) din Codul fiscal şi a pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate de recurentă la dosar recurs.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimatele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele arătate la dosar recurs.

4.2. Recurenta a depus răspuns la întâmpinările intimatelor .

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinările intimatelor, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul judiciar declanşat de recurenta A. S.R.L., în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, vizează:

- Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.11.2015 şi Decizia nr. F-MC 2314/23.11.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată prin care Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a stabilit faptul că recurenta datorează suma totală de 11.734.089 RON, din care suma de 6.672.538 RON reprezintă impozit pe profit, suma de 4.060.841 RON reprezintă majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, iar suma de 1.000.710 RON reprezintă penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

- Decizia nr. 74/15.03.2016 prin care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia formulată de recurentă împotriva actelor anterior nominalizate.

Înalta Curte nu împărtăşeşte soluţia judecătorului fondului.

Examinând hotărârea recurată din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. ("când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii"), Înalta Curte constată că acesta este fondat

Motivul de casare în discuţie are în vedere neregularităţi procedurale, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului, în speţă, principiul dreptului la apărare şi principiul dreptului la un proces echitabil.

Înalta Curte apreciază că prima instanţă a încălcat dreptul la apărare al recurentei. Aceasta a prezentat Nota de probe şi a solicitat instanţei la primul termen de judecată să îi încuviinţeze administrarea probelor cu:

- înscrisuri;

- expertiză judiciară fiscal - contabilă, prin care să se stabilească, printre altele dacă, în fapt, serviciile achiziţionate de către recurentă au fost prestate în legătură cu livrările de bunuri efectuate ulterior de societate şi, implicit, în scopul realizării de venituri impozabile şi dacă se justifică, astfel, necesitatea achiziţiei acestora;

- opinia unui specialist în marketing, prin care să se explice importanţa comercială pentru un distribuitor (contribuţia la realizarea veniturilor impozabile) a datelor/informaţiilor/rapoartelor de tipul celor furnizate de către C. către A., precum şi prin care să se stabilească care sunt pentru un distribuitor avantajele comerciale ale serviciilor de trade marketing de genul celor pe care A. le-a achiziţionat de la C..

Prin încheierea de şedinţă din data de 27.10.2016, prima instanţă a încuviinţat pentru părţi proba cu înscrisuri, însă a respins proba cu expertiză fiscal - contabilă ca nefiind utilă soluţionării cauzei, precum şi proba cu punctul de vedere al unui specialist în marketing, motivând că acesta reprezintă în cadrul probatoriului un simplu înscris, care trebuia depus odată cu cererea de chemare în judecată sau cel târziu până la termenul de judecată, astfel încât să nu se provoace amânarea judecării cauzei.

Instanţa de control judiciar apreciază că judecătorul fondului cauzei a respins cererea recurentei de administrare a probei cu expertiză judiciară fiscal - contabilă cu încălcarea normelor de procedură ce reglementează desfăşurarea procesului, întrucât această probă era necesară în raport de circumstanţele cauzei. Mai precis, prin intermediul acestei probe se prezenta instanţei opinia unui specialist asupra documentaţiei existente la dosar în vederea stabilirii corecte a situaţiei de fapt cu privire la care instanţa urma a aplica normele de drept material.

Relevante în acest sens sunt dispoziţiile art. 330 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora administrarea probei cu expertiză tehnică judiciară este necesară ori de câte ori în cauză se impune opinia unui specialist într-un anumit domeniu.

În concret, administrarea probei cu expertiză judiciară fiscal-contabilă era necesară pentru soluţionarea cauzei, întrucât:

- organele fiscale au refuzat să recunoască drept deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu serviciile de raportare administrativ-financiară şi de trade marketing achiziţionate de A. de la C., precum şi cele logistice achiziţionate de la D., întrucât au considerat, în principal, că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile la nivelul societăţii recurente, că aceste servicii nu sunt necesare societăţii, ci C., dar şi că partea nu a prezentat documente justificative.

Or, prin probatoriul propus, recurenta a dorit să demonstreze faptul că respectivele servicii i-au fost necesare, iar cheltuielile cu aceste servicii au contribuit la obţinerea unor venituri impozabile.

Prin urmare, opinia unui specialist în domeniu, cu cunoştinţe economice/contabile/fiscale era necesară pentru stabilirea corectă a situaţiei de fapt, deoarece, aşa cum s-a arătat anterior, recurenta a contestat situaţia de fapt reţinută de către organul fiscal, iar instanţa de fond era ţinută să stabilească motivat care dintre cele două teze propuse de către părţi reflectă realitatea.

De asemenea, după cum s-a arătat anterior, recurenta a solicitat primei instanţe atât prin cererea de chemare în judecată cât şi prin Nota de probe depusă la data de 27.10.2016, încuviinţarea probei cu opinia unui specialist în marketing, prin care să se explice importanţa comercială pentru un distribuitor (contribuţia la realizarea veniturilor impozabile) a datelor/informaţiilor/rapoartelor de tipul celor furnizate de către C. către A., precum şi prin care să se stabilească care sunt pentru un distribuitor avantajele comerciale ale serviciilor de trade marketing de genul celor pe care A. le-a achiziţionat de la C..

Prima instanţă a respins cererea recurentei privind administrarea acestei probe cu motivarea că: "în situaţia în care reclamanta aprecia necesar un astfel de punct de vedere, avea obligaţia să-l depună la dosarul cauzei odată cu cererea de chemare în judecata, conform art. 194 lit. e) C. proc. civ., reprezentând în cadrul probatoriului un simplu înscris, care trebuia depus odată cu cererea de chemare în judecată sau cel mai târziu până la termenul de judecată, astfel încât să nu se provoace amânarea judecării cauzei, putându-se încadra admisibilitatea acestei probe pe prevederile dispoziţiilor art. 254 C. proc. civ.."

Într-adevăr, opinia de specialitate în discuţie era materializată într-un înscris, însă, era necesară administrarea acesteia, întrucât ar fi permis înţelegerea adecvată a specificului activităţii desfăşurate de societatea recurentă, precum şi necesitatea pentru aceasta a serviciilor de trade marketing prestate de C..

În condiţiile în care proba a fost solicitată atât prin cererea de chemare judecată, conform art. 194 lit. e) C. proc. civ., cât şi prin Nota de probe depusă de parte la dosar, instanţa nu trebuia să o respingă şi să soluţioneze cauza la primul termen de judecată.

Instanţa de control judiciar apreciază că judecătorul fondului, procedând la respingerea probelor solicitate de reclamantă, anterior arătate, a încălcat dreptul la apărare al acesteia, precum şi principiul contradictorialităţii.

În acelaşi timp, instanţa a nesocotit şi prevederile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora: "Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale.

Minima motivare a instanţei de fond în ceea ce priveşte respingerea probelor solicitate de recurentă apare ca fiind insuficientă din perspectiva aspectelor ce se impuneau a fi clarificate în speţa de faţă.

Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi argumentelor invocate de părţi.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este fondat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

În aceste condiţii, vătămarea procesuală cauzată prin încălcarea dreptului la apărare nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărâre judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

Prin urmare, instanţa de trimitere urmează să procedeze la analizarea şi încuviinţarea probelor mai sus arătate.

În raport cu această soluţie, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., acestea urmând a fi avute în vedere de către instanţa de trimitere cu ocazia judecării cauzei.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa încheierea şi sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. S.R.L. împotriva încheierii de şedinţă din data de 27 octombrie 2016 şi a sentinţei civile nr. 3722 din 24 noiembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează încheierea şi sentinţa atacate şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 1 iulie 2020.