Tax ruling quashed and remanded for retrial over inadequate reasoning and unlawful suspension of administrative appeal.

Şedinţa publică din data de 1 iulie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 20 mai 2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii D.G.R.F.P Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii, prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi D.G.R.F.P Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, a solicitat: anularea în parte a Deciziei nr. 1105/29.10.2015 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă fiscală, în ceea ce priveşte art. 1-4 din dispozitivul acesteia; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/08.07.2015 emise de A.J.F.P. Tulcea - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2015, în limitele indicate la punctul anterior; obligarea D.G.R.F.P. Galaţi să soluţioneze integral contestaţia fiscală (art. 4 din dispozitivul acesteia); exonerarea societăţii de la plata sumelor stabilite prin actele administrative fiscale atacate, în ceea ce priveşte principalul şi accesoriile; cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa civilă nr. 168/CA din 10 iulie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte contestaţia formulată de reclamanta A. S.R.L., a fost anulată în parte Decizia de impunere x/2015 şi R.I.F. x/2015 emise de A.N.A.F., D.G.R.F.P. Galaţi-A.J.F.P. Tulcea şi Decizia nr. 1105/29.10.2015 emisă de A.N.A.F.-D.G.R.F.P. Galaţi-Serviciul de Soluţionare Contestaţii, astfel: în ceea ce priveşte decizia nr. 1105/2015, punctul 1, în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente acestei sume şi 302.820 RON TVA, punctele 2 şi 4.

A fost anulată parţial Decizia de impunere x/2015 şi R.I.F. x/2015, în limitele sumelor menţionate mai sus, şi a fost obligată pârâta A.N.A.F.-D.G.R.F.P. Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii să soluţioneze contestaţia în ceea ce priveşte pct. 4 din Decizia nr. 1105/2015.

A fost respinsă cererea privind exonerarea societăţii de la plata sumelor stabilite în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii şi au fost obligate pârâtele către reclamantă la plata sumei de 11.515 RON cheltuieli de judecată (onorariu expert, avocat şi taxă judiciară).

3. Cererile de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, în numele DGRFP Galaţi, şi reclamanta S.C. A. S.R.L. (recurs incident).

3.1. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta a arătat că o componentă a impozitului pe profit o reprezintă suma de 2.036 RON aferentă cheltuielilor cu serviciile de transport de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L..

Inspecţia fiscală şi organul de soluţionare a contestaţiei au arătat că nu s-au identificat documente justificative care să dovedească necesitatea prestării serviciului. Astfel, în cadrul controlului, contribuabilul a prezentat, ca documente justificative, devize inform întocmite, din care nu rezultă numărul, semnăturile părţilor, natura mărfii transportate, cantitatea, mijlocul de transport etc, aspecte de natură să genereze o prezumţie că serviciile de transport în discuţie sunt nereale.

Recurenta a invocat disp. art. 21 din Codul fiscal, pct. 44, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, precizând că instanţa a decretat că în conformitate cu obiectul de activitate al contribuabilului, serviciile de transport au fost prestate în scopul obţinerii de venituri (transport borhot bere pentru hrănire animale etc). Deşi tot instanţa a citat modalităţile de justificare a prestării efective, astfel cum se regăsesc la pct. 48 din Norme, nu a indicat în ce modalitate s-a făcut în speţă justificarea necesităţii prestării.

În ceea ce priveşte dovada faptului că prestarea efectivă a avut loc, instanţa a făcut trimitere la facturi în unele cazuri, la avize de însoţire şi note de recepţie (referitor la facturile emise de C. S.R.L. pentru serviciile efectuate pe ruta siloz E.).

Referitor la aceste aspecte, recurenta a menţionat documentele pe care reclamanta le-a prezentat în cursul inspecţiei fiscale şi a precizat că instanţa s-a rezumat să ia act de concluziile expertului desemnat care, la rândul lui, s-a limitat să menţioneze de o manieră formală existenţa acestor înscrisuri, fără să remarce natura lor informă. Obiecţiunile pârâtei la raportul de expertiză contabilă administrat în cauză, prin care solicita ca expertul să răspundă la aceste aspecte au fost apreciate ca apărări de fond. Cu toate acestea instanţa, în motivare, s-a rezumat să reitereze concluziile expertului, fără să menţioneze motivele pentru care a înlăturat argumentele pârâtei. De fapt, ele nu au fost nici măcar menţionate.

Simpla deţinere a unor facturi fiscale nu este suficientă pentru a demonstra realizarea operaţiunii taxabile şi pentru ca o persoană impozabilă să-şi poată deduce imediat, integral şi nelimitat taxa aferentă achiziţiilor.

Suma de 213.102 RON reprezintă impozit pe profit stabilit de plată aferent achiziţiilor de la A. S.R.L.. Achiziţiile au fost efectuate pe bază de facturi fiscale în care nu sunt înscrise informaţii referitoare la data prestării, mijlocul de transport, delegatul etc. Totodată, furnizorul, la rândul său, a achiziţionat, fără documente justificative, cerealele şi furajele de la două dintre societăţi, iar aceste tranzacţii fac obiectul unei sesizări penale.

Instanţa a analizat condiţiile de deductibilitate de o manieră strict formală apreciind că facturile au toate elementele obligatorii prevăzute de art. 155 pct. 19 din Legea nr. 571/2003 şi a apreciat că îndeplinirea acestei condiţii ar fi suficientă pentru justificarea dreptului de deducere a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

Recurenta a prezentat situaţia facturilor invocate de reclamantă, a declaraţiilor de conformitate care însoţesc facturile şi a susţinut că toate aceste carenţe de întocmire a facturilor au fost ignorate de instanţă, cu excepţia aspectului referitor la menţionarea ca mijloc de transport a unei autoutilitare care nu putea transporta marfa, concluzionând că acest aspect nu ar fi un impediment referitor la legalitatea facturilor. Acest aspect, ca şi celelalte menţionate mai sus, sunt de natură a aduce un dubiu asupra realităţii tranzacţiilor.

În acest context se impune distincţia între condiţiile de formă (extrinseci) şi condiţiile de fond (intrinseci) în analiza deductibilităţii unor cheltuieli. Simpla existenţă a unor facturi, precum şi a înscrisurilor întocmite de însuşi contribuabil, de natura notelor de intrare-recepţie, ar justifica cel mult îndeplinirea condiţiei extrinseci, formale.

În ceea ce priveşte aspectele de fond în aprecierea dreptului de deducere arată că acestea ţin de concretul operaţiunii şi trebuie analizate în toate cazurile pentru a se determina în ce măsură operaţiunea economică menţionată în facturi a avut loc în realitate sau dacă facturile au fost emise doar pentru constituirea unui instrument de diminuare artificială a obligaţiilor fiscale.

Suma de 9.623 RON rezultă din includerea în baza de calcul a impozitului pe profit a unor cheltuieli (organizare eveniment pentru angajaţi, diferite servicii de transport, cazare şi masă, staţionare ambarcaţiune etc). Instanţa a apreciat, achiesând la concluziile expertului, că reclamanta are obligaţia de plată pentru suma de 4.071 RON, restul fiind nedatorat. Nu se regăseşte o motivare a soluţiei, doar enumerarea facturilor asociate cu cheltuielile nedeductibile.

Mai arată în cererea de recurs că instanţa a anulat actul în ceea ce priveşte suma de 308.302 RON reprezentând TVA, făcând trimitere la argumentele din analiza impozitului pe profit, fiind vorba de aceleaşi tranzacţii. Instanţa a apreciat că ar fi îndeplinite condiţiile de exercitare a dreptului de deducere, potrivit art. 145 şi 146 din Legea nr. 571/2003, precum şi art. 46 din Normele de aplicare. Ca atare, motivarea se sprijină pe faptul că, întrucât reclamanta deţine facturi fiscale, aceasta beneficiază de dreptul de deducere. Instanţa a apreciat, deci, că sunt lipsite de relevanţă aspectele care ţin de împrejurările concrete, sus menţionate.

Apreciază greşit acest punct de vedere, motivarea fiind similară cu cea referitoare la impozitul pe profit.

Referitor la obligarea la soluţionarea pe fond a contestaţiei pentru impozitul pe profit în cuantum de 453.600 RON şi TVA în cuantum de 710.203 RON, instanţa a apreciat că nu ar fi îndeplinite condiţiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003, întrucât în speţă sesizarea s-a făcut de Garda Financiară anterior inspecţiei fiscale, cu ocazia unui control propriu.

Faţă de faptul că verificarea operativă în cadrul căreia s-a făcut sesizarea penală a fost chiar cea care a dus la efectuarea prezentei inspecţii fiscale apreciază netemeinică soluţia instanţei. Mai mult, potrivit motivării, într-o astfel de speţă, deşi legătura dintre aspectele fiscale şi cele penale este strânsă, o suspendare nu ar putea fi pronunţată nicicum decât dacă organul de inspecţie fiscală ar proceda la demersul inutil de a sesiza organul penal cu aspecte despre care ştie că fac deja obiectul unei cercetări penale doar pentru a crea cadrul legal necesar suspendării soluţionării contestaţiei

3.2 Reclamanta a formulat recurs incident întemeiat pe motivele de casare prevăzute de disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., în motivarea căruia a arătat că suma indicată de instanţă ca fiind valoarea cheltuielilor de judecată nu concordă cu valoarea cheltuielilor de judecată solicitate la ultimul termen de judecată, respectiv 37.621 Ron. Cu toate că instanţa a admis în totalitate cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, nu a indicat şi cuantumul corect solicitat cu acest titlu.

Sentinţa nu cuprinde motivele pentru care instanţa, chiar dacă a dispus admiterea în totalitate a capătului de cerere ce viza obligarea intimaţilor la plata cheltuielilor de judecată, a acordat efectiv cu acest titlu doar suma de 11.515 RON. La ultimul termen de judecată reclamanta a indicat în mod clar că valoarea totală a cheltuielilor de judecată solicitate este de 37.621 Ron şi a depus toate înscrisurile în probaţiune.

Instanţa a reţinut doar că în conformitate cu art. 451 C. proc. civ., reţinându-se culpa procesuală a pârâtelor, va dispune obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 11.515 RON, reprezentând onorariu expert, onorariu avocat, conform dovezilor depuse până la închiderea dezbaterilor şi taxa de timbru. Din considerente rezultă că cererea de obligare la plata cheltuielilor de judecată a fost admisă, dar instanţa a indicat o sumă mai mică drept suma taxei judiciare de timbru, a onorariului de avocat şi a onorariului de expert judiciar. Instanţa nu a indicat raţionamentul pentru care a dispus micşorarea cheltuielilor de judecată, în raport cu disp. art. 451 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ.

Obligaţia indicării motivelor pentru care s-a dispus cenzurarea cheltuielilor de judecată subzistă şi prin raportare la disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., sens în care a invocat nu doar jurisprudenţa instanţelor naţionale, ci şi jurisprudenţa CEDO (Cauza Dumitru c. România Cerere nr. x/2004)

Referitor la motivul de casare prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a susţinut că soluţia instanţei încalcă normele legale ce reglementează acordarea cheltuielilor de judecată. Astfel, instanţa nu poate dispune reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată constând în onorariul avocaţial sau al expertului desemnat decât în mod absolut excepţional, atunci când cuantumul acestora este vădit disproporţionat în raport cu valoarea, complexitatea, circumstanţele cauzei, respectiv activitatea prestată de avocat, situaţie care nu este incidentă în speţă.

Cheltuielile de judecată generate de onorariile avocaţilor implicaţi în cauză au caracter real, necesar şi rezonabil, societatea de avocatură solicitând mobilizarea şi implicarea tuturor resurselor disponibile la nivelul societăţii.

Volumul de muncă depus de avocaţi a fost unul substanţial şi a inclus totodată, fără a se limita la: activitate aprofundată de cercetare a jurisprudenţei, prezenţa şi asistenţa la termenele de judecată, susţinerea concluziilor finale, redactate pe baza întregului material probatoriu de la dosarul cauzei, studierea dosarului şi redactarea actelor procedurale. Trebuie avută în vedere şi activitatea pre-litigioasă, respectiv redactarea şi susţinerea contestaţiei administrativ-fiscale în faţa organelor administrative emitente, activitate susţinută de avocaţii angajaţi de societate, aspecte care au generat în mod evident costuri substanţiale. Mai mult, societatea a fost asistată de avocaţi şi de expertul consilier parte şi în cadrul procedurii de expertizare, ceea ce a implicat costuri importante pentru societate.

Onorariul de 22.521 RON apare ca fiind nu numai necesar, dar şi justificat pe deplin, în contextul în care acesta a fost stabilit în funcţie de parametrii prevăzuţi de art. 127 din Statutul profesiei de avocat, pus în aplicare prin Hotărârea UNBR nr. 64/2011 privind adoptarea Statutului profesiei de avocat.

Societatea este îndreptăţită la recuperarea cheltuielilor generate de onorariile expertului desemnat de instanţa de judecată, precum şi ale expertului consilier parte.

Faţă de motivarea generală dată de instanţă, atât reclamanta, cât şi instanţa de control judiciar se află în postura de a nu cunoaşte în mod efectiv care dintre componentele cheltuielilor de judecată (onorariul de avocat, onorariul de expert, taxa judiciară de timbru) a fost supusă reducerii.

Ca atare, prezumând că onorariul expertului desemnat de instanţă ar fi fost diminuat, apreciază că o astfel de abordare ar fi total greşită. Astfel, instanţa, în mod eronat nu a avut în vedere acordarea integrală a cheltuielilor generate de plata onorariului expertului fiscal desemnat, în contextul în care acest onorariu a fost fixat chiar de către instanţă, iar concluziile raportului de expertiză au fost evident utile şi concludente în soluţionarea cauzei.

Societatea este îndreptăţită la obţinerea, în integralitate, a taxei de timbru achitate pentru soluţionarea prezentei cauze Dacă s-ar prezuma că instanţa a redus cheltuielile de judecată prin raportare la taxa judiciară de timbru, o astfel de soluţie ar fi în opoziţie cu art. 451 alin. (4) din C. proc. civ.

4. Apărările părţilor

Recurenta reclamantă a formulat întâmpinare prin care, în pricipal, a invocat excepţia nulităţii recursului principal, întrucât nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 489 C. proc. civ., iar, în subsidiar, a solicitat respingerea ca nefondat a recursului principal.

II. Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului principal, Înalta Curte constată că este nefondată, criticile formulate de recurenta pârâtă putând fi încadrate nu doar în motivul de casare menţionat expres în cuprinsul cererii de recurs, cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar şi în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În acest sens, instanţa de control judiciar are în vedere împrejurarea că în cererea de recurs pârâta face referire la următoarele critici:

"instanţa a citat modalităţile de justificare a prestării efective, astfel cum se regăsesc la pct. 48, nu a indicat în ce modalitate s-a făcut în speţă justificarea necesităţii prestării"; "instanţa s-a rezumat să ia act de concluziile expertului desemnat"; "obiecţiunile pârâtei la raportul de expertiză contabilă administrat în cauză, prin care solicita ca expertul să răspundă la aceste aspecte au fost apreciate ca apărări de fond. Cu toate acestea instanţa, în motivare, s-a rezumat să reitereze concluziile expertului, fără să menţioneze motivele pentru care a înlăturat argumentele pârâtei"; "instanţa a apreciat, achiesând la concluziile expertului, că reclamanta are obligaţia de plată pentru suma de 4.071 RON, restul fiind nedatorat. Nu se regăseşte o motivare soluţiei, doar enumerarea facturilor asociate cu cheltuielile nedeductibile".

Este evident că aceste critici vizează o motivare necorespunzătoare a sentinţei, care intră sub incidenţa motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., astfel că excepţia invocată de recurenta reclamantă este nefondată, criticile recurentei pârâte încadrându-se în motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, faţă de următoarele considerente:

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia de impunere nr. x/08.07.2015 emisă de A.J.F.P. Tulcea - Activitatea de Inspecţie Fiscală, s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligaţii fiscale suplimentare: 660.041 RON - impozit pe profit; 299.771 RON - dobânzi aferente; 228.112 RON - penalităţi de întârziere aferente; 1.018.505 RON - TVA; 503.956 RON - dobânzi aferente; 149.505 RON penalităţi aferente.

Contestaţia formulată de reclamantă împotriva acestei decizii de impunere a fost soluţionată prin Decizia 1105/29.10.2015 prin care organul fiscal: 1. a respins ca neîntemeiată contestaţia cu privire la suma totală de 652.821 RON, din care impozit pe profit 224.761 RON, majorări de întârziere/dobânzi impozit pe profit, 86.230 RON penalităţi de întârziere impozit pe profit 33.528 RON, TVA 308.302 RON;

2. a respins ca nemotivată contestaţia cu privire la obligaţii fiscale accesorii în sumă de 158.952 RON, din care majorări de întârziere/dobânzi 115.977 RON şi penalităţi de întârziere de 42.975 RON;

3. a respins ca rămasă fără obiect contestaţia cu privire la impozitul pe profit în sumă de 18.320 RON;

4. a suspendat soluţionarea contestaţiei pentru suma totală de 1.912.316 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 435.280 RON, majorări de întârziere/dobânzi impozit pe profit de 207.032 RON şi penalităţi de întârziere de 65.292 RON, TVA de 710.203 RON, majorări de întârziere/dobânzi aferente TVA 387.979 RON şi penalităţi de întârziere aferente TVA de 106.530 RON, soluţionarea contestaţiei urmând a fi reluată la data la care societatea contestatoare sau organul fiscal va sesiza organul de soluţionare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condiţiile legii, în conformitate cu dispoziţiile normative precizate în motivarea deciziei;

5. a desfiinţat parţial Decizia de impunere x/08.07.2015 cu privire la suma totală de 135.801 RON, din care majorări de întârziere/dobânzi impozit pe profit de 6509 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 129.292 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală să întocmească un nou act administrativ avându-se în vedere actele normative incidente în speţă, cele reţinute prin prezenta decizie şi toate documentele şi argumentele prezentate de petentă în susţinerea contestaţiei.

La pronunţarea sentinţei recurate, instanţa de fond a avut în vedere următoarele considerente:

În legătură cu pct. 1 din Decizia nr. 1105/2015 a reţinut, în privinţa sumei datorate cu titlu de impozit profit de 224.761 RON, că aceasta este greşită în limita sumei de 220.690 RON, astfel:

1. În legătură cu impozitul pe profit în sumă de 2.036 RON aferent cheltuielilor cu serviciile de transport de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., organul fiscal a constatat că au fost deduse cheltuieli în sumă de 12724 RON aferentă facturilor fiscale x emise de furnizorii mai sus-menţionaţi, fără însă a avea la bază un document justificativ în susţinerea necesităţii prestării acestora în scopul activităţii desfăşurate ori a achiziţiilor aferente, fiind incidente prev. art. 21 din Legea nr. 571/2003 şi disp. H.G. nr. 44/2004.

Instanţa de fond a apreciat că această susţinere este greşită, sens în care a reţinut disp. art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f) şi m) Codul fiscal, pct. 44 şi 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. În raport cu obiectul de activitate al contribuabilului, serviciile de transport achiziţionate au fost prestate în scopul obţinerii de venituri (transport borhot bere pentru hrănire animale, transport porumb de la recoltare spre siloz).

Facturile emise de B. S.R.L., aşa cum rezultă şi din raportul de expertiză efectuat în cauză, au avut avize de însoţire a mărfii (documentele regăsindu-se în filele x şi următoarele). În relaţia cu D. S.R.L. expertiza efectuată în cauză arată că, deşi au fost supuse atenţiei 3 facturi fiscale, doar cea cu nr. 176/2010 nu a condus la stabilirea cheltuielilor deductibile, deşi a avut în vedere aceleaşi documente justificative. Factura fiscală x/2010 şi devizul se regăsesc la filele x şi fac dovada serviciului prestat. În legătură cu facturile emise de C. S.R.L., s-a reţinut că acestea au la bază avize de însoţire marfă şi note de recepţii, pentru serviciile efectuate pe ruta siloz E..

Or, serviciile efectuate conform facturilor fiscale întocmite conform legii (reprezentând documente justificative) sunt în interesul obţinerii de venituri pentru contribuabil, fiind în acord cu obiectul de activitate al societăţii şi cu respectarea disp. art. 21 din Legea nr. 571/2003.

2. În legătură cu obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit în sumă de 213.102 RON, a apreciat că reţinerea pârâtei cu ocazia soluţionării contestaţiei este greşită, întrucât facturile x, 128, 7011/2011 au menţionate data expediţiei, astfel cum rezultă din conţinutul acestora, cuprinzând toate elementele obligatorii prev. de art. 155 din Legea nr. 571/2003. De asemenea, pentru produsele achiziţionate conform facturilor sus-menţionate au fost întocmite note de recepţie şi constatare diferenţe, precum şi fişe marfă.

Pentru facturile nr: x nu se poate imputa lipsa vreunui element obligatoriu dintre cele menţionate de art. 155 pct. 19 din Legea nr. 571/2003. Faptul că s-a menţionat că transportul s-a efectuat cu o autoutilitară care nu putea transporta marfa menţionată în factură nu constituie un impediment cu privire la legalitatea facturilor, în conformitate cu disp. art. 155 pct. 19 din Legea nr. 571/2003. Realitatea achiziţiilor este confirmată prin notele de recepţie şi constatare diferenţe, precum şi cu fişele marfă.

Cu privire la facturile nr: x este menţionată data livrării (15.08.2012, 30.08.2012), inclusiv ora. Întrucât produsele au fost livrate însoţite de facturi fiscale, nu era necesară întocmirea avizelor de însoţire a mărfii.

3. În ceea ce priveşte impozitul suplimentar în cuantum de 9623 RON, în urma analizei cheltuielilor efectuate prin facturile menţionate la pag. 45 din decizia nr. 1105/2015, s-a constatat că o parte din acestea nu pot fi considerate deductibile, întrucât nu a condus la obţinerea de venituri de către societate.

Aceste cheltuieli nedeductibile sunt aferente următoarelor facturi: x/2011, y/2011, z/2011, w/2012, t/2012, s/2012. Ele au fost evidenţiate şi în raportul de expertiză efectuat în cauză.

Din totalul impozitului suplimentar în cuantum de 9623 RON, contribuabilul are obligaţia de plată a impozitului pe profit în cuantum de 4071 RON. Celelalte achiziţii sunt în conformitate cu prev. art. 21 din Legea nr. 571/2003, respectiv privesc obţinerea de venituri de către societate (ex. hrană câini, întreţinerea acestora pentru paza societăţii, staţionare şalupă, mijloc fix al societăţii, plantat pomi fructiferi, reparaţii spaţii societate, etc.).

În atare situaţie, rezultă că pct. 1 al Deciziei nr. 1105/2015 este întemeiat numai în ceea ce priveşte suma de 4071 RON, astfel că, pentru diferenţa de 220.690 RON (224.761 - 4071) nu se justifică plata impozitului suplimentar, situaţie care va conduce la anularea parţială a pct. 1 în limita sumei de 220.690 RON, cu consecinţa anulării şi a actelor administrative R.I.F.225/2015 şi decizia de impunere x/2015.

Întrucât impozitul suplimentar a fost diminuat cu 220.690 RON, se impune şi anularea obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestei sume, respectiv majorări de întârziere/dobânzi şi penalităţi, urmând ca reclamanta să suporte aceste accesorii calculate la suma de 4071 RON, în conformitate cu art. 120 şi 1201 din O.G. nr. 92/2003.

În legătură cu TVA în cuantum de 308.302 RON, instanţa reţine că este greşită soluţia organului de soluţionare a contestaţiei administrative care a considerat că, în ceea ce priveşte suma de 2764 RON aferentă achiziţiilor cu serviciile de transport facturate de B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., petenta nu face dovada că operaţiunile scriptice corespund unor tranzacţii efectiv executate în folosul activităţii autorizate.

Această soluţie este greşită, întrucât, aşa cum s-a arătat cu ocazia analizei cheltuielilor deductibile la acest capitol, reclamanta face dovada că operaţiunile scriptice corespund unor tranzacţii efective executate în folosul activităţii autorizate, fiind respectate prev. art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003. Reclamanta a prezentat facturile fiscale întocmite cu respectarea condiţiilor prevăzute de art. 155 pct. 19 din Legea nr. 571/2003, iar serviciile/achiziţiile au fost în beneficiul societăţii, astfel că era îndreptăţită la restituirea TVA consemnată în acestea.

2. În legătură cu TVA în cuantum de 257.205 RON, prima instanţă a reţinut că este greşită susţinerea organului de soluţionare a contestaţiei că reclamanta a depus facturi incomplete sau necorelate cu documente specifice operaţiunilor de livrare emise de A. S.R.L., astfel că nu sunt îndeplinite condiţiile prev. de art. 145-146 Codul fiscal.

Aşa cum s-a arătat cu ocazia analizei cheltuielilor deductibile aferente acestor facturi, s-a stabilit că sunt respectate cerinţele art. 155 pct. 19 Codul fiscal. De asemenea, achiziţionarea serviciilor/produselor s-a făcut în interesul obţinerii de venituri de către societate, situaţie în care sunt incidente prev. art. 145-146 Codul fiscal.

3. În ceea ce priveşte TVA în sumă de 48.333 RON, au fost avute în vedere facturile emise de neplătitori de TVA (PFA F. şi PFA G.), iar pe de altă parte, deşi s-au considerat deductibile cheltuielile aferente facturilor fiscale x/2013 emise de H. S.R.L., x/2013 emisă de I., nu s-a acordat dreptul de deducere TVA.

Conform raportului de expertiză întocmit în cauză, s-a stabilit că din suma totală stabilită de pârâta D.G.R.F.P Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii cu titlu de TVA în cuantum de 48.333 RON, se justifică doar suma de 5.482 RON, reţinând totodată că şi suma totală a fost calculată greşit, aceasta fiind de 47.379 RON. Astfel, doar pentru această sumă reclamanta nu a făcut dovada că achiziţiile au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri pentru societate (facturile nr: x).

Pentru celelalte achiziţii, întrucât au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri, sunt incidente prev. art. 145-146 Codul fiscal. Concluziile raportului de expertiză sunt corecte în raport cu probele existente la dosar şi dispoziţiile legale incidente.

Pct. 4 din Decizia 1105/2015 nu respectă condiţiile impuse de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Astfel, pârâta a considerat că se impune suspendarea soluţionării contestaţiei pentru sumele sus-menţionate, întrucât se pune problema realităţii operaţiunilor desfăşurate cu furnizorii J. S.R.L., K. S.R.L. şi L. S.R.L., întrucât de rezultatele la care vor ajunge organele de cercetare penală depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

În baza procesului-verbal de control nr. x/2013 întocmit de Garda Financiară, a fost sesizat Parchetul de pe lângă Judecătoria Tulcea, fiind înregistrat dosarul x/2013

Din interpretarea disp. art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G.92/2003 rezultă că organul de soluţionare competent poate suspenda prin decizie motivată, atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În speţă nu sunt îndeplinite condiţiile legale sus-menţionate, întrucât organul de control nu a sesizat organele în drept în legătură cu existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei, neputându-se însă prevala de o sesizare în baza procesului-verbal 556/2013. R.I.F. în cauză, soldat cu Decizia de impunere x/2015, nu a condus la sesizarea organului penal, existând un impediment esenţial, nu era întocmit la acea dată.

1.1. Cu privire la recursul principal formulat de pârâtă se reţine că acesta este fondat, faţă de următoarele considerente:

Aşa cum s-a arătat, o parte dintre critici sunt subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizând situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Instanţa de control judiciar constată că sunt întemeiate aceste critici, din considerentele sentinţei rezultând că instanţa de fond a prezentat situaţia de fapt, a redat dispoziţiile legale incidente şi a invocat concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, pe care şi-a întemeiat soluţia, fără să procedeze la examinarea efectivă a argumentelor invocate de pârâtă în întâmpinare.

Înalta Curte apreciază că încuviinţarea probei cu expertiza fiscală nu justifică lipsa unei analize efective din partea instanţei care a încuviinţat proba a situaţiei de fapt, prin raportare la cadrul legal aplicabil şi la argumentele prezentate de părţi. Nu este suficientă achiesarea instanţei la concluziile raportului de expertiză, fără a prezenta propriul raţionament juridic care a stat la baza soluţiei pronunţate, chiar şi în situaţia în care este de acord cu respectivele concluzii.

Mai mult, se constată că în volumul III din dosarul de fond sunt depuse obiecţiunile formulate de pârâtă la raportul de expertiză întocmit în cauză. Instanţa de fond a calificat aceste obiecţiuni ca fiind apărări de fond şi cu toate că ar fi trebuit să le aibă în vedere la soluţionarea litigiului, nu a făcut nicio referire în cuprinsul sentinţei la aceste apărări şi nu le-a analizat.

Se reţine, totodată, că în ceea ce priveşte suma de 2.036 RON aferentă cheltuielilor cu serviciile de transport de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., prima instanţă a redat disp. art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal potrivit cărora, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii este necesară îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Cum în mod corect a remarcat recurenta pârâtă, instanţa de fond nu a menţionat care este modalitatea în care reclamanta a justificat prestarea acestor servicii, prin raportare la prevederile legale amintite.

Referitor la suma de 9.623 RON rezultată din includerea în baza de calcul a impozitului pe profit a unor cheltuieli (organizare eveniment pentru angajaţi, diferite servicii de transport, cazare şi masă, staţionare ambarcaţiune etc), se reţine că instanţa de fond nu a motivat soluţia potrivit căreia reclamanta are obligaţia de plată pentru suma de 4.071 RON, restul fiind nedatorat. Faptul că instanţa a enumerat facturile asociate cu cheltuielile nedeductibile nu reprezintă o motivarea a soluţiei pronunţate, care să respecte cerinţele prevăzute de C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar (în speţă, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi al argumentelor invocate de părţi, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de pârâtă, care necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul pârâtei la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar.

În aceste condiţii, s-a cauzat părţii o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

În consecinţă, se constată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. De asemenea, este incident şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Prin urmare, nu se mai impune analizarea criticilor subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea urmând să fie avute în vedere de instanţa de fond cu ocazia rejudecării cauzei.

Este însă legală soluţia primei instanţe de obligare a pârâtei A.N.A.F.-D.G.R.F.P. Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii să soluţioneze contestaţia în ceea ce priveşte punctul 4 din Decizia nr. 1105/2015.

Astfel, potrivit art. 214 din O.G. nr. 92/2003, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă; (…)".

Această condiţie nu este îndeplinită în cauză din moment ce organul fiscal care a efectuat inspecţia fiscală nu a sesizat organul penal cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni de natura celei sus menţionate, ci, aşa cum s-a arătat, organul penal a fost sesizat în baza procesului-verbal de control nr. x/2013 întocmit de Garda Financiară.

1.2. Referitor la recursul incident se reţine că acesta este fondat, pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond nu a motivat stabilirea cuantumului cheltuielilor de judecată acordate reclamantei, respectiv nu a prezentat argumentele pentru care a redus cuantumul cheltuielilor de judecată solicitate.

În condiţiile în care a indicat drept temei juridic al admiterii cererii disp. art. 451 C. proc. civ., rezultă că reducerea cheltuielilor de judecată nu a fost determinată de soluţia de admitere în parte a acţiunii, pentru că în acest caz ar fi fost incidente disp. art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

În raport cu temeiul de drept menţionat - art. 451 C. proc. civ. se reţine că reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată s-a făcut prin aplicarea disp. alin. (2) şi/sau alin. (3) din acest articol, neputându-se stabili din moment ce prima instanţă nu a precizat în concret.

În consecinţă, nici sub acest aspect sentinţa nu respectă disp. art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., ceea ce face de prisos analizarea criticilor subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va admite recursurile, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Referitor la limitele rejudecării trebuie precizate următoarele aspecte: în condiţiile în care instanţa de fond a anulat în parte Decizia nr. 1105/29.10.2015, în ceea ce priveşte punctul 1, în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente acestei sume şi 302.820 RON TVA, punctele 2 şi 4, recurenta pârâtă nu a formulat critici sub aspectul soluţiei de anulare a pct. 2 al acestei decizii, iar instanţa de control judiciar a constatat că este legală soluţia de anulare a pct. 4 al deciziei, rezultă că rejudecarea priveşte punctul 1 al deciziei de soluţionare a contestaţiei, în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente acestei sume şi 302.820 RON TVA.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă DGRFP Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea.

Admite recursurile formulate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, şi S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 168/CA din 10 iulie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 1 iulie 2020.