Bargain purchase gain from 100% subsidiary merger held taxable; tax authority's advance ruling upheld.

Şedinţa publică din data de 23 iunie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pe Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, solicitând anularea Deciziei de respingere a contestaţiei A-RFC nr. 1332/12.01.2017 emisă de ANAF şi Ordinul nr. 3229/1.11.2016 al Preşedintelui ANAF, precum şi obligarea la emiterea unei soluţii fiscale individuale anticipate prin care să se stabilească faptul că tratamentul fiscal al câştigului în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. (societate absorbantă) în urma fuziunii cu societatea B. S.A. (societate absorbită) la data efectivă a fuziunii, 31.12.2015, presupune considerarea acestui câştig ca venit neimpozabil şi obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată.

Pârâtul Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, invocând lipsa calităţii procesuale pasive întrucât nu a emis un act administrativ pretins vătămător.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare invocând excepţia inadmisibilităţii acţiunii, deoarece singura cale la dispoziţia reclamantei era de a formula notificarea prevăzută de art. 42 alin. (6) din Codul de procedură fiscală.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea din data de 22 iunie 2017 Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, pentru considerentele arătate în cuprinsul încheierii.

Prin sentinţa civilă nr. 355 din 9 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea formulată de A. S.A., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

S-a anulat Decizia de respingere a contestaţiei A-RFC nr. 1332/12.01.2017 emisă de ANAF, precum şi Ordinul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3229/1.11.2016 pentru aprobarea soluţiei fiscale individuale anticipate referitoare la tratamentul fiscal al câştigului în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. în urma fuziunii cu B. S.A..

A fost obligată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la emiterea unei soluţii fiscale individuale prin care să se stabilească faptul că tratamentul fiscal al câştigului în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. S.A. în urma fuziunii cu B. la data efectivă a fuziunii 31.12.2015 presupune considerarea acelui câştig ca venit neimpozabil.

A fost obligată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la cheltuieli de judecată parţiale în sumă de 27.522,2 RON, sens în care a redus cheltuielile privind onorariul avocaţial de la 83.756,37 la 20.000 RON.

3. Recursul

Împotriva încheierii de şedinţă din data de 22 iunie 2017 şi a sentinţei civile nr. 355/2017 din 9 noiembrie 2017 ale Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, în esenţă, s-au arătat următoarele:

Recursul Preşedintelui ANAF - Hotărârea pronunţata a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material, (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.)

Pentru a respinge excepţia lipsei calităţii procesual pasive, instanţa de fond a reţinut, în mod nelegal, faptul că decizia de soluţionare a contestaţiei a fost emisa de aceasta persoana care ocupa o funcţie publica in conducerea autorităţii si pe care o reprezintă.

Pentru a avea calitate procesuală în cauză, Preşedintele ANAF ar fi trebuit să emită un act administrativ pretins vătămător de către reclamant sau să nu solutioneze în termen cererea reclamantei, situaţie în care, în cazul în care s-ar fi admis acţiunea, instanţa ar fi putut face aplicabilitatea art. 18 din Legea nr. 544/2004 privind contenciosul administrativ.

Mai consideră recurentul că, pentru a avea calitate procesuală pasivă intr-o cauza având ca obiect legea contenciosului administrativ, trebuie indeplinită condiţia privind emiterea unui act administrativ pretins vătămător de către persoana chemata in judecata ca pârâtă, sau, nesolutionarea de către acea persoana, în termen legal, a unei cereri.

În conformitate cu prevederile art. 1 alin. (1) coroborat cu prevederile art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, în exercitarea atribuţiilor sale, preşedintele ANAF emite ordine, în condiţiile legii, având in vedere ca Agenţia Naţionala de Administrare Ficală se organizează şi funcţionează ca organ de specialitate al administraţiei centrale, instituţia fiind condusă de un preşedinte cu rang de secretar de stat.

Recursul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

Sentinţa civilă nr. 355/09.11.2017 şi încheierea de la termenul din data de 22.06.2017, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017 sunt nelegale, fiind date cu încălcarea şi aplicarea greşita a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

În mod vădit nelegal instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii, iar A.N.A.F. a formulat întâmpinare în termenul legal de 25 de zile de la comunicarea acţiunii şi înscrisurilor anexate.

A.N.A.F. nu era decăzută din dreptul de a invoca excepţii şi de a solicita probe, excepţia inadmisibilităţii acţiunii fiind invocata prin întâmpinare depusa în termen legal.

Instanţa de fond în mod eronat a apreciat ca întâmpinarea depusă nu ar fi fost formulată în termenul legal, astfel încât, pe lângă aspectul reţinut şi de instanţa de fond, în sensul că excepţia inadmisibilităţii era una de ordine publică, aceasta excepţie fusese invocată şi în termenul legal.

Soluţia Curţii de Apel Cluj de respingere a excepţiei inadmisibilităţii este vădit nelegală, întrucât potrivit art. 42 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

"(6) în soluţionarea cererii contribuabilului se emite soluţia fiscală individuală anticipată sau acordul de preţ în avans. în situaţia în care contribuabilul nu este de acord cu soluţia fiscală individuală anticipată sau cu acordul ele preţ în avans emis, va transmite în termen de 15 zile de la comunicare, o notificare la organul fiscal emitent. Soluţia fiscală individuală anticipată sau acordul de preţ în avans pentru care contribuabilul a transmis o notificare organului fiscal emitent nu produce niciun efect juridic".

Prin urmare, va rugam sa observaţi ca, aşa cum rezulta fara putinţa de tăgada din dispoziţia legala citata anterior, singura cale prevăzuta de legiuitor in situaţia in care contribuabilul nu este de acord cu soluţia fiscala individuala anticipata este aceea a formulării unei notificări la organul fiscal emitent. învederam ca, a se aprecia altfel, ar însemna a se lipsi de efecte prevederile legale speciale in materie, respectiv dispoziţiile art. 42 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

Se precizează că A. S.A. a depus două cereri însoţite de documentaţia aferentă pentru emiterea a două soluţii fiscale individuale anticipate si anume:

- cererea înregistrată la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sub nr. x/22.07.2015, având ca obiect stabilirea tratamentului fiscal al câştigului rezultat din cumpărarea în condiţii avantajoase înregistrat de A. S.A. ca urmare a fuziunii cu B. S.A. la data efectivă a fuziunii, respectiv 31 decembrie 2015;

- cererea înregistrată la Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală sub nr. x/22.07.2015, pentru emiterea unei soluţii fiscale individuale anticipate având ca obiect stabilirea tratamentului fiscal aplicabil în privinţa rezervelor deduse anterior de B. S.A. şi care urmau să fie reconstituite din capitaluri proprii, de către A. S.A., după realizarea fuziunii.

Referitor la cele două solicitări ale A. S.A. au fost emise următoarele acte:

- Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3229/01.11.2016 privind emiterea soluţiei fiscale individuale anticipate având drept obiect tratamentul fiscal al câştigului în urma unei cumpărări avantajoase ce urmează a fi înregistrat de societatea A. S.A. (societatea absorbantă) în urma fuziunii cu societatea B. S.A. (societatea absorbită) la data efectivă a fuziunii, respectiv 31 decembrie 2015;

- Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3228/01.11.2016 privind emiterea soluţiei fiscale individuale anticipate având drept obiect tratamentul fiscal al rezervelor anterior deduse de societatea B. S.A. (societatea absorbită) şi reconstituite de către societatea A. S.A. (societatea absorbantă) din elemente de capitaluri proprii.

Cu privire la Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3228/01.11.2016, intimata-reclamanta a depus o notificare în temeiul art. 42 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nefiind de acord cu soluţia fiscală individuală anticipată emisă.

În ceea ce priveşte Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3229/01.11.2016 având drept obiect stabilirea tratamentul fiscal al câştigului în urma unei cumpărări avantajoase ce urma a fi înregistrat de A. S.A. (societatea absorbantă) în urma fuziunii cu societatea B. S.A. (societatea absorbită) la data efectivă a fuziunii, respectiv 31 decembrie 2015, A. S.A. nu a depus notificare în temeiul art. 42 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, ci a formulat plângere prealabilă prin care a solicitat "anularea" Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3229/01.11.2016 şi emiterea unui alt act administrativ.

În mod vădit eronat instanţa de fond a reţinut ca A. a formulat notificare cu privire la soluţia fiscala individuală anticipata atacată în prezenta cauza si, in consecinţa, in mod nelegal, cu încălcarea prevederilor art. 42 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii.

Sentinţa civilă nr. 355/09.11.2017 este nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Este nelegala motivarea instanţei de fond, potrivit căreia, în esenţă, deşi venitul obţinut ca urmare a cumpărării în condiţii avantajoase înregistrat ca urmare a fuziunii cu societatea B. S.A. la data efectivă a fuziunii nu se regăseşte în cuprinsul art. 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, legislaţia fiscală face referire şi la alte venituri neimpozabile, care nu se regăsesc în cuprinsul art. 20, dar sunt reglementate în cuprinsul altor articole din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Se arată că la stabilirea tratamentului fiscal au fost avute în vedere dispoziţiile legale în vigoare la data de 31.12.2015 - data efectivă a fuziunii, respectiv Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul II "Impozitul pe profit" act normativ care, la art. 20, prevede in mod expres categoriile de venituri neimpozabile.

De asemenea, arată că potrivit punctului de vedere al Băncii Naţionale a României, în conformitate cu prevederile IFRS 3 "Combinări de întreprinderi", la data fuziunii efective (31.12.2015), câştigul realizat în urma cumpărării în condiţii avantajoase va fi reflectat în contul de profit şi pierdere al societăţii absorbante, fără a înregistra prime de fuziune.

Potrivit punctului de vedere al Băncii Naţionale a României:

"în Anexa A din IFRS 3, o combinare de întreprindere este definită ca fiind:

"O tranzacţie sau un alt eveniment prin care un dobânditor obţine controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi. Tranzacţiile numite uneori "fuziuni reale" sau "fuziuni între entităţi egale" sunt, de asemenea, combinări de întreprinderi, conform utilizării acestui termen în prezentul IFRS";

"în acest context, potrivit prevederilor IFRS 3, la data fuziunii efective (31.12.2015), câştigul realizat în urma cumpărării în condiţii avantajoase va fi reflectat în contul de profit şi pierdere al societăţii absorbante, fără a înregistra prime de fuziune (pct. 2.5 din proiectul de fuziune menţionează că fuziunea se realizează potrivit cerinţelor IFRS)."

De asemenea, se arată că venitul obţinut ca urmare a cumpărării în condiţii avantajoase înregistrat de A. S.A. ca urmare a fuziunii cu B. S.A. la data efectivă a fuziunii nu se regăseşte nici în cuprinsul art. 201alin. (1) lit. a) şi b), art. 251alin. (1) lit. a) şi art. 271alin. (4) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

în starea de fapt fiscală prezentată de către A. S.A. se face referire la fuziunea dintre A. S.A. şi B. S.A., ambele cu statut de contribuabil înregistrat din punct de vedere fiscal în România, deci nu în state membre diferite ale Uniunii Europene, astfel că, în speţa de fata nu sunt aplicabile nici prevederile art. 27 alin. (4) şi (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (având în vedere faptul că situaţia dată nu se încadrează în prevederile alin. (3) al art. 27 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pentru care se aplică prevederile art. 27 din acelaşi act normativ).

Prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se aplică exclusiv operaţiunilor de reorganizare prevăzute la alin. (3) ale aceluiaşi articol. Operaţiunea de fuziune prin absorbţie în care societatea absorbantă deţine în totalitate titlurile de participare ale societăţii absorbite nu este cuprinsă în cadrul operaţiunilor menţionate la art. 27 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data de 31.12.2015 (data efectivă a fuziunii), motiv pentru care, în situaţia dată, nu sunt aplicabile prevederile art. 27 din cadrul aceluiaşi act normativ.

Aşadar, având în vedere ca norma speciala este de stricta interpretare si aplicare, iar venitul obţinut ca urmare a cumpărării în condiţii avantajoase înregistrat de A. S.A. ca urmare a fuziunii cu B. S.A., la data efectivă a fuziunii, nu este prevăzut expres ca venit neimpozabil prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se aplica norma generală, astfel ca respectivul venit reprezintă venit impozabil la calculul profitului impozabil al societăţii absorbante.

Se mai arată că prin Adresa nr. x/10.11.2016 elaborată ca urmare a obiecţiunilor formulate de A. S.A. faţă de tratamentul fiscal stabilit prin proiectul de soluţie fiscală individuală anticipată, Ministerul Finanţelor Publice-Direcţia Generală Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale şi-a menţinut punctul de vedere emis prin adresa nr. x/05.04.2016.

În mod vădit nelegal instanţa de fond si-a motivat hotărârea pe concluziile raportului de expertiza fiscală.

În mod greşit instanţa de fond a încuviinţat expertiza fiscală în condiţiile în care în prezenta cauza nu era necesară lămurirea unor împrejurări de fapt, astfel încât instanţa sa cunoască părerea unor specialişti, în sensul dispoziţiilor art. 330 alin. (1) C. proc. civ., ci se punea în exclusivitate problema dezlegării unor chestiuni de drept a căror dezlegare constituie atributul exclusiv al instanţei.

Astfel, este nelegală susţinerea consultantului fiscal, însuşită ca atare de către instanţa de fond in sensul ca diferenţa între preţul plătit de A. pentru achiziţia acţiunilor B. şi valoarea justă a activelor şi datoriilor B., reflectată în contul de profit şi pierdere individual al A. ca şi câştig în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase se încadrează în prevederile art. 27 alin. (3), astfel că operaţiunea se încadrează în prevederile art. 27 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, această diferenţă reprezentând un venit neimpozabil.

Invocarea de către consultantul fiscal a cazului particular al fuziunii în care societatea absorbantă deţine titluri la societatea absorbită, nu are relevanta in prezenta cauza întrucât fuziunea, efectuată la data de 31 decembrie 2015 între A. S.A. care deţinea în proporţie de 100% B. S.A., nu se încadrează la operaţiunile descrise la art. 27 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Art. 27 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevede:

"(5) Dacă o persoană juridică română deţine minimum 15%, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare la o altă persoană juridică română care transferă active şi pasive către prima persoană juridică, printr-o operaţiune prevăzută la alin. (3), anularea acestor titluri de participare nu se consideră transfer impozabil".

Astfel, având în vedere că operaţiunea de fuziune prin absorbţie în care societatea absorbantă deţine în totalitate titlurile de participare ale societăţii absorbite nu este cuprinsă în cadrul operaţiunilor menţionate la art. 27 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data de 31.12.2015 (data efectivă a fuziunii), în prezenta cauza, nu sunt aplicabile prevederile art. 27 alin. (4) şi (5) din cadrul aceluiaşi act normativ, aceste prevederi aplicându-se exclusiv operaţiunilor de reorganizare prevăzute la alin. (3) ale aceluiaşi articol.

Instanţa de fond, însuşindu-şi susţinerile intimatei-reclamante şi concluziile raportului de expertiza, a încălcat prevederile art. 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si a aplicat greşit dispoziţiile art. 27 alin. (5) din acelaşi act normativ, în vigoare la data efectuării fuziunii.

Veniturile neimpozabile sunt prevăzute expres la art. 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, iar venitul de felul celui în discuţie în prezenta cauza nu este expres menţionat ca venit neimpozabil în aceasta normă specială, deci de strictă interpretare şi aplicare.

Sentinţa atacata este nelegală şi în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Potrivit art. 453 alin. (2) C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligata la cererea pârtii care a câştigat, sa îi plătească acesteia cheltuieli de judecata; pentru aceasta insa este necesar ca partea care a pierdut procesul să se fi aflat în culpa procesuala sau, prin atitudinea sa în cursul procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli, or, în prezenta cauza, nu sunt îndeplinite aceste condiţii.

Apărările intimatei A. SA

Intimata a formulat întâmpinare şi a invocat excepţia lipsei calităţii de reprezentant al ANAF şi în subsidiar respingerea ca nefondate a celor două recursuri pentru motivele arătate pe larg în întâmpinare, depunând înscrisuri considerate relevante.

Prin răspunsul la întâmpinare, ANAF a solicitat respingerea excepţiei calităţii de reprezentant, arătând că persoana care a semnat recursul formulat de ANAF avea această calitate.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

În ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii de reprezentant a recurentei ANAF, pusă în discuţia părţilor, în conformitate cu prevederile art. 248 alin. (1) rap. la art. 82 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondată şi o va respinge, având în vedere potrivit art. 2 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3794/16.12.2013 C., având funcţia de director general adjunct al Direcţiei Juridice a ANAF - avea calitatea de a asigura reprezentarea instituţiei în instanţă, inclusiv semnarea cererii de recurs, deoarece îndeplineşte toate atribuţiile de serviciu în numele directorului general .

Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată că este fondată pentru următoarele considerente:

Recursul Preşedintelui ANAF şi ANAF împotriva încheierii din 22.06.2017 nu este fondat şi va fi respins, câtă vreme petitul acţiunii reclamantelor cuprinde şi anularea Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3229/01.11.2016, pentru aprobarea soluţiei fiscale individuale anticipate, semnat, emis de Preşedinte în numele ANAF .

Recursul Preşedintelui ANAF şi ANAF împotriva sentinţei civile nr. 355/09.11.2017

În mod greşit instanţa de fond a considerat că în speţă pot fi aplicabile dispoziţiile speciale, în accepţiunea instanţei, prevederile art. 27 Codul fiscal (forma în vigoare la 31 decembrie 2015) şi nu prevederile generale ale art. 20 (Codul fiscal) Legea nr. 571/2003, unde sunt prevăzute expres categoriile de venituri neimpozabile.

Instanţa de fond se contrazice în argumentaţia sa atunci când spune că se aplică prevederile alin. (3) al art. 27 din Legea nr. 571/2003 - operatorilor de reorganizare dacă nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscală sau evitarea plăţii impozitelor: lit. a) - fuziunea dintre două sau mai multe persoane juridice române, în cazul în care participanţii la oricare persoană juridică ce fuzionează primesc titluri de participare la persoana juridică succesoare.

Arată în mod greşit instanţa de fond că deşi acţiunile B. S.A. au fost cumpărate în totalitate anterior fuziunii de către reclamanta A. S.A., nu e un impediment deoarece art. 27 alin. (5) Codul fiscal se referă la modul general la alin. (3) nu şi la condiţiile cerute. Art. 27 alin. (5) se referă la o persoană juridică română care deţine cel puţin 15%, respectiv 10% titluri de participare la o altă persoană juridică română, iar reclamanta deţinea anterior fuziunii prin absorbţie 100% din acţiunile B..

Alin.(5):

"Dacă o persoană juridică română deţine minimum 15%, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare la o altă persoană juridică română care transferă active şi pasive către prima persoană juridică, printr-o operaţiune prevăzută la alin. (3), anularea acestor titluri de participare nu se consideră transfer impozabil".

Tratamentul fiscal al câştigului în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase în urma fuziunii prin absorbţie dintre A. şi B. în data de 31 decembrie 2015 nu se încadrează în nicio prevedere de la exceptarea impozitului pe profit/venit, interpretarea dată de reclamantă şi de instanţa de fond este forţată, câtă vreme, înainte de data fuzionării prin absorbţie societatea absorbantă A. deţinea deja 100% acţiunile societăţii absorbite B., deci nu vor fi emise acţiuni către acţionarii societăţii absorbite, urmând astfel dispoziţiile generale cuprinse în art. 19-20 Codul fiscal.

Cum acţiunile de la societatea absorbită B. au ajuns deja direct la societatea absorbantă A., nu există prevedere legală pentru a fi scutită de impozit operaţiunea, deoarece acţionarii societăţii absorbite nu mai pot deveni acţionari/asociaţi ai societăţii absorbante, deci venitul obţinut este impozabil la calculul profitului societăţii absorbante şi nu se încadrează la excepţiile prevăzute expres de Codul fiscal şi astfel se va aplica norma generală.

Prin urmare, nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 27 - Reorganizări, lichidări şi alte transferuri de active şi titluri de participare - şi nici art. 271 - Regimul fiscal care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parţiale, transferurilor de active şi schimburilor de acţiuni între societăţile din diferite state membre ale Uniunii Europene - invocate de reclamante deoarece acesta din urmă, deşi actualizat cu prevederile Directivei 90/434/CEE se referă la reorganizările transfrontaliere.

De asemenea, jurisprudenţa CJUE prezentată - cauza C-352/08 din 20 mai 2010, C43-00 din ianuarie 2002, se referă la restructurările transfrontaliere ale întreprinderilor.

Potrivit punctului de vedere al Băncii Naţionale a României:

"în Anexa A din IFRS 3, o combinare de întreprindere este definită ca fiind:

"O tranzacţie sau un alt eveniment prin care un dobânditor obţine controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi. Tranzacţiile numite uneori "fuziuni reale" sau "fuziuni între entităţi egale" sunt, de asemenea, combinări de întreprinderi, conform utilizării acestui termen în prezentul IFRS";

"În acest context, potrivit prevederilor IFRS 3, la data fuziunii efective (31.12.2015), câştigul realizat în urma cumpărării în condiţii avantajoase va fi reflectat în contul de profit şi pierdere al societăţii absorbante, fără a înregistra prime de fuziune (pct. 2.5 din proiectul de fuziune menţionează că fuziunea se realizează potrivit cerinţelor IFRS)".

Operaţiunea de fuziune prin absorbţie în care societatea absorbantă deţine în totalitate titlurile de participare ale societăţii absorbite nu este cuprinsă în cadrul operaţiunilor menţionate la art. 27 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data de 31.12.2015 (data efectivă a fuziunii), motiv pentru care, în situaţia dată, nu sunt aplicabile prevederile art. 27 din cadrul aceluiaşi act normativ.

Aprecierile consultantului expert fiscal sunt eronate, iar instanţa a preluat greşit concluzia că diferenţa între preţul plătit de A.. pentru achiziţia acţiunilor B. şi valoarea justă activelor şi datoriilor reflectată ca şi câştig se încadrează în prevederile art. 27 alin. (5) rap. la alin. (3) Codul fiscal (în vigoare la 31.12.2015).

Nu se poate considera că este vorba de un venit neimpozabil la calculul impozitului pe profit aferent anului 2015.

Aprecierile expertului referitoare la prevederile art. 2434 şi 250 alin. (1) şit b) din Legea nr. 31/1990, sunt nelegale şi netemeinice - atunci când le dă înţelesul care să conducă la aplicabilitatea prevăzută de art. 27 alin. (5) Codul fiscal în speţa de faţă.

În realitate, prevederile art. 250 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 31/1990 arată ce operaţiune nu se poate efectua după absorbţie în privinţa acţiunilor părţii sociale la societatea absorbantă. Nicidecum nu poate avea semnificaţia anulării titlurilor deţinute de societatea absorbantă în societatea absorbită din perspectiva Codul fiscal.

Arată expertul, între altele că art. 243^4 statuează că:

"În cazul unei fuziuni prin absorbţie, prin care una sau mai multe societăţi sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transferă toate activele şi pasivele lor unei alte societăţi care deţine toate acţiunile lor sau alte titluri conferind drepturi de vot în adunarea general", o serie dintre regulile capitolului dedicat fuziunii nu sunt aplicabile (o prevedere similară regăsim şi la art. 243^5).

Art. 2461elimină o serie de formalităţi pentru cazul unei fuziuni prin absorbţie prin care una sau mai multe societăţi sunt dizolvate fără a intra în lichidare îşi transferă toate activele şi pasivele unei alte societăţi care deţine toate acţiunile lor sau alte titluri conferind drepturi de vot în adunarea generală.

Art. 250 alin. (2) introduce reguli cu privire la acţiunile pe care una dintre companiile implicate în fuziune le deţine în capitalul celeilalte. Astfel, "nicio acţiune sau parte socială la societatea absorbantă nu poate fi schimbată pentru acţiuni/părţi sociale emise de societatea absorbită şi care sunt deţinute: a) de către societatea absorbantă, direct sau prin intermediul unei persoane acţionând în nume propriu, dar în contul societăţii; sau

b) de către societatea absorbită, direct sau prin intermediul unei persoane acţionând în nume propriu, dar în contul societăţii".

Dacă art. 234^4, 2345şi 2461conţin dispoziţii menite să simplifice procedura fuziunii pentru cazurile în care companiile care fuzionează sunt ele însele acţionari ai companiilor implicate în procesul de reorganizare, confirmând totodată că şi aceste operaţiuni particulare sunt fuziuni, dispoziţiile art. 250 alin. (2) vin să stabilească soartă titlurilor pe care una dintre companii le deţine în capitalul celeilalte, în sensul că societăţile absorbante vor anula propriile titluri pe care acestea le deţin în companiile absorbite [lit. a) a art. 250 alin. (2)], sau vor anula titlurile proprii pe care compania absorbită le deţine în absorbantă şi pe care absorbanta le obţine ca urmare a fuziunii [lit. b) a art. 250 alin. (2)].

Fuziunea presupune ca asociaţii companiei absorbite să primească în schimbul titlurilor pe care le deţin la aceasta din urmă, titluri ale companiei care absoarbe. Aşadar, în schimbul activului net (calculat ca diferenţă între active şi datorii) primit de la absorbită, absorbanta trebuie să emită titluri poprii, în echivalent, către aceşti acţionari. Dar, pentru că absorbanta este chiar unul dintre acţionarii absorbitei, acest fapt ar presupune ca absorbanta să emită acţiuni pe care să le ofere sieşi. Acest fapt nu este posibil întrucât emiterea de titluri noi de către absorbantă presupune majorarea capitalului social, or în patrimoniul acesteia este deja reflectată valoarea activului net deţinut la absorbită întrucât a fost achiziţionat anterior. De aceea, preluarea de către absorbantă a activului net de la absorbită presupune, simultan, eliminarea titlurilor pe care absorbanta le deţinea, anterior fuziunii, la absorbită. Dacă aceste titluri nu ar fi eliminate, atunci partea de patrimoniu corespunzătoare acestei participaţii preluată de la absorbită ar fi dublată în mod artificial.

Cele reţinute mai sus conduc la concluzia că, în cazul particular al fuziunii între companii care aplică IFRS şi la care compania absorbantă deţine titluri în compania absorbită, se impune eliminarea acestor participaţii şi înlocuirea lor cu activul net transferat e la absorbită. Potrivit pct. 34 din IFRS 3, orice câştig rezultat se va reflectat direct în contul de rezultat al companiei absorbante.

În condiţiile în care, anterior operaţiunii de fuziune, societatea absorbantă a preluat controlul integral asupra societăţii absorbite (prin achiziţionarea integrală a acţiunilor societăţii absorbite, informaţie publică şi pe pagina de internet a A. SA), în temeiul art. 2434 din Legea societăţilor nr. 31/1990,republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu se va stabili o rată de schimb a acţiunilor şi nu vor fi emise acţiuni către acţionarii societăţii absorbite, astfel încât capitalul social al A. nu va suferi modificări ca urmare a procesului de fuziune (informaţii prevăzute şi la pct. 2.3 şi 3 din proiectul de fuziune).

În acest context, potrivit prevederilor IFRS 3, la data fuziunii efective (31.12.2015), câştigul realizat în urma cumpărării în condiţii avantajoase va fi reflectat în contul de profit sau pierdere al societăţii absorbante, fără a înregistra prime de fuziune (pct. 2.5 din proiectul de fuziune menţionează că fuziunea se realizează potrivit cerinţelor IFRS).

Se observă că expertul a făcut o analiză a dispoziţiilor contabile şi fiscale arătate mai sus, pe care le-a considerat relevante, însă concluziile în ceea ce priveşte regimul fiscal pentru problema de drept supusă analizei în cauza de faţă nu pot fi primite, concluziile sale fiind nerelevante fiscal.

Într-adevăr, se prezintă regimul contabil în conformitate cu prevederile OMFP nr. 1802/2014 şi OMFP nr. 1286/2012, dar conotaţiile pe care le dă din perspectiva regimului fiscal nu au acoperire în textele legale fiscale.

Din probele administrate şi dispoziţiile legale analizate, Înalta Curte concluzionează că acţionarii societăţii absorbite (B.) nu vor primi de la societatea absorbantă (A.) - titluri sau acţiuni, acţiunile 100% sunt tot ale A.. şi, aşa cum a prezentat şi expertul - aceasta ar însemna ca absorbanta să "emită acţiuni pe care să le ofere sieşi".

Capitalul social cum observă expertul, nu va fi modificat ca urmare a procesului de fuziune, iar potrivit IFRS 3, câştigul realizat net va fi reflectat în contul de profit al societăţii absorbante, reprezentând deci un venit impozabil conform art. 20 Codul fiscal.

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii acţiunii - invocată de ANAF la instanţa de fond.

Soluţia instanţei de fond este corectă câtă vreme chiar dacă nu a folosit calea prevăzută de art. 42 alin. (6) Codul de procedură fiscală, ci a formulat o plângere prealabilă, câtă vreme pârâtul i-a răspuns în sensul respingerii acesteia dar nu ca inadmisibilă, această corespondenţă constituie o procedură prealabilă ce poate fi act administrativ asimilat, în conformitate cu prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004 (dos. fond vol. 4).

Temeiul legal al soluţiei pronunţate în recurs

Faţă de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 rap. la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., excepţia lipsei calităţii de reprezentant a pârâtei ANAF va fi respinsă ca nefondată.

Se vor respinge ca nefondate recursurile recurentelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală împotriva încheierii de şedinţă din data de 22 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Vor fi admise recursurile formulate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 355/2017 din 9 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, va fi casată sentinţa recurată şi, în rejudecare se va respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondată, excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant a semnatarului recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge, ca nefondate, recursurile formulate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală împotriva încheierii de şedinţă din data de 22 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursurile formulate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 355/2017 din 9 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 iunie 2020.