VAT deduction upheld on intra-group services; assessment annulled and refund ordered.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta Societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti:

- anularea în întregime a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. SLC 21352/15.06.2015 emisă de D.G.F.R.P. Ploieşti;

- anularea parţială a deciziei de impunere nr. x/19.03.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.03.2015 cu privire la suma totală de 3.772.301 RON, reprezentând:

a) 3.239.952 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă facturii externe nr. x/26.12.2014 emisă de B.;

b) 397.681 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei de punere la dispoziţie de personal de la furnizorul B.;

c) 101.521 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei de punere la dispoziţie de personal de la furnizorul C.;

d) 33.147 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei de servicii de consultanţă privind modalităţile de îmbunătăţire a performanţelor maşinilor de la furnizorul D.;

- obligarea A.J.F.P. Prahova la rambursarea către reclamantă a sumei de 1.033.345 RON refuzată la rambursare în mod nelegal, ca urmare a emiterii actelor administrative atacate;

- obligarea A.J.F.P. Prahova la restituirea către reclamantă a sumei de 2.738.956 RON stabilită de plată în mod nelegal, ca urmare a emiterii a actelor administrative atacate.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 85 din 13 aprilie 2017, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

- a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova:

- a anulat, în parte, decizia nr. 21352/15.06.15, decizia nr. F-PH 80/19.03.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.03.2015 pentru sumele de 397.681 RON şi 101.521 RON T.V.A. aferente activităţilor de punere la dispoziţie de personal, sume pentru care a obligat pârâta la rambursare către reclamantă.

- a menţinut, în rest, actele contestate.

- a obligat pârâtele la plata sumei de 3.550 RON cheltuieli de judecată - onorariu expert şi taxă judiciară de timbru şi 5.000 RON cheltuieli de judecată - onorariu de avocat, către reclamantă.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 85 din 13 aprilie 2017 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L. şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova.

3.1 Prin recursul său, reclamanta A. S.R.L. solicită casarea parţială a sentinţei şi, în rejudecare, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/15.06.2015, a deciziei de impunere nr. x/19.03.2015, precum şi a raportului de inspecţie fiscală premergător nr. x/19.03.2015 şi cu privire la suma de 3.273.099 RON, cu obligarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Prahova la rambursarea sumei menţionate, cu cheltuieli de judecată.

Recursul este întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi cuprinde următoarele critici.

3.1.a) Cât priveşte TVA în sumă de 3.239.952 RON, aferentă achiziţiei de servicii administrative de la B., recurenta-reclamantă arată că a încheiat cu furnizoarea serviciilor contractul-cadru de furnizare de servicii din 1 ianuarie 2014, având ca obiect furnizarea de servicii IT, financiare, administrative, comunicaţii, inginerie şi design, securitatea muncii şi protecţia mediului, marketing, juridice, resurse umane, toate denumite generic "servicii suport", pentru buna funcţionare a activităţii zilnice a subsidiarei române şi în procesul de integrare a operaţiunilor E. în cadrul activităţii C..

Suportul tehnic este asigurat pentru toate societăţile din grupul C., printre care se numără şi recurenta-reclamantă (F.), în principal prin intermediul personalului propriu al B., dar şi prin achiziţionarea anumitor servicii de la terţi. Eventuale achiziţii de la terţi (furnizori ai societăţii B.) nu echivalează cu achiziţii de bunuri şi servicii direct pentru scopul şi în interesul exclusiv al F., încât să se impună refacturarea, ca atare, a costurilor. Fiecare societate care beneficiază de aceste servicii trebuie să suporte o parte din costul generat de prestarea lor, în funcţie de anumite chei de alocare, determinate după criterii economice (în cazul de faţă, după cifra de afaceri).

Costul total facturat către societăţile din grup este compus din costurile aferente fiecărui departament suport, cea mai mare parte provenind din timpul alocat de către personalul propriu al B. activităţii suport desfăşurate în beneficiul celorlalte societăţi din grup.

Pentru întreaga activitate prestată către F. în temeiul contractului, pe parcursul anului 2014, B. a emis factura externă nr. x/26.12.2014, cu privire la care reclamanta a înregistrat TVA de 3.239.952 RON, prin mecanismul de taxare inversă.

Raportându-se la considerentele instanţei de fond privitoare la legalitatea deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative cât priveşte respingerea la rambursare a TVA anterior menţionată, recurenta-reclamantă arată că instanţa de fond pare să fi pus la îndoială atât prestarea efectivă a serviciilor cât şi legătura dintre serviciile achiziţionate şi activitatea economică a societăţii.

Dacă ar fi considerat că serviciile nu au fost efectiv prestate, instanţa ar fi trebuit să reţină că reclamanta nici nu datora TVA colectată şi că, în condiţiile în care a colectat şi a plătit această sumă prin decontul său de TVA, este îndreptăţită să ceară restituirea ei.

Cu toate acestea, instanţa de fond a reţinut că taxa colectată este datorată, adică a reţinut că tranzacţia este supusă regimului de TVA şi taxa este datorată prin mecanismul taxării inverse, ceea ce duce în mod necesar la concluzia că serviciile au fost efectiv prestate.

De altfel, prestarea efectivă a serviciilor nu poate fi pusă la îndoială câtă vreme însăşi instanţa de fond a reţinut că reclamanta beneficiază de suportul administrativ al grupului şi că, în legătură cu serviciile primite, se datorează TVA.

Raportat la concluzia că serviciile au fost efectiv prestate, obligaţia de plată a TVA, dar şi dreptul de deducere există când sunt îndeplinite condiţiile de exercitare a acestui drept, în special condiţia materială privind existenţa legăturii economice dintre achiziţii şi operaţiunile economice ale beneficiarului;

Deşi concluziile instanţei de fond par contradictorii, trebuie reţinut că aceasta a admis faptul că serviciile s-au prestat (având în vedere suportul administrativ din partea grupului de care reclamanta beneficiază), dar a considerat că societatea nu este îndreptăţită să deducă suma de TVA aferentă serviciilor achiziţionate deoarece aceste servicii nu au legătură cu activităţile sale economice.

Cât priveşte tipul de documente relevante pentru a dovedi prestarea efectivă a serviciilor şi legătura acestora cu activitatea economică, instanţa s-a raportat la situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate.

Or, dat fiind specificul serviciilor suport (continue, complexe, multidisciplinare, diverse ca şi conţinut şi mod de prestare), documentele necesare pentru a proba prestarea efectivă a acestor servicii şi legătura lor cu activitatea economică a beneficiarului trebuie să fie adecvate în raport cu natura serviciilor.

Neacordarea dreptului de deducere a TVA în considerarea unor condiţii suplimentare de exercitare a acestui drept aduce atingere gravă principiului proporţionalităţii din dreptul unional, principiu care nu vizează, aşa cum a reţinut instanţa de fond, numai cuantumul sancţiunilor fiscale.

Sentinţa a fost dată cu încălcarea art. 1341 alin. (7) şi (8) şi art. 145 din Codul fiscal, instanţa luând în considerare în mod eronat că speţa se referă la servici care determină decontări sau plăţi succesive, iar nu la servicii prevăzute de alin. (8) al art. 1341, respectiv servicii continue, altele decât cele prevăzute la alin. (7).

Instanţa nu şi-a motivat opinia referitoare la aplicabilitatea alin. (7) al art. 1341 Codul fiscal, iar trimiterea la concluziile raportului de expertiză este greşită întrucât expertul nu a făcut o încadrare a serviciilor în categoria celor de la art. 1341 alin. (7).

Servicii suport înseamnă suport administrativ constant şi continuu, care se materializează într-o multitudine de modalităţi, lucrări, proiecte.

În orice caz, scopul art. 1341 Codul fiscal este acela de a stabili data la care intervine exigibilitatea TVA, iar nu de a impune tipul de documente justificative necesare pentru a demonstra prestarea efectivă a serviciilor sau legătura acestora cu activitatea economică a beneficiarului.

De altfel, legislaţia în materia TVA nu impune existenţa unor tipuri concrete de documente sau un conţinut anume obligatoriu al acestora, aşa încât cerinţa ca reclamanta să deţină documentele menţionate la art. 1341 alin. (7) Codul fiscal este abuzivă şi nelegală;

Instanţa de fond a stabilit că documentele denumite "Analiza beneficiilor", prezentate de recurenta-reclamantă, nu pot fi reţinute în dovedirea prestării serviciilor deoarece sunt emise de beneficiara serviciilor. În această privinţă, recurenta arată că nu este emitenta documentelor, ele fiind întocmite de o altă entitate a grupului C., desemnată pentru a analiza şi documenta serviciile intragrup de care beneficiază toate firmele din grupul C.. Documentul poartă antetul F. deoarece a fost pregătit individual pentru reclamantă, însă conţine instrucţiuni de business date de către structura de conducere de grup, proceduri, strategii şi coordonare efectivă în beneficiul societăţii din România, aşa încât aceste documente trebuie luate în considerare, ca probe.

Valoarea facturii a fost determinată în cea mai mare parte de costurile suportate de B. cu personalul propriu implicat în prestarea serviciilor şi cu alte bunuri/servicii necesare acestei activităţi. Contractul trebuie analizat împreună cu celelalte documente depuse de societate (prezentări, corespondenţă prin email, etc.) şi trebuie să se ţină seama de concluziile raportului de expertiză prin care s-a stabilit că acest documente justificative se încadrează în categoria rapoartelor de lucru şi a altor documente similare care sunt necesare pentru justificarea prestaţiilor de servicii.

Instanţa s-a bazat şi pe clauza din art. 2.4.1 din contractul-cadru, care însă, în traducerea în limba română, conţine o eroare. Conform clauzei, în forma originală (în limba engleză), copiile de pe facturi de la terţi trebuie prezentate când costurile sunt facturate direct beneficiarului serviciilor, iar nu prestatorului acestor servicii (B.);

Informaţiile din documentele depuse sunt suficiente pentru a dovedi prestarea efectivă a serviciilor. Instanţa de fond a arătat că din aceste documente nu rezultă individualizarea serviciilor şi diferenţierea lor faţă de alte achiziţii. Este neclar ce înţelege instanţa prin identificarea precisă sau individualizarea serviciilor, ca şi prin sintagma conţinutul economic al serviciilor.

În realitate, reclamanta a prezentat, pentru fiecare tip de servicii prestate, documente care poartă denumirea "Analiza beneficiilor", în care sunt detaliate activităţile concret efectuate de prestator şi modalitatea în care acestea contribuie la activitatea proprie a reclamantei.

Cât priveşte diferenţierea lor de alte servicii achiziţionate de la alţi prestatori, aceasta rezultă implicit din natura serviciilor şi din scopul şi conţinutul lor.

Instanţa de fond nu a reţinut că serviciile ar fi fictive sau că natura lor ar fi incorect prezentată în documentaţia reclamantei. Dimpotrivă, instanţa şi-a format convingerea că serviciile au fost efectiv prestate, concluzie care rezultă şi din împrejurarea statuată în considerente potrivit cărora societatea a beneficiat de suportul administrativ al grupului.

În altă ordine de idei, elementele în baza cărora este alcătuit preţul nu sunt relevante în materie de TVA. Serviciile administrative ale B. au fost prestate mai multor societăţi din grup, costurile fiind împărţite proporţional, iar modul de stabilire a preţului serviciilor a fost prevăzut în contractul-cadru. Expertiza a stabilit că factura este însoţită de anexe care descrie alocările de cost pe fiecare compartiment. În plus, societatea a depus documente din care rezultă modul de formare a preţului serviciilor, precum şi modalitatea de alocare a acestuia.

Chiar şi în situaţia în care factura nu ar fi conţinut criterii de stabilire a preţului serviciilor, TVA colectată trebuie să fie integral deductibilă în cazul în care există o legătură între serviciile achiziţionate şi activitatea economică a persoanei impozabile. În acest sens, este citată şi jurisprudenţa CJUE (cauza C-463/14).

În concluzie, serviciile administrative achiziţionate de la B. au fost efectiv prestate, iar Curtea de apel a încălcat prevederile art. 145 şi 146 din Codul fiscal prin refuzarea dreptului de deducere, fără a avea în vedere întregul probatoriu administrat în cauză.

În cazul acestui tip de servicii nu este practic posibil şi nu este nici necesar, din perspectiva uzanţelor comerciale şi a practicii de business, ca documentele aferente facturii să ofere o detaliere cuprinzătoare şi specifică a lucrărilor rezultate sau a modalităţilor concrete prin care s-a materializat suportul administrativ. Practica grupului C. este ca serviciile să fie documentate prin "Analiza beneficiilor", care trimite şi la corespondenţa de afaceri dintre grup şi F., ce oferă exemple concrete privind lucrările realizate, proiectele, rezultatele sau modalităţile concrete în care s-a materializat suportul administrativ.

Exigenţa ca factura să trimită în mod specific la lucrările, proiectele, rezultatele prin care s-a materializat suportul administrativ nu este nici utilă şi nici rezonabilă în raport cu natura serviciilor, încălcând şi principiul proporţionalităţii.

CJUE a clarificat că însăşi disponibilitatea prestatorului de a presta servicii la cererea beneficiarului reprezintă un serviciu, în sensul legii TVA, stabilind că se acordă dreptul de deducere a TVA şi în cazul achiziţiei de servicii suport prestate în baza unui abonament. Cu atât mai mult, rezultă deductibilitatea TVA în cazul serviciilor de care reclamanta a beneficiat, având în vedere că B. nu numai că a fost disponibilă pentru prestarea serviciilor, dar a şi acordat efectiv suportul continuu.

3.1.b) Cât priveşte TVA în sumă de 33.147 RON, aferentă achiziţiei de servicii de consultanţă de la D., recurenta-reclamantă arată că instanţa de fond a reţinut şi în privinţa acestei sume reprezentând TVA că nu s-au depus documente justificative corespunzătoare referitoare la prestarea serviciilor (grafic de execuţie, raportul consultantului) motiv pentru care a apreciat că nu sunt îndeplinite cerinţele pentru deducerea TVA.

În baza contractului încheiat la data de 28.03.2014, D., în calitate de consultant, s-a obligat să presteze servicii de auditare a uneltelor, sculelor şi armăturilor şi să furnizeze recomandări pentru îmbunătăţiri. O persoană desemnată de D. a efectuat vizite în România, inspectând la faţa locului funcţionarea echipamentelor şi procesele tehnice care se desfăşoară în cadrul societăţii reclamante. Urmarea acestor vizite, au fost pregătite prezentări ce descriu ariile de îmbunătăţire identificate şi propunerile de remediere a proceselor şi a productivităţii. Slide-urile PowerPoint depuse la dosarul cauzei sunt echivalentul unui raport al consultantului, ele prezentând sugestiile de îmbunătăţire identificate de consultant şi propunerile de remediere a proceselor şi a productivităţii.

Condiţiile de deductibilitate a TVA, prevăzute la art. 145 alin. (1) şi 146 alin. (1) din Codul fiscal sunt îndeplinite. Reclamanta a achiziţionat servicii de audit impuse de domeniul său de activitate, menite a elimina deficienţele în funcţionarea echipamentelor. De asemenea, reclamanta deţine o factură pentru serviciul prestat în beneficiul său, conformă cu prevederile art. 155 Codul fiscal.

În privinţa nelegalităţii sentinţei sunt aplicabile argumentele prezentate în cadrul secţiunii anterioare, instanţa de fond invocând aceleaşi norme de drept material şi făcând trimitere la argumentele prezentate în cadrul secţiunii referitoare la serviciile administrative prestate de B..

3.2. Prin recursul său, recurenta -pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova solicită casarea sentinţei şi, în rejudecare, respingerea în tot a cererii reclamantei.

Apreciază că sentinţa este nelegală, fără a indica motivele de casare, raportat la prevederile art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Reia o prezentare exhaustivă a conţinutului deciziei de impunere, inclusiv a părţii a cărei legalitate şi temeinicie a reţinut-o instanţa de fond.

În ceea ce priveşte TVA respinsă la rambursare în sumă de 499.202 RON aferentă achiziţiilor de servicii de furnizare de personal, de la furnizorii A. SUA şi C. Sucursala România, arată următoarele:

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că reclamanta nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 397.681 RON conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal întrucât nu s-a dovedit că achiziţiile de servicii de furnizare de personal de la B. (furnizor aflat în relaţii de afiliere cu reclamanta) au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că G. şi H. au fost remuneraţi de două ori pentru aceeaşi activitate desfăşurată, respectiv prin plata drepturilor salariale în baza contractelor individuale de muncă şi prin plata drepturilor salariale în calitate de angajaţi ai B., cheltuială suportată în totalitate de societatea reclamantă. Astfel organele de inspecţie fiscală au concluzionat că nu a fost identificată nicio activitate desfăşurată de cei doi sub autoritatea angajatorului din SUA în beneficiul reclamantei şi, drept urmare, nu sunt justificate cheltuielile de natură salarială făcute cu aceştia, facturate drept serviciu de furnizare de personal de către B..

Cât priveşte restul serviciilor de furnizare de personal facturate de B., nu au fost prezentate documente justificative şi nu s-a dovedit că aceste achiziţii au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile, după cum se consemnează în raportul de inspecţie fiscală.

Astfel, în ceea ce priveşte cea de-a treia persoană detaşată în România, I., nu s-a dovedit că serviciile facturate în legătură cu remunerarea şi detaşarea acestei persoane au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

Reclamanta a recunoscut că cei doi specialişti din SUA şi-au desfăşurat activitatea în România conform contractelor individuale de muncă, prestând activitatea sub autoritatea societăţii reclamante. Rezultă că cei doi au fost remuneraţi de două ori pentru aceeaşi activitate, neprezentându-se dovezi că ar fi desfăşurat în folosul reclamantei şi alte activităţi decât cele cuprinse în contractele individuale de muncă.

Email-urile anexate de reclamantă nu reprezintă dovezi ale prestării serviciilor, constituind numai corespondenţă între cele două societăţi.

Cât priveşte facturile emise de C. tot în legătură cu personalul detaşat, organele de inspecţie fiscală, de asemenea, au reţinut că achiziţiile de servicii nu s-a dovedit a fi fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Mai concret, nu s-a dovedit care au fost prestaţiile celor trei persoane detaşate în scopul activităţii societăţii reclamante.

4. Apărările formulate de intimat/ă

4.1. Prin întâmpinare la recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, reclamanta invocă nulitatea recursului pentru nemotivare, arătând că pârâta nu a indicat motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul, ci a antamat chestiuni de fond, care nu vizează nelegalitatea sentinţei.

De asemenea, argumentele invocate în susţinerea recursului nu se înscriu în motivele de casare indicate în art. 488 C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, solicită respingerea recursului, ca nefondat.

4.2. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi intimata-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti nu au formulat apărări faţă de recursul formulat de reclamantă.

5. Cererea de sesizare a CJUE formulată de recurenta-reclamantă

În cadrul procesual al recursului, recurenta-reclamantă a solicitat sesizarea CJUE cu următoarele întrebări preliminare:

1) În situaţia în care nu s-a constatat, în mod obiectiv, faptul că ar exista un abuz de drept sau un caz de fraudă, în care persoanele impozabile au acţionat cu bună-credinţă şi operaţiunea a fost supusă TVA, dispoziţiile art. 168 şi art. 169 din Directiva de TVA privind dreptul de deducere a TVA, jurisprudenţa relevantă a CJUE, precum şi principiul neutralităţii, eficacităţii şi proporţionalităţii se opun practicii autorităţilor fiscale naţionale care acceptă ca unic mijloc de probă a prestării efective a serviciilor precum şi a legăturii directe şi imediate dintre achiziţia de servicii şi operaţiunile persoanei impozabile care dau drept de deducere a TVA, documente precum:

(i) situaţiile de lucrări, rapoartele de lucru, alte documente similare menţionate în art. 1341 (7) din vechiul Codul fiscal şi respectiv în art. 281 (7) din noul Codul fiscal, (ii) înregistrări contabile ale prestatorului şi documente emise în amonte pentru achiziţiile realizate de prestator în vederea prestării de servicii intra-grup, precum şi (iii) dovada faptului că serviciile intra-grup sunt distincte faţă de activităţile similare derulate intern şi faţă de serviciile similare achiziţionate de la alţi prestatori de servicii, fără să ţină cont de particularităţile serviciilor intra-grup şi de faptul că persoana impozabilă dispune de documentele emise conform uzanţelor comerciale de prestatorii de servicii intra-grup, cum ar fi contractul, factura, modul de stabilire a preţului şi descrierea ariilor de activitate cărora li se adresează serviciile intra-grup?

2) Dacă răspunsul la întrebarea 1 este negativ, (i) sunt dispoziţiile art. 1341 (7) din vechiul Codul fiscal, respectiv ale art. 281 (7) din noul Codul fiscal, conforme cu dispoziţiile art. 64 (1) si (2) paragraful 2 din Directiva de TVA, având în vedere semnificaţia pe care Directiva de TVA o atribuie noţiunii "decontări succesive" şi (ii) pot autorităţile fiscale naţionale să solicite documente privind "decontările succesive" ca dovadă a faptului că serviciile au fost achiziţionate de persoana impozabilă în vederea realizării de operaţiuni care dau drept de deducere a taxei?

3) În circumstanţele din litigiul principal prezentate la întrebarea 1, în care nu s-a constatat, în mod obiectiv, faptul că ar exista un abuz de drept sau un caz de fraudă, în care cele două persoane impozabile au acţionat cu bună-credinţă, iar beneficiarul serviciilor a înregistrat taxa prin mecanismul taxării inverse şi concomitent a dedus taxa prin decontul de taxa ca TVA deductibilă, astfel asigurând neutralitatea TVA, este practica autorităţilor fiscale naţionale de a refuza dreptul de a deduce TVA conformă cu dispoziţiile art. 168 şi art. 169 din Directiva de TVA privind deducerea taxei, jurisprudenţa relevantă a CJUE, precum şi principiile neutralităţii, eficacităţii şi proporţionalităţii?

În susţinerea acestei solicitări întemeiate pe art. 267 TFUE şi art. 23 din Statutul CJUE, recurenta-reclamantă s-a referit încă o dată la particularităţile serviciilor intra-grup şi la contextul în care au fost prestate serviciile intra-grup pentru care a fost emisă factura nr. x/26.12.2014, subliniind că este dovedită concretizarea serviciilor şi beneficiile acestora pentru reclamantă prin: elaborarea de proceduri unitare pentru diferite arii de business la nivel de grup, organizarea procesului decizional la nivel de grup, facilitarea deciziilor de business ale reclamantei prin intermediul strategiilor elaborate de grup, diseminarea de informaţii, transferul de cunoştinţe şi expertiză.

Reclamanta s-a referit şi la modul de formare a preţurilor serviciilor intra-grup în anul 2014 şi alocarea către companiile afiliate beneficiare.

Raportat la considerentele instanţei de fond, care nu a negat suportul administrativ al grupului acordat reclamantei, ci a pus în discuţie identificarea concretă a serviciilor achiziţionate şi stabilirea legături acestor achiziţii cu operaţiunile impozabile ale reclamantei, apreciind că documentele depuse la dosar nu permit o astfel de individualizare, recurenta-reclamantă consideră că este necesară sesizarea CJUE cu privire la interpretarea Directivei TVA şi a principiilor neutralităţii, eficacităţii şi proporţionalităţii.

Ţinându-se seama de natura continuă a serviciilor intra-grup şi de caracterul colectiv al acestor servicii nu se poate pretinde ca dovada prestării lor efective să se realizeze prin deţinerea de documente care ar prezenta în detaliu tipul, cantitatea şi natura serviciilor furnizate sau numărul de ore de muncă alocate de consultanţi pentru prestarea serviciilor.

Recurenta-reclamantă trimite la jurisprudenţa CJUE în cauza C-463/14, pe baza căreia concluzionează că serviciile de consultanţă se consideră efectiv prestate indiferent de măsura în care prestatorul livrează serviciile către client şi indiferent de măsura în care beneficiarul serviciilor a apelat la serviciile prestatorului. În cauza menţionată, CJUE a decis că serviciile sunt efectiv prestate chiar fără să fie deţinute documente care să prezinte în detaliu tipul, cantitatea şi natura serviciilor furnizate în raport cu fiecare factură emisă.

Este citată şi hotărârea CJUE în cauza C-29/08, în care se recunoaşte dreptul de deducere a TVA şi în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune din amonte şi una sau mai multe operaţiuni din aval, care dau naştere dreptului de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile.

Necesitatea formulării întrebărilor preliminare rezultă, în opinia recurentei-reclamante, din împrejurarea că instanţa europeană nu s-a pronunţat până în prezent în legătură cu o posibilă obligaţie a persoanei impozabile care doreşte să îşi exercite dreptul de deducere pentru servicii (de orice fel sau servicii intra-grup, în particular) achiziţionate de la un anumit prestator de a dovedi cu documente că aceste servicii sunt distincte faţă de activităţile similare derulate intern şi faţă de serviciile achiziţionate de la alţi prestatori de servicii. Trebuie analizat dacă o astfel de obligaţie aduce atingere principiilor proporţionalităţii, eficacităţii şi neutralităţii dezvoltate de CJUE în materia TVA.

De asemenea, din aceleaşi perspective, trebuie analizat dacă povara administrativă pe care o presupune obligaţia de a prezenta, în cazul serviciilor intra-grup, aceleaşi tipuri de dovezi ale prestării serviciilor ca şi în cazul unor servicii simple, măsurabile şi prestate către un singur beneficiar, nu aduce atingere principiilor menţionate.

Cea de a doua întrebare pleacă de la traducerea diferită a art. 64 din Directiva TVA în limbile mai multor state membre, care impune o clarificare a dispoziţiilor Directivei. Dispoziţiile art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal impun stabilirea faptului generator -pentru serviciile de tipul construcţii montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare precum şi a serviciilor intra-grup de tipul celor în litigiu - în funcţie de data situaţiilor de lucrări, rapoartelor de lucru, a altor documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau de data acceptării serviciilor de către beneficiar, soluţie care nu se regăseşte în cuprinsul art. 64 din Directiva TVA.

Cât priveşte necesitatea celei de-a treia întrebări, recurenta arată că în litigiul principal nu s-a constatat existenţa unui abuz de drept sau un caz de fraudă, iar motivele invocate de autorităţile fiscale pentru refuzarea dreptului de deducere a TVA ridică dubii privind măsura în care o astfel de practică ar fi de natură să submineze în mod sistematic exercitarea dreptului de deducere prin instituirea unor reguli sau practici atât de împovărătoare încât dreptul devine practic imposibil sau excesiv de dificil de exercitat.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

6.1. Analiza recursului declarat de reclamanta A. SRL

Prin recursul declarat de reclamantă este criticată hotărârea instanţei de fond sub două aspecte: confirmarea nedeductibilităţii TVA în sumă de 3.239.952 RON aferente achiziţiei de servicii administrative de la B. şi confirmarea nedeductibilităţii TVA în sumă de 33.147 RON aferente achiziţiei de servicii de consultanţă de la D..

Criticile din recurs sunt subsumate cazului de nelegalitate a hotărârii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept substanţial, în speţă a prevederilor de drept fiscal în materie de deductibilitate a TVA cuprinse în art. 145, 146 şi 1341 alin. (7) şi (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Analizând legalitatea sentinţei din perspectiva cazului de casare arătat, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 3.239.952 RON, Înalta Curte constată că instanţa de fond a confirmat nedeductibilitatea acestei sume reţinând, în esenţă, următoarele: reclamanta este afiliată grupului internaţional de companii C.; este necesară implementarea strategiei de afaceri a grupului la nivelul fiecărei societăţi afiliate; nu este negat suportul administrativ al grupului din care face parte reclamanta acordat acesteia; însă, factura nr. x/26.12.2014 (în baza căreia a fost invocat dreptul de deducere) conţine informaţii generice referitoare la serviciile prestate reclamantei, acestea nefiind identificate în concret, pe cale de consecinţă, neputând fi stabilită nici legătura lor cu operaţiunile impozabile ale reclamantei, respectiv achiziţionarea lor în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

A apreciat instanţa de fond că documentele prezentate de reclamantă ca atestând prestarea serviciilor nu oferă elemente consistente în conturarea conţinutului economic efectiv al achiziţiilor. Din perspectiva dispoziţiilor art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal (normă considerată aplicabilă acestui tip de servicii administrative prestate în baza contractului-cadru încheiat cu B.), instanţa a constatat că lipsesc rapoartele de lucru sau alte documente similare care să provină de la furnizor şi care să ateste serviciile efectuate şi a înlăturat concluziile expertizei fiscale administrate în cauză, apreciind că susţinerile expertului, în sensul demonstrării prestării serviciilor prin documentele prezentate de reclamantă, nu se coroborează cu restul probelor administrate şi nu corespund textului de lege incident anterior arătat.

Răspunzând argumentului reclamantei (bazat pe supunerea operaţiunii mecanismului de taxare inversă), prin care s-a invocat că nici obligaţia de colectare şi plată către bugetul de stat a TVA nu poate exista în lipsa prestării serviciilor, instanţa de fond a reţinut că operaţiunea este impozabilă în România potrivit art. 126, art. 150 alin. (2) şi art. 157 alin. (2) Codul fiscal.

În concluzie, instanţa a reţinut că nu este îndeplinită o condiţie de fond pentru deductibilitatea TVA, şi anume, prestarea efectivă a serviciilor de către furnizor, în raport de care a considerat că nu poate fi luată în considerare o încălcare a principiului neutralităţii TVA.

Criticile recurentei-reclamante sunt fondate. În analiza lor, Înalta Curte porneşte de la constatările organelor fiscale.

Astfel, prin decizia de impunere atacată, în privinţa efectivei prestări a serviciilor suport în anul 2014, pentru care s-a emis factura externă nr. x/26.12.2014 de către B., organul fiscal a reţinut că, structura cheltuielilor facturate corespunde domeniilor din contract, cea mai mare pondere având-o serviciile de informatică, resurse umane şi administrative, iar singurele menţiuni aferente acestor servicii sunt cele referitoare la "SAP Proiect localizare, integrarea infrastructurii IT (sistem, computer, telefonie) în mediul de lucru conform standardelor GP, proiect simplificare aplicaţii - reducerea numărului de aplicaţii în F.", care intră în categoria serviciilor de informatică prevăzute de contract, iar în categoria serviciilor de personal, "implementări politici de grup, audit intern, calculaţii fond comercial pentru grup, implementare politica GP pentru evaluarea personalului".

Organul fiscal a apreciat că societatea nu a justificat cu documente prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea prestării lor în folosul său, ţinând cont şi de relaţia de afiliere cu firma americană. Pentru a dovedi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile, reclamanta trebuia să prezinte contracte care să conţină termene de execuţie, serviciile prestate şi tarifele practicate şi să demonstreze prestarea efectivă a serviciilor contractate prin prezentarea unor situaţii de lucrări, rapoarte de lucru sau a altor documente corespunzătoare situaţiei de fapt, respectiv corespondenţă telefonică, fax-uri, deplasare personal sau alte metode convenite.

A mai remarcat organul fiscal un aspect care a fost reţinut şi de către instanţa de fond, şi anume că furnizorul de servicii, conform art. 3 din contractul părţilor, trebuia să justifice fiecare factură cu informaţii relevante care să cuprindă copii de pe facturile de la terţi, când costurile terţilor au fost facturate direct furnizorului de servicii şi copii de pe înregistrările sale contabile, care să demonstreze acurateţea costurilor percepute.

Tot în sprijinul neacordării deductibilităţii s-a reţinut şi că serviciile care fac obiectul facturii externe anterior menţionate s-ar suprapune cu activităţi ale propriilor salariaţi ai reclamantei, angajaţi în diversele departamente: IT, financiar-contabilitate, resurse umane, administrativ, etc., dar şi cu servicii de aceeaşi natură achiziţionate de la alţi prestatori, în aceeaşi perioadă.

În esenţă, nedeductibilitatea TVA este justificată de organul fiscal prin nedovedirea cu documente a prestării serviciilor facturate, aspect confirmat de către instanţa de fond, dar şi prin nedovedirea achiziţionării lor în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii reclamante.

Cât priveşte condiţiile de fond pentru acordarea deductibilităţii TVA, art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) coroborate cu art. 146 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal stabilesc că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi dacă deţine o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, dreptul de deducere luând naştere la momentul exigibilităţii taxei.

Drept urmare, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să dovedească efectiva prestare a serviciilor, în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Potrivit contractului-cadru de furnizare servicii din 1.01.2014 încheiat de reclamantă cu furnizorul de servicii B., acesta s-a obligat să furnizeze, prin personalul profesionist pe care îl deţine, servicii în domeniile menţionate în contract (administrativ, inginerie, mediu, sănătate şi siguranţă în muncă, financiar, resurse umane, informatic, juridic, producţie, securitate, marketing, comercial-vânzări, logistic, supervizare, asigurări, manageri de proiect, administrare clienţi mari globali, comunicaţii, pondere având serviciile de informatică, resurse umane şi administrative) şi fără a se limita la acestea, adică toate sau o parte din serviciile listate în graficul 3 anexat contractului, acestea urmând a fi furnizate prin corespondenţă telefonică, email, fax, vizite periodice de personal şi prin alte metode convenite cu beneficiarul serviciilor A. S.R.L..

Cheltuielile facturate de B. sunt aferente acestor servicii.

În dovedirea prestării lor şi a modului de alocare a cheltuielilor pe categorii de activităţi, societatea recurentă-reclamantă a prezentat o seamă de documente justificative analizate de către expertul fiscal.

Acesta a identificat rapoarte de activitate întocmite de fiecare departament care îndeplineşte funcţii din graficul nr. 3, parte la contractul-cadru, rapoarte prin care se indică obiectivele, activităţile prestate şi analiza beneficiilor obţinute de reclamantă, precum şi emailuri cuprinzând diverse informaţii care se încadrează în categoria serviciilor de contabilitate, administrative, de comunicare, de design şi inginerie, de resurse umane, de managementul informaţiei, de marketing, de IT, de producţie şi de protecţia muncii.

Expertul fiscal a concluzionat că documentele enumerate se încadrează în categoriile rapoartelor de lucru, respectiv a altor documente similare, în sensul prevederilor art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal.

Scopul expertizei fiind, în raport de prevederile art. 330 din C. proc. civ., acela de a lămuri împrejurări de fapt pentru care este necesară cunoaşterea părerii unor specialişti, concluziile expertizei ar fi trebuit avute în vedere tocmai în aprecierea caracterului doveditor al documentaţiei întocmite cu privire la prestarea serviciilor, aceasta constituind o împrejurare de fapt care trebuie analizată din perspectivă fiscală.

Este adevărat că instanţa nu era ţinută de concluziile raportului de expertiză, -un element de probă ca şi celelalte mijloace de probă administrate-, însă concluziile expertizei se coroborează cu restul probatoriului administrat, contrar celor reţinute de instanţa de fond, convergând în sensul existenţei documentelor justificative pentru prestarea serviciilor, de felul celor enumerate în art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal.

Aceste prevederi legale, care reglementează faptul generator pentru prestările de servicii, consideră efectuate serviciile de consultanţă, expertiză şi alte servicii similare la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru sau alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate.

Ca atare, textul nu conţine o enumerare limitativă a mijloacelor de dovadă a efectuării prestărilor de servicii, iar în speţă scopul lucrării de specialitate a fost tocmai acela de a sprijini analiza instanţei asupra caracterului doveditor al documentelor prezentate de reclamantă (atestând prezentări, conferinţe telefonice, training-uri, corespondenţă pe domeniile enumerate de contract).

Legea fiscală nu prevede un conţinut anume pe care trebuie să îl aibă documentele justificative, ci conţinutul lor trebuie interpretat în funcţie de specificul serviciilor prestate, luând în considerare toate împrejurările edificatoare în cauză, iar exercitarea dreptului de apreciere asupra caracterului demonstrativ al documentelor justificative cu privire la efectiva prestare a serviciilor trebuie să aibă în vedere imperativele rezonabilităţii şi echităţii şi să asigure o proporţie justă între scopul urmărit - verificarea îndeplinirii condiţiilor de fond pentru acordarea dreptului de deducere - şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.

Nu trebuie pierdut din vedere că însuşi organul fiscal s-a referit în cadrul RIF la prestarea unora dintre serviciile enumerate în graficul 3 al contractului-cadru şi chiar instanţa de fond a reţinut că nu poate fi negat suportul administrativ acordat reclamantei, în considerarea relaţiilor intragrup, care presupun coordonare de la nivel central cât priveşte dezvoltarea afacerii, managementul general, operaţiuni şi producţie.

Cât priveşte clauza din contractul-cadru referitoare la prezentarea facturilor de la terţi când costurile terţilor au fost facturate direct furnizorului de servicii, se confirmă argumentele recurentei-reclamante potrivit cărora reţinerea neîndeplinirii acestei cerinţe se bazează pe o traducere incorectă în limba română a clauzei din art. 2.4.1 din contract. Clauza a fost tradusă în limba română în sensul că, în dovedirea prestării serviciilor, este necesară prezentarea de copii de pe facturi de la terţi, atunci când costurile terţilor au fost facturate direct furnizorului de servicii, or traducerea corectă este în sensul că astfel de copii de pe facturi de la terţi trebuie prezentate când costurile terţilor au fost facturate direct beneficiarului serviciilor, ceea ce nu este cazul serviciilor prestate în cursul anului 2014. Din acest motiv, argumentul neprezentării facturilor de la terţi în scopul demonstrării prestării serviciilor nu poate fi reţinut.

A mai reţinut instanţa că reclamanta nu a prezentat rapoarte de lucru ale furnizorului şi nici înregistrările acestuia, la care se referă art. 3 din contractul-cadru. Însă, art. 3 din contractul-cadru nu priveşte demonstrarea efectivei prestări a serviciilor, ci evidenţa costurilor acestor servicii, stipulând asupra dreptului beneficiarului serviciilor de a consulta, la cerere, " înregistrările şi rapoartele" furnizorului referitoare la costuri, pe baza cărora să poată exercita propriul audit asupra alocării acestor costuri.

Prin urmare, nici acest argument întemeiat pe clauzele contractuale nu poate fi reţinut în sprijinul nedemostrării efectivei prestări a serviciilor.

Un alt motiv pentru care instanţa de fond a considerat legal refuzul acordării dreptului de deducere, respectiv a rambursării TVA a fost acela că nu sunt diferenţiate serviciile prestate de B., faţă de alte servicii achiziţionate de F.. O astfel de concluzie este infirmată de documentele justificative prezentate de reclamantă în care sunt detaliate activităţi concrete efectuate de prestator, prin corespondenţă electronică, prezentări, etc.. Diferenţierea serviciilor rezultă din natura, scopul şi conţinutul lor, raportat la clauzele contractuale în temeiul cărora au fost prestate.

Astfel, contractul-cadru încheiat cu B. are ca obiect prestarea serviciilor suport administrativ cu caracter continuu şi diferă de serviciile prestate în baza altor contracte de consultanţă, cum sunt cele enumerate în RIF.

De asemenea, raportul de expertiză, alăturat concluziei potrivit căreia documentele prezentate în dovedirea prestării serviciilor de către reclamantă intră în categoria celor prevăzute la art. 1341 alin. (7) Codul fiscal, s-a referit şi la anexele facturii nr. x/26.12.2014, care conţin descrierea alocărilor de costuri pe fiecare compartiment din domeniile administrativ, inginerie, design, securitatea muncii şi protecţia mediului, financiar, resurse umane, IT, juridic, producţie, marketing, comunicări, pe fiecare afiliat al grupului, confirmând şi corectitudinea acestui calcul.

Cât priveşte nedovedirea achiziţionării serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, această susţinere a organului fiscal nu a fost formulată distinct, ci ca o consecinţă a nedovedirii efectivei prestări a serviciilor.

Înalta Curte constată că serviciile suport anterior amintite sunt dedicate desfăşurării operaţiunilor taxabile ale reclamantei, care afiliată fiind la un grup internaţional, implementează deciziile şi strategiile elaborate la nivel de grup, atât la nivel administrativ, cât şi în operaţiunile de producţie. Reclamanta beneficiind de servicii prestate în mod centralizat, la nivel de grup, achiziţia este indubitabil legată de activitatea sa economică, în ansamblu.

Organul fiscal se referă şi la nedovedirea existenţei unor beneficii pentru reclamantă din achiziţionarea acestor servicii suport, însă stabilirea existenţei unor astfel de beneficii nu reprezintă o condiţie pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, conform legii fiscale.

Un aspect definitoriu al cauzei, care conduce la concluzia greşitei aplicări a legii fiscale de către instanţa de fond în ceea ce priveşte acordarea dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 3.239.952 RON este acela al existenţei unei contradicţii în cuprinsul motivării între argumentele reţinute pentru neacordarea dreptului de deducere şi cele potrivit cărora operaţiunile de prestări servicii facturate de B. sunt impozabile potrivit art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, reclamanta fiind şi colectorul taxei, prin regim de taxare inversă. Astfel, instanţa a apreciat că operaţiunea este supusă obligaţiei de colectare a TVA, dar nu poate fi acordat dreptul de deducere persoanei impozabile care a şi colectat TVA pentru operaţiunea respectivă, nefiind îndeplinită condiţia dovedirii efectivei prestări a serviciilor.

Înalta Curte consideră că o astfel de concluzie încalcă principiul neutralităţii TVA şi principiul proporţionalităţii, câtă vreme, raportat la aceeaşi persoană impozabilă, organul fiscal a constatat, pe de o parte, că există obligaţia de colectare a TVA, bazată pe facturarea serviciilor, iar pe de altă parte a negat existenţa dreptului de deducere considerând că nu este dovedită efectiva prestare a serviciilor.

În cauza C-712/17, EN. S.A.. S.R.L. împotriva Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, într-un context factual în care era lămurit caracterul fictiv al operaţiunilor, a statuat că respectarea principiului neutralităţii TVA este asigurată de competenţa statelor membre de a prevedea posibilitatea de corectare a oricărei taxe facturate fără a fi datorată, când emitentul facturii demonstrează buna sa credinţă sau atunci când a eliminat complet, în timp util, riscul de pierdere a unor venituri fiscale (par. 33 al hotărârii).

Astfel, CJUE a statuat că Directiva TVA, interpretată în lumina principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii, obligă statele membre să permită până şi emitentului unei facturi aferente unei operaţiuni fictive să reclame rambursarea taxei care figurează pe această factură (pe care are obligaţia să o achite), atunci când acesta a eliminat complet, în timp util, riscul de pierdere al unor venituri fiscale.

În lumina acestei jurisprudenţe, se constată că, în situaţia de faţă, apar a fi încălcate principiile anterior enunţate câtă vreme inspecţia fiscală s-a soldat, pe de o parte, cu concluzia obligaţiei de colectare a TVA şi, pe de altă parte, cu concluzia neîndeplinirii condiţiilor acordării dreptului de deducere, în contextul în care nu există riscul de pierdere a unor venituri fiscale, operaţiunea fiind supusă regimului de taxare inversă.

Pe cale de consecinţă, într-o corectă aplicare a principiului neutralităţii TVA, respectiv a prevederilor art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. b) şi art. 1341 alin. (7) şi (8) din Codul fiscal, raportat la circumstanţele cauzei, Înalta Curte constată că este deductibilă suma de 3.239.952 RON, cu titlu de TVA.

Cât priveşte TVA în sumă de 33.147 RON, de asemenea înregistrată de societate, prin taxare inversă, atât ca TVA colectată, cât şi ca TVA deductibilă, în baza serviciilor de consultanţă profesională facturate de D., Înalta Curte, de asemenea, constată că instanţa de fond, prin aplicarea greşită a dispoziţiilor legale anterior enunţate, a stabilit caracterul nedeductibil al acestei taxe, pe motiv că nu ar fi justificată achiziţia serviciilor prin documente corespunzătoare.

Situaţia prestării acestor servicii de audit tehnic este asemănătoare celei analizate în precedent, raportul de expertiză fiscală concluzionând, şi în acest caz, că facturile emise de consultant au fost însoţite de grafice de execuţie care însumează numărul de ore consumate pentru auditarea uneltelor şi sculelor, înmulţite cu tariful orar, în conformitate cu contractul de consultanţă încheiat la data de 28.03.2014 şi că slide-urile Power Point emise de consultant pentru a indica schimbările care vor determina creşterea productivităţii au valoarea unor documente justificative.

Expertul a subliniat şi legătura serviciilor prestate cu operaţiunile taxabile ale reclamantei, auditul fiind contractat în scopul eficientizării funcţionării echipamentelor şi identificării unor soluţii de îmbunătăţire a productivităţii.

Pe cale de consecinţă, sunt aplicabile şi în privinţa acestei sume considerentele arătate în precedent, pentru care Înalta Curte constată că sunt îndeplinite condiţiile pentru acordarea dreptului de deducere.

6.2. Analiza recursului declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova

Tratând cu prioritate excepţia nulităţii recursului declarat de pârâtă, Înalta Curte constată că pârâta reia apărările expuse în faţa instanţei de fond, respectiv constatările organului fiscal din actul de impunere, neformulând critici la adresa argumentelor reţinute de instanţă în privinţa celor două categorii de sume cu titlu de TVA pentru care s-a constatat nelegalitatea refuzului de acordare a dreptului de deducere reclamantei.

Instanţa de fond a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei administrative şi decizia de impunere, respectiv pentru suma de 397.681 RON, aferentă serviciilor de punere la dispoziţie personal prestate de B. şi pentru suma de 101.521 RON aferentă activităţilor de punere la dispoziţie de personal prestate de C..

În motivare, a analizat amplu îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate pentru sumele menţionate, aferente activităţilor de punere la dispoziţie de personal, subliniind îndeplinirea cerinţelor de fond pentru acordarea dreptului de deducere, în condiţiile în care prezenţa persoanelor detaşate şi activitatea desfăşurată de acestea în România în beneficiul reclamantei reiese din documentele depuse la dosar, verificate de expertul fiscal şi este îndeplinită cerinţa legăturii directe între achiziţii şi activitatea economică a reclamantei, indiferent de beneficiile sau rezultatele economice obţinute de către aceasta. De asemenea, instanţa a considerat că nu este relevantă împrejurarea că reclamanta a încheiat cu unele dintre persoanele detaşate şi contracte individuale de muncă în conformitate cu legislaţia naţională, respectiv că a plătit deopotrivă salariul acestor persoane şi serviciul prestat de furnizorul străin de punere la dispoziţie a personalului, cât timp nu s-a constatat un abuz sau o situaţie artificial creată.

Or, recurenta-pârâtă nu critică aceste argumente hotărâtoare ale instanţei de fond, neraportându-se la ele. Dovadă a neformulării unor critici la adresa sentinţei stă şi reluarea totală şi indistinctă a apărărilor din fond, fără să se ţină seama de menţinerea în parte a deciziei de impunere.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată că recursul pârâtei este nemotivat.

7. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Întrucât problemele de drept supuse dezbaterii prin recursul declarat de reclamantă au fost tranşate în lumina dreptului naţional în sensul urmărit de aceasta şi constatând că legea fiscală naţională nu limitează mijloacele de dovadă asupra prestării efective a serviciilor, Înalta Curte constată că nu se impune sesizarea CJUE cu întrebările propuse de către recurenta-reclamantă.

Enumerarea comprehensivă din cuprinsul dispoziţiilor art. 1341 alin. (7) Codul fiscal lasă posibilitatea organului fiscal şi, pe cale de consecinţă, instanţei naţionale, să aprecieze în funcţie de circumstanţele fiecărei cauze dacă este dovedită îndeplinirea condiţiei de fond pentru acordarea dreptului de deducere constând în efectiva prestare a serviciilor.

Instanţa de recurs a avut posibilitatea, în baza legii naţionale şi fără să recurgă la adresarea întrebărilor preliminare propuse de reclamantă, să pună în balanţă argumentele care pledează pentru poziţiile divergente ale părţilor şi să ţină seama de tipul serviciilor, în aprecierea stării de fapt fiscale.

8. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste motive în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantă şi va casa în parte sentinţa recurată, în ceea ce priveşte deductibilitatea sumelor de 3.239.952 RON şi 33.147 RON, cu consecinţa admiterii în tot a cererii de chemare în judecată a reclamantei (care a solicitat anularea, în tot, a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi, în parte, a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală), pe cale de consecinţă, anulând, în tot, decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 21352/15.06.2015 şi, în parte, decizia de impunere nr. x/19.03.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.03.2015, adăugând, astfel, în categoria sumelor pentru care trebuia acordat dreptul de deducere sumele de 3.239.952 RON şi 33.147 RON, cu consecinţa obligării Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Prahova la rambursarea corespunzătoare a tuturor sumelor la care s-a referit cererea introductivă, respectiv 397.681 RON şi 101.521 RON pentru care cererea reclamantei a fost admisă în fond şi 3.239.952 RON şi 33.147 RON pentru care cererea a fost admisă în recurs.

Totodată, va menţine dispoziţiile sentinţei referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată.

În temeiul art. 496 raportat la art. 489 C. proc. civ., Înalta Curte va anula recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nemotivat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Dată

Tip

Sursă

07/06/2016

Cerere expert J. înlocuire ca expert

07/06/2017

Cerere de recurs

Pârât - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE PRAHOVA (ÎN CONTINUARE AJFP PLOIEŞTI)

23/06/2017

Cerere de recurs

Reclamant - A. SRL

03/07/2017

Dovadă de achitare taxa de timbru

Reclamant - A. SRL

23/08/2017

Întâmpinare

Recurent - A. SRL

12/02/2020

Cerere

Recurent - A. SRL

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 85 din 13 aprilie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în tot cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

Anulează Decizia nr. 21352/15.06.2015, şi, în parte, Decizia nr. F-PH 80/19.03.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.03.2015,

Obligă pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova la rambursarea sumelor cuprinse în actul de impunere anulat, în limitele stabilite prin cererea de chemare în judecată.

Menţine dispoziţiile din sentinţa atacată referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată.

Anulează recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova împotriva aceleiaşi sentinţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 iunie 2020.