VAT base calculation for real estate transactions under CJEU Tulică jurisprudence and proportionality of fiscal penalties

Şedinţa publică din data de 17 iunie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 26 septembrie 2013, pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2013, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş şi Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

- anularea, în parte, a Deciziei nr. 85/29.03.2013, emisă de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, pentru suma de 1.147.449 RON, reprezentând 571.479 RON TVA suplimentară stabilită la plată şi suma de 575.970 RON, reprezentând accesorii aferente (490.248 RON + dobânzi şi 86.722 RON penalităţi), calculate în raport de diferenţa de TVA în sumă de 571.479 RON greşit stabilită;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/10.05.2012, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.05.2012 şi a Deciziei de impunere privind corecţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. 211427/28.06.2013;

- în subsidiar, reclamanta a solicitat să se reconsidere perioada pentru care ar fi avut obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile art. 152 Codul fiscal.

1.2. Prin cererea completatoare depusă la dosarul cauzei la data de 09 ianuarie 2014, reclamanta a precizat că înţelege să solicite, în subsidiar, în ipoteza în care se va considera că a desfăşurat activitate economică şi că ar avea calitatea de persoană taxabilă din perspectiva TVA, anularea în parte a actelor administrativ fiscale atacate pentru perioada aferentă anilor 2008-2010, în sensul reconsiderării bazei de impunere potrivit preceptelor statuate de CJUE în cauza C 249/12 Corina - Hrisi Tulică c. ANAF, respectiv a includerii TVA în preţul contractual, iar nu al adiţionării TVA la preţul contractual ca bază de impunere.

1.3. Prin sentinţa nr. 153 din 26 mai 2014, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis acţiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâţii DGRFP TIMIŞ şi Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală de Stabilire a Contestaţiilor, prin AJFP Timiş;

(ii) a anulat, în parte, Decizia nr. 85/29.03.2013, în ceea ce priveşte pct. 1 al Deciziei referitor la respingerea contestaţiei administrative a reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.05.2012, emisă în baza RIF nr. x/10.05.2012, în limita sumei de 1.147.449 RON, reprezentând TVA şi accesorii;

(iii) a anulat Decizia de impunere nr. x/10.05.2012 şi RIF nr. x/10.05.2012, în limita sumei menţionate, precum şi Decizia de impunere subsecventă privind corecţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. 211427/28.06.2013.

(iv) a obligat pârâtele la plata sumei de 13025 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând onorarii avocaţiale, onorariu expert parţial, şi taxă de timbru.

1.4. Împotriva sentinţei nr. 153 din 26 mai 2014, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în nume propriu şi în reprezentarea Ministerului Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.05.2012, iar pe fondul cauzei, admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

1.5. Prin Decizia nr. 1677 din 31 mai 2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în nume propriu şi în reprezentarea Ministerului Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, împotriva sentinţei nr. 153 din 26 mai 2014, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

1.6. Cauza a fost înregistrată, în rejudecare, pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 19 octombrie 2016, sub nr. x/2013*.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 288 din 11 octombrie 2017, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a dispus următoarele:

(i) a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş şi Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

(ii) a anulat, în parte, pct. 1 din Decizia nr. 85/29.03.2013, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precum şi Decizia de impunere nr. x/10.05.2012, RIF nr. x/10.05.2012 şi Decizia de impunere subsecventă privind corecţiile fiscale nr. 211427/28.06.2013, în limita sumei care depăşeşte taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 480.233,93 RON şi accesorii în cuantum de 480.233,93 RON;

(iii) a respins în rest acţiunea.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 288 din 11 octombrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamanta A., cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta A. a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii, în sensul anulării în totalitate a obligaţiilor fiscale accesorii.

În motivare recurenta arată că obligaţiile fiscale accesorii au fost stabilite cu încălcarea principiului proporţionalităţii, deoarece obligarea sa la plata obligaţiilor stabilite prin Decizia de impunere este rezultatul pasivităţii organelor fiscale, care timp de mai mulţi ani nu şi-au îndeplinit obligaţiile de a efectua inspecţie fiscală într-un termen rezonabil, de a o înregistra din oficiu ca plătitor de TVA şi i-au creat încrederea în răspunsul pe care i le-au dat că nu datorează TVA.

Conduita organului fiscal îi este exclusiv imputabilă, iar comportamentul culpabil al pârâtelor este cauza directa a producerii accesoriilor.

Recurenta apreciază că instanţa fondului a aplicat greşit nu numai considerentele din Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, ci şi prevederile art. 5-7, 12, 105 din Codul de procedură fiscală (2003).

3.2. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

Astfel, recurenta apreciază că în mod greşit, instanţa de fond a anulat in parte a pct. 1 din Decizia nr. 85/29.03.2013, emisa de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscala, reţinând că organul fiscal a stabilit greşit baza de calcul a TVA colectat pentru tranzacţiile imobiliare.

În acest sens, instanţa de fond trebuia să analizeze si să motiveze care sunt acele norme de drept care nu îi dau posibilitatea furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar.

Susţine aceasta întrucât CJUE a statuat că TVA trebuie considerat ca fiind inclus in preţul de vânzare numai în situaţia în care legislaţia naţională nu permite reclamantului (furnizorului) să recupereze aceasta taxă la dobânditorul bunului imobil.

Pe de alta parte, în legislaţia naţională nu exista niciun text de lege care sa interzică intimatei-reclamante să recupereze TVA de la dobânditori. cu atât mai mult cu cât aceştia sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA aferentă tranzacţiilor încheiate.

Prin urmare, recurenta susţine că, hotărârile CJUE nu pot fi interpretate în sensul că TVA se consideră inclus in preţul de vânzare în situaţia în care o asemenea soluţie este condiţionată expres chiar de către Instanţa Europeana de existenţa posibilităţilor date de legislaţia naţională ca furnizorul să ceară dobânditorului aceasta taxa.

În consecinţă, având in vedere cele menţionate, instanţa naţională nu putea să aplice direct aceasta hotărâre fără ca ea însăşi să analizeze această condiţionare şi să-şi motiveze hotărârea din aceasta perspectivă, pentru a-i putea permite să se apere si să combată temeinic considerentele hotărârii care ar fi constatat că în raport de legislaţia naţională furnizorul nu se poate întoarce împotriva dobânditorului pentru recuperarea taxei.

3.3 Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei pronunţate si pe cale de consecinţă să constate faptul ca petenta datorează TVA si pentru suma care depăşeşte 480.233,93 RON (si anume diferenţa până la suma de 571.479 RON stabilita de către organele de control ca fiind datorata), cu accesoriile aferente în suma de 480.233.93 RON (diferenţa până la suma de 575.970 RON).

În motivarea căii de atac, această recurentă arată că taxa pe valoarea adăugată suplimentară a fost calculată în conformitate cu dispoziţiile legale, aplicându-se cota standard pentru tranzacţiile imobiliare efectuate şi care au stat la baza realizării veniturilor.

Astfel, pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxa pe valoare adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse de TVA, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, conform prevederilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare.

Calculul sumei suplimentare a fost efectuat potrivit Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei centrale fiscale, care reflectă tratamentul fiscal al operaţiunilor realizate de reclamant, astfel cum sunt reglementate de dispoziţiile Codul fiscal.

De asemenea, majorările de întârziere au fost calculate ca măsură accesorie în raport cu debitul principal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat de părţi, Înalta Curte constată că, atât recursul declarat de reclamanta A., cât şi recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1 În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamanta A., se constată că recurenta îşi motivează calea de atac strict prin prisma accesoriilor, apreciind că nu le datorează în condiţiile în care culpa exclusivă pentru acumularea lor aparţine organelor fiscale, fiind încălcat principiul proporţionalităţii.

Înalta Curte nu poate achiesa la aceste susţineri.

Astfel, în definirea principiului proporţionalităţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 şi 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative şi penalităţile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi."

Conturând jurisprudenţial sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancţiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii şi principiile sale generale.

Orice sancţiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de altfel, implică ideea de culpă a celui sancţionat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat CJUE în recent pronunţata hotărâre în cauza Salomie şi Oltean/DGFP Cluj (C-183/14),"revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată.

Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."

Sancţiunea nerespectării de către persoana fizică declarată impozabilă a obligaţiei sale de a se înregistra în scopuri de TVA nu poate fi privită însă singular, fără a analiza şi conduita instituţiilor publice chemate să aplice legislaţia fiscală.

Practica administraţiei fiscale de a nu aplica legislaţia primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 Codul fiscal calificată şi de CJUE drept "regretabilă" (cauza C-183/14) nu este suficientă însă pentru a crea, în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat, încrederea rezonabilă în neaplicarea taxei unor astfel de operaţiuni, dată fiind claritatea şi previzibilitatea dreptului naţional primar incident (art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal).

Dar, această practică este relevantă în privinţa sancţiunii aplicate pentru necolectarea TVA la vremea derulării tranzacţiilor, fiind o circumstanţă importantă în cadrul cauzal al faptelor care au condus la impunerea cu întârziere.

Înalta Curte consideră că acumularea accesoriilor s-a datorat atât conduitei reclamantei recurente (manifestată prin lipsa de diligenţă cu privire la respectarea obligaţiilor de înregistrare ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A având în vedere numărul mare al tranzacţiilor efectuate dar şi claritatea şi previzibilitatea dreptului naţional primar incident), cât şi conduitei organului fiscal (constând în practica incertă a acestuia în ceea ce priveşte tranzacţiile imobiliare efectuate de persoane fizice).

Dată fiind marja de apreciere de care instanţa naţională dispune în individualizarea sancţiunilor fiscale aplicate contribuabilului, în aplicarea principiului de drept unional al proporţionalităţii, Înalta Curte consideră că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a acestuia, nepuntându-se reţine doar culpa organului fiscal, motiv pentru care recursul declarat de reclamanta A., urmează a fi respins ca nefondat.

Cu privire la recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte apreciază că şi acesta este nefondat pentru următoarele considerente:

Ceea ce critică în esenţă această recurentă, este modul în care ar fi fost interpretată hotărârea pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 (Tulică/Plavoşin), imputându-se instanţei de fond omisiunea de a analiza dacă există în legislaţia internă un text care să interzică contribuabilului să recupereze TVA de la dobânditor.

Însă interpretarea dată de CJUE prin hotărârea mai sus menţionată este foarte clară şi obligatorie pentru instanţele de judecată. Aceasta se referă la texte relevante din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA, dispoziţii transpuse şi în legislaţia naţională prin Codul fiscal: art. 1251, art. 137 alin. (1) lit. a) şi alin. (2), în vigoare la data derulării operaţiunilor economice generatoare de TVA.

Posibilitatea ca furnizorul să recupereze de la dobânditor TVA se analizează în mod concret în fiecare caz şi nu se raportează, astfel cum susţine recurenta pârâtă, la inexistenţa unui text de lege care să interzică recurentei reclamante să recupereze TVA de la dobânditori.

Într-o practică constantă, consolidată, Înalta Curte a arătat că, în ipoteza în care contractele de vânzare-cumpărare nu cuprind menţiuni cu privire la plata TVA de către dobânditori, posibilitatea de a se recupera această sumă de la ei este inexistentă, părţile contractante neputând cere executarea decât asupra clauzelor înscrise în contract.

Astfel, în speţă, câtă vreme în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de către recurenta-reclamantă cu cocontractanţii ei nu se precizează nimic în legătură cu suportarea TVA, evident că pentru determinarea taxei aferente acestor tranzacţii trebuie utilizat procedeul sutei mărite (preţul convenit pentru fiecare livrare de bunuri fiind considerat ca incluzând deja TVA-ul).

În esenţă, recursul pârâtei Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara, se axează pe aceeaşi critică adusă modului în care instanţa de fond a făcut interpretarea şi aplicarea hotărârii pronunţate în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 (Tulică/Plavoşin), motiv pentru care, considerentele de mai sus aferente căii de atac promovate de ANAF, se impun şi cu privire la recursul recurentei pârâte Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara. În raport de aceasta, şi accesoriile au fost reanalizate cu aplicarea în mod corespunzător a principiului proporţionalităţii.

II.2 Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de aceste considerente, recursurile de faţă urmează a fi respinse, în baza art. 496 C. proc. civ., nefiind demonstrată în cauză incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 288 din 11 octombrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 iunie 2020.