Offset of pre-insolvency tax debts against post-insolvency VAT refunds: violation of debt extinction order under Arts. 115–116 Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 10 iunie 2020

Deliberând asupra recursului de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi initial sub nr. x/2016 şi ulterior sub nr. x/2017, în urma soluţionării conflictului de competenţă, reclamanta S.C. "A." S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, următoarele:

- constatarea autorităţii de lucru judecat în ceea ce priveşte (a) decăderea autorităţii fiscale din dreptul de a-şi realiza împotriva reclamantei creanţa în valoare de 5.026.091 RON reprezentând TVA de plată aferentă lunii noiembrie 2012 şi (b) caracterul ilegal al prelucrării şi corectării valorii decontului de TVA aferent lunii aprilie 2013;

- desfiinţarea Deciziei D.G.R.F.P. Galaţi nr. 146/17.02.2016 (denumită în cele ce urmează "Decizia de soluţionare") şi, pe cale de consecinţă, a Deciziei de rambursare a TVA nr. x/28.09.2015 (denumită în cele ce urmează "Decizia de rambursare"), precum şi a oricăror acte subsecvente;

- obligarea autorităţii fiscale să emită în mod corespunzător decizii privind compensarea obligaţiilor fiscale atât pentru sediul sociale de la Buzău, cât şi pentru punctul de lucru din Oţelul Roşu, cu respectarea ordinii de stingere a datoriilor (art. 115 Codul de procedură fiscalălă) şi regulilor privind compensarea (art. 116 Codul de procedură fiscalălă).

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 47 din 20 martie 2018, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea în contencios administrativ şi fiscal, având ca obiect "anulare act administrativ", promovată de către reclamanta SC "A." S.A. - societate în reorganizare judiciară, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat Decizia nr. 146/17.02.2016 emisă de DGRFP Galaţi şi Decizia de rambursare TVA nr. x/28.09.2015 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău.

A obligat pârâtele să emită în mod corespunzător decizii privind compensarea obligaţiilor fiscale atât pentru sediul social de la Buzău, cât şi pentru punctul de lucru din Oţelul Roşu, cu respectarea ordinii de stingere a datoriilor şi regulilor privind compensarea.

A luat act de renunţarea reclamantei la judecarea capetelor de cerere privind:

- constatarea autorităţii de lucru judecat în ceea ce priveşte:

(a) decăderea autorităţii fiscale din dreptul de a-şi realiza împotriva reclamantei creanţa în valoare de 5.026.091 RON reprezentând TVA de plată aferentă lunii noiembrie 2012 şi, (b) caracterul ilegal al prelucrării şi corectării valorii decontului de TVA aferent lunii aprilie 2013 şi,

- desfiinţarea şi a oricăror acte subsecvente Deciziei Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi nr. 146/17.02.2016 şi a Deciziei de rambursare a TVA nr. x/28.09.2015.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi (DGRFP Galaţi) - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC).

Recursul DGRFP Galaţi a fost întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. în timp ce cel al DGAMC pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II. Analiza cererilor de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

În recursul pârâtei DGRFP Galaţi s-a apreciat că hotărârea instanţei de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază ori sunt contradictorii sau străine de natura cauzei întrucât, în mod eronat instanţa de fond a reţinut faptul că în prezenta cauza ar exista o analogie intre sentinţa nr. 21/14.01.2015 a Tribunalului Buzău, în sensul că şi în cauza de fată s-a realizat practic o compensare mascata a creanţelor organului fiscal, anterioare deschiderii procedurii insolventei, cu creanţele debitoarei ulterioare acestui moment rezultate din decontul de TVA, singura deosebire fiind aceea ca în cauza pendinte a fost depus decontul TVA cu suma negativa cu optiune de rambursare aferenta lunii aprilie 2013, pe când în cauză soluţionata prin sentinţa nr. 21/2015 decontul de TVA a fost aferent lunilor iulie- septembrie 2014.

S-a apreciat ca fiind eronata soluţia instanţei de fond prin prisma următoarelor considerente:

Decizia de rambursare a taxei pe valoarea adăugata nr. x/28.09.2015 a fost emisa de D.G.R.F.P.Galaţi -A.J.F.P.Buzău Activitatea de Colectare Contribuabili Mijlocii, in baza Inspecţiei fiscale parţiale de reverificare care a avut ca obiectiv stabilirea stării fiscale a S.C. A. S.A. din punct de vedere al TVA, la data deschiderii procedurii insolventei (13.03.2013) fiind reverificata perioada 01.11.2012 - 31.03.2014) ce a făcut obiectul Deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 emisa in baza Raportului de inspecţie fiscala înregistrat sub nr. x/30.06.2014 emise de A.J.F.P.Buzau Activitatea de Inspecţie Fiscala Contribuabili Mijlocii, si s-a efectuat in baza Deciziei de reverificare nr. x/21.08.2015 necontestata de S.C. A. S.A., a Deciziei nr. 1/2015 a Comisiei fiscale centrale si a adreselor ulterioare emiterii actului administrativ fiscal după cum urmează:

Adresa nr. x/12.05.2015 de la Direcţia Inspecţie Fiscala-Serviciul Coordonare Programare si Analiza din cadrul ANAF-D.G.R.F.P. Galaţi, înregistrata la A.J.F.P.Buzau sub nr. x/15.05.2015, ca urmare a adresei nr. x/20.04.2015 transmisa de A.J.F.P.Buzau-Activitatea de Inspecţie Fiscala Contribuabili Mijlocii privind clarificarea situaţiei apărute ca urmare adresei transmise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău - Activitatea de Colectare Contribuabili Mijlocii Buzău cu nr. 879/02.03.2015, prin care se solicita soluţionarea unui număr de 14 deconturi iniţiale cu opţiune DA de rambursare a soldului sumei negative de TVA depuse de contribuabilul S.C. A. S.A.- CUI x pentru perioada 01.11 .2012- 31.07.2014, (consecinţa a aplicării sentinţei nr. 21/14.01.2015 pronunţată de Tribunalul Buzău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ si Fiscal, prin care se constata nulitatea stingerii de către organele fiscale a creanţelor fiscale anterioare deschiderii procedurii insolventei prin compensare cu creanţele născute in perioada de observaţie si/sau de reorganizare), cu toate ca aceasta perioada a fost verificata din punct de vedere fiscal privind TVA prin încheierea de rapoarte de inspecţie fiscala (RIF nr. x/30.06.2014 si RIF nr. x/05.02.2015,respectiv Decizia de impunere nr. x/30.06.2014 si nr. x/05.02.2015) care nu au fost anulate pana la data prezentei de către D.G.R.F.P. Galaţi, Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul D.G.R.F.P.Galati sau de instanţa de judecata .

Adresa nr. x/2015 de la Compartimentul Comisia fiscala centrala din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, urmare adresei nr. x/2015 transmisa de A.J.F.P. Buzau, prin care organul fiscal teritorial solicita sa i se precizeze daca Decizia nr. 1/2015 emisa de Comisia fiscala centrala a fost aprobata prin Ordin al ministrului finanţelor publice, iar in cazul in care nu a fost, daca aceasta decizie poate fi aplicata.

De altfel, la efectuarea inspecţiei fiscale finalizata cu Raportului de inspecţie fiscala nr. xnr. 890/22.09.2015 si Decizia nr. F-BZ 625/22.09.2015 privind nemodificarea bazei de impunere, nu au mai fost verificate documentele contabile din perioada 01.11.2012-31.03.2014 care fac obiectul taxei pe valoarea adăugata deductibila/colectata (facturi,jurnale vânzări si cumpărări, balanţe de verificare, livrări si achiziţii intracomunitare, importuri si exporturi de bunuri, documente de transport -. CMR declaraţii vamale, etc), acestea fiind controlate cu ocazia inspecţiei fiscale parţiale finalizate cu R.I.F. nr. F-BZ 1167/30.06.2014 si Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice nr. x/30.06.2014, tratandu-se numai deconturile de TVA cu opţiune de rambursare DA, depuse de S.C. A. S.A. la organul fiscal teritorial.

Prin adresa nr. x/26.03.2013 înregistrata la ANAF-Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti cu nr. x/26.03.2013, Direcţia Generala Juridica din cadrul MFP -A.N.A.F a solicitat cuantumul obligaţiilor datorate la bugetul general consolidat de către S.C. A. S.A., in vederea inscrierii la masa credala.

Urmare adresei a fost transmisa situaţia obligaţiilor de plata a S.C. A. S.A. pana la data de 11.04.2013, prin adresa nr. x/12.04.2013 si înregistrata la MFP-ANAF-registratura generala sub nr. x/15.04.2013, in care sunt înscrise detaliat taxele, impozitele si contribuţiile datorate de contribuabil in suma totala de 87.290.300 RON, din care suma de 83.957.102 RON aparţinând S.C. A. S.A. CUI x, din care T.V.A in suma de 22.619.868 RON si suma de 3.333.198 RON reprezentând impozit salarii punct de lucru Otelu-Rosu CUI x. Prin aceeaşi adresa au fost comunicate si obligaţiile de plata după data de 13.03.2013, data deschiderii procedurii insolventei S.C. A. S.A. in suma de 6.215.073 RON, din care T.V.A de 5.026.091 RON.

Prin adresa nr. x/23.04.2013, Direcţia Generala Juridica din cadrul MFP -ANAF solicita Tribunalului Buzău înscrierea in tabloul creditorilor A. S.A. in dosarul x/2013 a sumei de 83.957.102 RON pentru Codul fiscal părinte si suma de 3.333.198 RON pentru punctul de lucru Otelu-Rosu.

Conform Buletinului procedurilor de insolventa nr. 5385/20.03.2015 din suma solicitata a fi înscrisa la masa credala de 87.290.300 RON (83.957.102 RON pentru CIF părinte x + 3.333.198 RON pentru CIF punct de lucru Otelu Roşu x), a fost admisa numai suma de 85.974.551 RON, din care T.V.A in suma de 22.619.868 RON.

Din fisa sintetica totala evaluata la data de 12.04.2013, data adresei nr. x a D.G.A.M.C către Direcţia Juridica din cadrul MFP-ANAF, editata la data 10.09.2015, de către A.J.F.P.Buzau-Activitatea de Colectare Contribuabili Mijlocii este înscrisa o obligaţie de plata in suma de 27.645.959 RON -debit T.V.A, din care suma de 22.619.868 RON, reprezintă T.V.A înscrisa la masa credala si suma de 5.026.091 RON T.V.A de plata aferenta lunii noiembrie 2012. Conform acestei fise sunt prelucrate si deconturile aferente lunilor decembrie 2012. ianuarie 2013 si februarie 2013 cu T.V.A de recuperat care au stins obligaţii de plata din perioada precedenta, respectiv 30.11.2012.

Prin recursul DGAMC s-a apreciat că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, raportat la greşita respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive în ceea ce priveşte anularea actelor emise de DGRFP Galaţi.

S-a arătat în cerere că, atât Decizia nr. 146/17.02.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative cât şi Decizia de rambursare a TVA nr. x/28.09.2015, au fost emise de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi si nu de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Astfel, pentru a avea calitate procesuala pasivă intr-o cauza având ca obiect contenciosul administrativ, trebuie îndeplinita condiţia privind emiterea unui act administrativ pretins vătămător de către persoana chemata in judecata ca parata, sau, nesolutionarea de către acea persoana, in termen legal, a unei cereri.

Referitor la capătul de cerere nr. x, prin care se solicită obligarea autorităţii fiscale să emită în mod corespunzător decizii privind compensarea obligaţiilor fiscale, cu respectarea ordinii de stingere a datoriilor, recurenta a invocat excepţia inadmisibilităţii acestuia, întrucât instanţa de fond a respins această excepţie cu următoarea motivare "calea procesuală aleasă nu poate fi considerata inadmisibilă".

S-a arătat faptul că, începând cu data de 01.01.2017, în baza Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală 3609/2016 privind Aprobarea Listei contribuabililor mari reclamanta S.C. A. S.A. se află în administrarea fiscală a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin urmare, soluţia instanţei de judecată din prezentul dosar va fi opozabilă organului fiscal competent la aceasta data, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care va face menţiunile de rigoare în evidenţele fiscale, respectând dispoziţiile instanţei de judecată precum si prevederile codului de procedură fiscală.

Nu pot fi reţinute de către instanţă aprecierile reclamantei conform cărora " se impune obligarea autorităţii la o conduită precisă".

Recurenta afirmă că va pune în aplicare dispoziţiile codului de procedură fiscală cu privire la compensarea obligaţiilor fiscale, instanţa de judecată neputând să dispună "obligarea la o conduită" pe care instituţia noastră, oricum o va duce la îndeplinire prin aplicarea corespunzătoare a prevederilor legale, respectiv, art. 115 si art. 116.

Examinând prioritar recursul pârâtei DGAMC vizând doar respingerea excepţiilor pe care aceasta le-a invocat în faţa instanţei de fond:

- Cât priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, este real faptul că deciziile contestate sunt emise de către prima pârâtă.

Însă după cum recunoaşte chiar DGAMC şi a reţinut şi instanţa de fond autoritatea din cadrul Ministerului Finanţelor - ANAF în a cărui coordonare din punct de vedere fiscal se află reclamanta este această entitate şi nu DGRFP Galaţi competentă teritorial doar parţial.

De altfel este de remarcat şi faptul că sentinţa face referire şi la obligaţiile fiscale de la punctul de lucru Oţelul Roşu neaflat în raza de competenţă a prim-pârâtei.

Astfel că, atitudinea reclamantei de a evita situaţii în care instituţiile centrale să nu pună în aplicare hotărâri judecătoreşti pronunţate în contradictoriu doar cu direcţii/servicii locale - a se vedea în acest sens şi faptul că recurenta afirma că va pune în aplicare dispoziţii/prevederi legale nu ale instanţelor, face ca întrucât DGAMC are în coordonare pe reclamantă, Înalta Curte să aprecieze că excepţia a fost în mod corect respinsă de către instanţa de fond.

Cât priveşte inadmisibilitatea capătului nr. 3 din cerere, aprecierea asupra solicitării nu poate fi apreciată de plano în această modalitate.

De altfel, instanţa apreciază că o cerinţă din aplicarea în concret a unor norme nu poate fi apreciată ca inadmisibilă.

O astfel de atitudine poate chiar preveni apariţia unui alt litigiu pentru nerespectarea pretinsă a dispoziţiilor legale.

Aşa fiind acest recurs nu apare a fi fondat.

Cât priveşte recursul DGRFP Galaţi întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. acesta vizează fondul pricinii.

Critica acestei recurente, deşi nu afirmă în mod explicit se referă la faptul că între sentinţa contestată şi sentinţa nr. 21/2015 a Tribunalului Buzău există o analogie, fiind vorba în fapt despre creanţe anterioare şi respectiv ulterioare momentului deschiderii procedurii insolvenţei faţă de reclamantă.

Ceea ce nu trebuie să intereseze instanţa şi ocupă o parte însemnată din cererea de recurs este reprezentat de neinterpretarea unitară pe care diverse componente/compartimente ale organelor fiscale o dau dispoziţiilor normative.

Concluzia Deciziei nr. 1/2015 a Comisiei Fiscale Centrale din MFP este aceea că obligaţiile fiscale ale contribuabilului, reprezentând TVA de plată, aferente perioadelor fiscale anterioare datei deschiderii procedurii de insolvenţă, nu se pot compensa cu creanţele acestuia reprezentând TVA de rambursat aferente perioadelor fiscale ulterioare deschiderii procedurii, lucru normal de altfel.

De aici se relevă şi realul fond al problemei semnalat de altfel şi de recurs, acela al neînscrierii la masa credală a întregii sume solicitate.

Or, câtă vreme pe fondul cauzei, instanţa constată că Decizia de rambursare a taxei pe valoarea adăugată nr. x/28.09.2015 a fost emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău în baza Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/22.09.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 890/22.09.2015 cu referire la aprobarea la rambursare a sumei de 4.545.225 RON solicitată la rambursare.

Din Decizia de rambursare a TVA nr. x/28.09.2015 întocmită de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău Activitatea de Colectare Contribuabili Mijlocii Buzău, rezultă că aceasta a fost emisă în baza art. 85 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscalălă, republicată în 2007, cu modificările şi completările ulterioare şi a decontului de TVA pentru perioada luna a patra 2013 depus de petentă şi înregistrat sub nr. x - 2013 din data de 24.05.2013 şi a inspecţiei fiscale efectuate pentru perioada 01.11.2012 - 31.03.2014, stabilindu-se taxa pe valoarea adăugată de rambursat, astfel:

- TVA solicitată la rambursare 4.545.225 RON;

- TVA aprobată la rambursare 4.545.225 RON.

Se menţionează că, prin Raportul de Inspecţie Fiscală F-BZ nr. x/22.09.2015, s-a aprobat dreptul de rambursare pentru decontul aferent lunii aprilie 2013 cu scadenţă 25.05.2013 în sumă de 4.545.225 RON pentru care s-a emis Decizia de rambursare nr. x din 28.09.2015.

Organele de inspecţie fiscală au reţinut pentru perioada reverificată 01.04.2013 - 30.04.2013 faptul că, petenta a depus decontul de TVA înregistrat sub nr. x/24.05.2013, solicitând rambursarea soldului sumei negative de TVA în valoare de 5.829.354 RON. Organul fiscal a constatat că decontul a fost întocmit eronat, astfel:

- La rândul 33 este corect înscrisă suma de 5.829.354 RON reprezentând suma negativă a TVA în perioada de raportare (aprilie 2013);

- La rândul 35 nu a fost preluată suma de 1.284.129 RON reprezentând soldul TVA de plată din decontul perioadei fiscale precedente (obligaţia rămasă de plată aferentă lunii martie 2013), respectiv prin scăderea sumei de 3741962 RON reprezentând suma negativă a TVA în perioada de raportare martie 2013 şi a sumei de 27077 RON reprezentând soldul sumei negative a TVA din luna februarie 2013, din suma de 5026091 RON reprezentând soldul TVA de plata din decontul perioadei fiscale precedente - noiembrie 2012 apreciată de organele fiscale ca fiind greşit nepreluată.

Prin Decizia de soluţionare nr. 146 din data de 17.02.2016, autorităţile fiscale, respectiv Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, au decis respingerea ca neîntemeiată, a contestaţiei formulată de SC "A." S.A. din municipiul Buzău, str. x, jud. Buzău, CIF x împotriva Deciziei de rambursare a taxei pe valoarea adăugată nr. x/28.09.2015, pentru suma de 4.545.225 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată aprobată la rambursare.

Nefiind în acest caz respectate dispoziţiile art. 115 alin. (3) din Codul de procedură fiscală în mod corect prima instanţă a anulat cele două decizii de rambursare TVA şi a obligat pârâtele să emită în mod corespunzător cu respectarea ordinii de stingere a datoriilor şi a regulilor de compensare prevăzute de art. 115 şi art. 116 Codul de procedură fiscală.

Aşa fiind, în raport de motivele invocate, hotărârea instanţei de fond apare ca temeinică şi legală.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Cum, faţă de motivele invocate recursul pârâtei DGRFP Galaţi nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. iar în cel al DGAMC în cel al art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. urmează a le respinge pe ambele ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 47 din 20 martie 2018 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 10 iunie 2020.