Deductibility of affiliated management services and VAT in fiscal inspection

Şedinţa publică din data de 09 iunie 2020

Deliberând asupra recursului de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. Laminorul S.A. Brăila, în reorganizare judiciară, prin administrator judiciar A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, în temeiul art. 218 alin. (2) şi (3) Codul de procedură fiscală, să se constate nulitatea şi în consecinţă: i) să se desfiinţeze parţial raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 201/05.06.2015 în partea nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de consultanţă şi asistenţă în sumă de 2.273.012,25 RON şi a TVA aferent în sumă de 1.368.901 RON şi a deciziei de impunere nr. x/05.06.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.368.901 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar; ii) anularea în parte a Dispoziţiei privind masurile stabilite de echipa de inspecţie fiscala nr. x din data de 05.06.2015 cât priveşte ajustările aferente livrărilor către B. S.A. în luna decembrie 2012 şi respectiv ajustările aferente livrărilor către C. în luna ianuarie 2013 efectuate în perioada supusa inspecţiei; (iii) anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/201 din data de 05.06.2015 cât priveşte ajustările aferente livrărilor către B. S.A. în luna decembrie 2012 şi respectiv ajustările aferente livrărilor către C. în luna ianuarie 2013 efectuate în perioada supusa inspecţiei.

La primul termen de judecată din data de 18.10.2018, reclamanta, prin administrator judiciar, a formulat cerere de renunţare parţială la judecata capetelor de cerere ii) şi iii), din petitul acţiunii.

Totodată s-a depus şi cerere de modificare a cererii de chemare în judecată solicitându-se şi anularea Deciziei nr. 1169/23.11.2015 emise de pârâtă privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă în procedura administrativă şi contestarea nelegalităţii şi netemeiniciei constatărilor organului fiscal referitoare la pretinsa aplicare greşită de către S.C. Laminorul S.A. a deducerii cheltuielilor şi a TVA şi în consecinţă desfiinţarea parţială a (1) Raportului de inspecţie fiscală nr. x/05.06.2015 în partea nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de consultanţă şi asistenţă în sumă de 2.273.012,25 RON şi a TVA aferent în sumă de 1.368.901 RON şi (2) a Deciziei de impunere nr. x/05.06.2015 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.368.901 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 272 din 20 decembrie 2017, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal:

- a admis acţiunea modificată formulată de reclamanta S.C. Laminorul S.A. Brăila, prin Administrator Judiciar A.., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila;

- a anulat în parte Decizia nr. 1169/23.11.2015 de soluţionare a contestaţiei, decizia de impunere nr. x/05.06.2015, raportul de inspecţie fiscal nr. 201/05.06.2015 emise de pârâtă, în ceea ce priveşte obligaţia fiscală suplimentară de plată constând în TVA în sumă de 1.368.901 RON, precum şi dispoziţia de măsuri nr. 24290/05.06.2015 în partea prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale cu suma aferentă cheltuielilor cu serviciile de management şi consultant;

- a luat act de renunţarea reclamantei la pct. (ii) şi (iii) din cererea introductivă.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, recurs ce poate fi apreciat, deşi nu s-a indicat în mod expres a fi încadrat în drept în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Recurenta a invocat prin cererea de recurs:

- în ceea ce priveşte incidenţa pct. 6 al art. 488 alin. (1) faptul că in considerentele sentinţei recurate nu au fost precizate motivele de fapt si de drept care au format convingerea instanţei si pe care se întemeiază soluţia pronunţată, precum si motivele pentru care s-au admis sau au fost respinse apărările pârtilor, astfel că au fost încălcate prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) noul C. proc. civ.

Sentinţa civilă apare astfel ca nemotivată, fiind pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 22 noul C. proc. civ., în sensul că instanţa nu a stăruit, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei soluţii temeinice şi legale.

Aceasta nu a arătat motivele de fapt şi de drept care i-au format convingerea, funcţie de probele ce au fost administrate în cauză, privind pronunţarea soluţiei de admitere a acţiunii reclamantului, instanţa de fond limitându-se în a arăta că:

"In concluzie, raportat la inscrisurile prezentate de reclamanta, serviciile de consultanta, asistenta de specialitate si management active facturate de D. S.R.L. către S.C. Laminorul S.A. in perioada 01.01.2012 - 31.0.8.2014, au fost făcute in scopul realizării operaţiunilor taxabile si pentru necesităţile reclamantei S.C. Laminorul SA"

Instanţa a retinut ca nu este întemeiata susţinerea organului fiscal privind aplicabilitatea in cauza a prevederilorpct. 41 din H.G. nr. 44/2004", aceasta constituind si principala si singura motivare a soluţiei pronunţate, ceea ce nu poate constitui o motivare temeinica si legala in sensul dispoziţiilor Noului C. proc. civ.

- în ceea ce priveşte incidenţa pct. 8 al art. 488 alin. (1), s-a susţinut că instanţa de fond a făcut o aplicare greşita a prevederilor art. 11 (1), art. 19 (1), art. 145 (1), art. 145 (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 13, art. 19 (1) din H.G. nr. 44/2004, Ordinul nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene - pct. 63 "Corectarea erorilor contabile", art. 84, art. 90 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Considerentele instanţei de fond bazate pe concluziile raportului de expertiză fiscala judiciara sunt eronate, în accepţiunea recurentei întrucât aceasta a reţinut in urma analizării inscrisurilor aflate la dosarul cauzei si a documentelor puse la dispoziţie de reclamanta faptul ca acestea fac dovada ca aceste servicii au fost efectuate in scopul realizării operaţiunilor taxabile si pentru necesităţile reclamantei S.C. Laminorul S.A., contrar dispoziţiilor legale in materie fiscala, potrivit cărora cheltuielile de aceasta natura ar fi putut fi deduse numai daca entitatea ar fi furnizat in plus servicii persoanelor afiliate sau daca in tariful serviciilor furnizate se luau in considerare si serviciile sau costurile administrative, ceea ce nu este cazul serviciilor facturate de către persoana afiliata S.C. D. S.R.L..

De asemenea, aceste servicii ar fi putut fi îndeplinite de persoana care a delegat atribuţiile, adică directorul general al contestatoarei.

Mai mult, acordarea acestor servicii de administrare, management, control, consultanţă, ce se consideră că au fost efectuate, nu se regăsesc în activitatea societăţii comerciale, în sensul că nu au fost majorate profiturile acesteia şi nici diminuate pierderile fiscale în această perioadă.

Susţinerile reclamantei că a prezentat organului de inspecţie fiscală documente care să probeze prestarea efectivă a acestor servicii nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei, deoarece nu au fost depuse astfel de probe, iar din actele administrative fiscale nu rezultă că organul de inspecţie fiscală nu a acordat dreptul de deducere a TVA pe acest motiv, ci că a analizat natura acestora în cadrul grupului, constatând că acestea reprezintă în fapt, remuneraţiile angajaţilor prestatorului, care ar fi trebuit deduse la nivel central, nicidecum de către contestatoare.

Dintr-un început trebuie subliniat faptul că reclamanta, la primul termen de judecată formulează atât cererea de renunţare parţială la judecată, cât şi "de renunţare în mod irevocabil la însuşi dreptul pretins" în legătură cu capetele (ii) şi (iii) din cererea introductivă, instanţa de fond, prin sentinţa contestată pronunţându-se doar în sensul de a lua act de cererea "de renunţare".

La acelaşi prim termen de judecată s-a modificat cererea iniţială în sensul anulării şi a deciziei pentru soluţionarea contestaţiei, celelalte solicitări aferente pct. (i) din cererea introductivă rămânând aceleaşi.

Prin sentinţa supusă analizei instanţa a constatat că cererea de chemare în judecată "este întemeiată" în schimb prin minută se face vorbire despre anularea deciziei "în ceea ce priveşte obligaţia fiscală suplimentară de plată constând în TVA în sumă de 1.368.901 RON precum şi dispoziţia de măsuri nr. 24290/5.06.2015 în partea prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale cu suma aferentă cheltuielilor cu serviciul de management şi consultanţă".

Despre Dispoziţia de măsuri sus amintită se regăsesc solicitări doar prin Notele scrise depuse de reclamantă pentru termenul în care s-a finalizat pricina.

Totodată, instanţa preia necritic lucrările raportului de expertiză efectuat în cauză trăgând concluzia generală, deşi aceasta nu s-a referit şi la suma de 823.378 RON după cum rezultă din Răspunsul la obiecţiunile privind raportul de expertiză fiscală judiciară .

O interpretare similară s-a regăsit şi în ceea ce priveştte jurisprudenţa CJUE - în speţă cauza C-496/14, care preia opinia prin Notele Scrise, fără a analiza particularităţile Contractului de management în analiză negându-se dreptul reclamantei de a se verifica scopul real al întocmirii respectivului contract.

Toate acestea conduc instanţa de recurs la concluzia că în speţă nu s-a realizat o reală cercetare judecătorească în sensul art. 22 C. proc. civ. şi respectiv art. 425 C. proc. civ.

În aceste condiţii, cum aceasta nu se poate face pentru prima dată de către instanţa de recurs,pe de o parte datorită constrângerilor probatorii ale acestei căi de atac, pe de altă parte pentru a nu priva partea de un grad de jurisdicţie, instanţa de recurs apreciază că se impune retrimiterea cauzei instanţei de fond.

Aceasta urmează a analiza fondul solicitărilor reclamantei şi corelativ a apărărilor din cauză, cu aplicarea şi interpretarea coroborată a jurisprudenţei, atât europeană cât şi naţională.

Aşa fiind, Înalta Curte urmează a casa sentinţa cu trimitere spre rejudecare.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Cum în raport de motivele invocate, acestea se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, urmează a admite recursul şi în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., a casa sentinţa cu trimitere spre rejudecare instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei nr. 272 din 20 decembrie 2017 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 09 iunie 2020.