Intra-community VAT exemption validity and burden of proving taxpayer participation in fraud

Şedinţa publică din data de 9 iunie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2016 la data de 18.04.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvenţă, a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ANAF, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, anularea Deciziei nr. 385/13.10.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulate de către reclamantă şi pe cale de consecinţă anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/27.07.2015 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x şi anexele aferente, precum şi toate actele întocmite de către organele de control pe perioada inspecţiei fiscale, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 374 pronunţată în data de 14 decembrie 2017, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvenţă în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală, dispunând anularea Deciziei nr. 385/13.10.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Totodată, a dispus şi anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/27.07.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/27.07.2015 emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală, obligând deopotrivă pârâtele să plătească reclamantei suma de 5.000 RON cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert.

Împotriva sentinţei nr. 374 din data de 14 decembrie 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal au formulat cereri de recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, încadrând în drept criticile lor în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Împotriva recursurilor promovate de cele două autorităţi publice pârâte, intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. - prin administrator judiciar B. nu a formulat întâmpinare, ci concluzii scrise, în cadrul cărora solicită respingerea recursurilor şi menţinerea sentinţei recurate.

Cu privire la examinarea recursurilor în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţie s-a fixat termen de judecată la data de 26 mai 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Aspectele de nelegalitate invocate de către recurente-pârâte se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente în raport de obiectul cauzei.

Se arată că sentinţa recurată prin care a fost admisă acţiunea reclamantei-intimate şi anulate actele fiscale contestate este dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 143 alin. 2 lit. a) din Codul fiscal în vigoare începând cu data de 31.01.2012.

După expunerea situaţiei de fapt care a determinat emiterea actelor contestate, ambele recurente susţin că nu erau îndeplinite condiţiile cumulative pentru ca reclamanta să beneficieze de scutirea de la plata TVA-ului pentru livrările comunitare efectuate deoarece susţin organele fiscale în cauză operaţiunile comerciale nu au avut loc în mod real, iar reclamanta în calitate de furnizor a disimulat identitatea adevăratului cumpărător pentru a permite acestuia din urmă să se sustragă de la plata TVA. Se invocă faptul că pe situaţia de fapt reţinută de autoritatea fiscală sunt incidente concluziile CJUE în cauze "C285/2009 Procedura penală împotriva R"

Concluzia CJ.U.E. în cauza C-285/09 "Procedura penală împotriva R" a fost că, în circumstanţele precum cele din acţiunea principală, în care o livrare intracomunitară a avut loc în mod real, dar, în cadrul acesteia, furnizorul a disimulat identitatea adevăratului cumpărător pentru a permite acestuia din urmă să se sustragă de la plata TVA, statul membru de plecare a livrării intracomunitare poate, în temeiul competenţelor care îi revin conform primei competenţe a articolului 28c secţiunea A din a şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al TVA: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, să refuze acordarea scutirii pentru această operaţiune.

Se arată faptul că prima instanţă şi-a bazat soluţia de admitere exclusiv pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză fără a se ţine cont de faptul că simpla menţionare a numelui persoanei impozabile în conţinutul unor documente contabile nu constituie o prezumţie a fost transmis persoanei care îl achiziţionează.

În recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF se invocă ca aspect de nelegalitate aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 451 alin. 2 C. proc. civ. în ceea ce priveşte obligarea părţilor căzute în pretenţii ca efect al admiterii acţiunii la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.000 RON.

Se apreciază că acest cuantum al cheltuielilor este nejustificat, în raport de complexitatea cauzei, fiind încălcat principiul proporţionalităţii.

Se solicită de recurentele-pârâte admiterea recursurilor casarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii reclamantei şi menţinerii ca legal emise a actelor fiscale contestate.

La dosar reclamanta-intimată a formulat concluzii scrise în care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Analizând recursurile declarate în raport de aspectele de nelegalitate Curtea apreciază pentru următoarele considerente comune ambelor recursuri că sunt atacate este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente în raport de obiect şi a jurisprudenţei comunitare în raport de situaţia de fapt.

În opinia Curţii, în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile motivului de recurs invocat respectiv dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., sentinţa recurată prin care a fost admisă acţiunea fiind dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 143 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 571/2003 în forma în vigoare începând cu data de 31.01.2012.

În mod corect în raport de probele administrate, inclusiv raportul de expertiză administrat cu privire la facturile invocate de către reclamantă, prima instanţă a constatat că sunt îndeplinite condiţiile cumulative pentru a opera în cauză scutirea de plata TVA pentru livrările comunitare efectuate de reclamanta-intimată în calitate de furnizor.

Prima instanţă a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile art. 143 alin. 2 lit. a) din Codul fiscal în sensul că

(2) Sunt de asemenea scutite de taxă următoarele:

a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru"

"(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;

şi, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Prima instanţă a reţinut corect îndeplinirea condiţiilor cumulative privind dreptul reclamantei la plata TVA pentru livrările de bunuri efectuate în cadrul tranzacţiilor comunitare.

Curtea apreciază că recurentele-pârâte, deşi aveau sarcina probei nu au probat reaua credinţă a reclamantei intimate şi participarea acesteia la un maxim fraudulos.

Cu privire la acest aspect jurisprudenţa CJUE este unanimă în sensul că particularul beneficiază de prezumţia de bună credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că acesta, cu intenţie directă a luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective.

CJUE stauează că Directiva a şasea "nu permite ca autorităţile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitar de bunuri să achite ulterior taxa pe, valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menţionat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă".

Constatările organelor de inspecţie fiscală sunt nelegale şi în considerentul principiului neutralităţii fiscale consacrat de legislaţia Comunităţii Europene şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie. Acest principiu vizează evitarea dublei impuneri în materie de TVA şi poate capătă aspecte diferite. încălcarea principiul neutralităţii în materie de TVA a fost sancţionată de practica Curţii Europene, limitându-mă a face referire numai la Cauza C-454/98 i ScbmeinK&Cofreth şi Strobel, în care Curtea arată că:

"măsurile pe care statele membre le pot adopta, în temeiul dispoziţiilor articolului 22(8) al Directivei VI, pentru justa aşezare şi colectare a taxei pe valoarea adăugată şi pentru prevenirea fraudei fiscale nu poate depăşi nivelul necesar pentru atingerea acestor obiective...prin urmare, nu poale afecta principiul neutralităţii TVA, principiu fundamental al sistemului de TVA şi statuat prin legislaţia comunitară relevantă."

În cauză autorităţile fiscale recurente nu au probat existenţa unui mecanism fraudulos în care să fie implicată reclamanta de natură a nega dreptul său de scutire de la plata TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri.

Recurentele-pârâte au invocat faptul că operaţiunile comerciale nu ar fi reale dar în cauză reclamanta a justificat regimul de scutire de TVA pentru livrările intracomunitare pe baza următoarelor documente.

- facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 alin. 5 din Legea nr. 571/2003, în acest sens fiind şi concluzia raportului de expertiză efectuat în cauză.

- documentele de transport (CMR) care atestă transmiterea efectivă a bunurilor de pe teritoriul României în alt stat membru

- verificarea validităţii codului de TVA a operatorului intracomunitar, iar la momentul realizării livrării toţi operatorii apăreau în sistemul VIES ca fiind operatori reali şi având un cod valid de TVA, aspect verificat şi prin raportul de expertiză efectuat în cauză.

- comenzile primite de la operatorii intercomunitari şi extrasele de cont care atestă încasarea contravalorii mărfurilor livrate şi care probează că bunurile cu părăsit în mod fizic teritoriul statului membru.

Faptul că bunurile au fost livrate la centrele de logistică nu este de natură a aprecia în sensul că operaţiunile comerciale nu ar fi reale.

În cauză nu este incidentă jurisprudenţa CJUE invocată în recurs respectiv Cauza C285/2009 Procedura penală împotriva R" deoarece în cauză nu există motive serioase care să certifice în sensul nerealităţii transporturilor sau în sensul existenţei unor indicii serioase privind existenţa unei fraude penale în care să fie implicată societatea reclamantă.

Iar în cauză recurentele-pârâte nu au probat existenţa unor împrejurări de fapt serioase de natură a justifica legal refuzul acordării scutirii de TVA pentru operaţiunile efectuate.

Curtea apreciază că soluţia de admitere este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor naţionale şi a jurisprudenţei comunitare.

În ceea ce priveşte aspectul privind cuantumul acordării cheltuielilor de judecată, acesta nu va fi analizat deoarece nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 C. proc. civ.

În acest sens există Decizia nr. 3/20.01.2020 a ÎCCJ - Completul pentru soluţionare Recurs în interesul legii prin care s-a stabilit în sensul că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat în raport de prevederile art. 451 alin. 2 C. proc. civ. asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu avocaţial, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 C. proc. civ.

Faţă de cele expuse mai sus Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004 va respinge recursurile ca nefondate menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş împotriva sentinţei civile nr. 374 din 14 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 9 iunie 2020.