Fiscal quashing for failure to independently assess statutory limits on technological losses and mandatory judicial reasoning

Şedinţa publică din data de 4 iunie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la data de 15 februarie 2016 pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, a solicitat anularea actelor administrative fiscale reprezentate de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/18.05.2015 şi de Decizia nr. 297/21.08.2015 prin care s-a soluţionat contestaţia formulată de reclamantă.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 165/2017 din 13.03.2017, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta ANAF - DGRFP Craiova, a anulat în parte Decizia nr. 297/21.08.2015 emisă de ANAF - DGSC şi în parte Decizia de impunere nr. x/18.05.2015 emisă de ANAF - DGRFP Craiova, pe care a menţinut-o numai pentru suma de 4.216.341 reprezentând TVA şi accesoriile aferente. A obligat pârâta la plata sumei de 9550 RON reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs pârâta DGRFP Craiova, întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a arătat că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a disp. pct. 23 lit. d) şi art. 249 alin. (2) din Normele de aplicare a Codul fiscal, interpretarea dată textului de lege restrângând în mod nejustificat aplicarea acestor prevederi legale.

În cazul sumelor reţinute cu titlu de TVA, sentinţa nu este motivată în drept, fiind reţinute numai concluziile experţilor desemnaţi, fără să se precizeze motivele pentru care au fost înlăturate susţinerile părţilor.

Recurenta a invocat disp. art. 201 alin. (1) C. proc. civ. şi a susţinut că expertiza efectuată în cauză nu poate servi exclusiv la formarea convingerii instanţei, care are obligaţia de a supune evaluării proprii, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei şi prin prisma prevederilor legale aplicabile raportului fiscal dedus judecăţii. Concluziile rapoartelor de expertiză se rezumă la aspectele contabile ale înregistrărilor făcute de reclamantă, neevidenţiind implicaţiile fiscale ale înregistrărilor contabile. Din raportul de expertiză rezultă că la stabilirea pierderilor tehnologice admise a fost luat în considerare un alt procent decât cel menţionat în raportul de inspecţie fiscală.

Recurenta apreciază că aceste concluzii nu puteau fi avute în vedere de instanţă la pronunţarea soluţiei, sens în care a făcut referire la obiecţiunile pe care le-a formulat la raportul de expertiză.

Susţine că instanţa de fond trebuia să aibă în vedere şi următoarele aspecte: Consiliul Local al municipiului Craiova este autoritatea competentă pentru aprobarea preţurilor/tarifelor practicate şi a pierderilor tehnologice înregistrate în reţeaua de distribuţie a energiei termice, iar ANRSC este autoritatea de reglementare în domeniul energiei termice, care avizează pierderile tehnologice pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice; prin Hotărârea Consiliului Local Craiova nr. 94/28.02.2007 s-a aprobat un procent de 17,61% reprezentând pierderi de energie termică în instalaţiile de producere, transport şi distribuţie din Craiova; deşi în luna iunie 2012, prin Hotărârea Consiliului Local Craiova nr. 7/29.06.2012 acest procent a fost majorat la 33,69% pentru pierderile aferente centralelor termice şi la 22,57% pentru pierderile aferente punctelor termice, ANRSC nu a aprobat procentele stabilite de autoritatea deliberativă, întrucât documentaţiile din bilanţul energetic nu au inclus valorile pierderilor tehnologice. Prin urmare, procentul acceptat pentru pierderile de energie termică în instalaţiile de producere, transport şi distribuţie din Craiova a rămas în continuare la valoarea de 17,61 %.

Recurenta a mai susţinut că instanţa a omis să se pronunţe asupra conţinutului avizului nr. x/18.07.2011 emis de ANRSC şi nu a luat în considerare, şi nici experţii nu au făcut-o, adresa nr. x/18.07.2011 emisă de ANRSC, din care rezultă că nu au fost avizate noile procente ale pierderilor tehnologice.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit a invocat disp. art. 26 alin. (1), (2) şi 5 din Codul fiscal, pct. 73-77 din H.G. nr. 44/2004 şi a menţionat că nu pot fi reţinute concluziile raportului de expertiză având în vedere că prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.07.2010, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/29.07.2010, pentru perioada 2007 - 2009, ţinându-se cont de pierderea de recuperat din anii precedenţi, inspecţia fiscală a calculat în sarcina reclamantei un impozit pe profit suplimentar în sumă de 5.390.786 RON aferent, pe de o parte, pierderilor tehnologice din reţeaua de distribuţie peste limita legală în sumă de 39.104.362 RON, iar, pe de altă parte, aferent sumei de 280.812 RON stabilite prin procesul-verbal al Curţii de Conturi - Camera de Conturi judeţul Dolj.

Din acest act administrativ - fiscal, neanulat, reiese în mod clar faptul că, la 31.12.2009, regia autonomă nu mai avea pierdere de recuperat din anii anteriori, respectiv din anul curent, astfel că, în conformitate cu dispoziţiile OPANAF nr. 101/2008, reclamanta avea obligaţia declarării impozitului pe profit stabilit suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/29.07.2010, emisă în baza R.I.F. nr. x/26.07.2010.

Mai mult, Nota contabilă nr. 66/30.06.2012 nu putea fi luată în considerare şi prin prisma faptului că ea ar influenţa profitul contabil al anului 2012 şi nu profitul fiscal al anului 2010, iar reclamanta nu a făcut dovada că ar fi depus alte declaraţii anuale privind impozitul pe profit decât cele analizate la inspecţia fiscală.

Prin raportare la situaţia de fapt reţinută prin actele administrativ - fiscale anterior precizate, care au fost menţinute de instanţa de judecată, susţinerile consultantului fiscal, preluate de instanţa de fond, cu privire la înregistrarea efectuată cu Nota contabilă nr. 66/30.06.2012 şi corecţiile pe anul 2010 efectuate de către societate nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei.

Precizează recurenta că în contestaţia prealabilă reclamanta a susţinut că la data de 30.06.2012 societatea a influenţat profitul impozabil pe anul 2010 cu suma de 31.568.075 RON reprezentând cheltuieli deductibile fiscal de natura majorărilor de întârziere calculate de Complexul Energetic Oltenia. Dar, nici în timpul inspecţiei fiscale, nici în procedura prealabilă şi nici prin cererea introductivă, reclamanta nu a înţeles să administreze niciun fel de probe care să demonstreze faptul că aceste cheltuieli sunt deductibile, respectiv nu a fost prezentat contractul încheiat cu Complexul Energetic Oltenia, din care să rezulte cuantumul majorărilor datorate pentru neplata la termen, documente privind litigiul dintre părţi, dacă a existat un astfel de litigiu, factura, etc.

Referitor la suma de 7.126.082 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, aferentă pierderilor tehnologice peste limita legală aprobată de autorităţile în materie, solicită recurenta să se constate că prin sentinţa recurată nu sunt reţinute motive care să determine anularea deciziei de impunere care a fost emisă cu respectarea dispoziţiilor legale aplicabile în cauză.

În ceea ce priveşte situaţia de fapt, a făcut referire la Hotărârile Consiliului Local Craiova nr. 94/28.02.2007 şi nr. 7/29.06.2012 precizând că procentul acceptat pentru pierderile de energie termică în instalaţiile de producere, transport şi distribuţie din Craiova a rămas în continuare de 17,61 %. S-a constatat că pierderile de energie termică au fost incluse în preţurile şi tarifele Consiliul Local al municipiului Craiova şi reprezintă cheltuieli care sunt aferente veniturilor obţinute. În conformitate cu disp. art. 128 alin. (1), alin. (4) lit. d) şi alin. (8) lit. a)-c), art. 1251 alin. (1) pct. 6, art. 1341 alin. (1) şi (6), art. 1342 alin. (1) şi art. 148 alin. (1) lit. c) Codul fiscal, inspecţia fiscală a stabilit că aceste cheltuieli aferente pierderilor care depăşesc nivelul aprobat de autorităţile competente nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, neputând fi recunoscute în preţurile şi tarifele aprobate şi nu au corespondenţă în veniturile înregistrate.

Recurenta mai arată că valorile pierderilor înregistrate peste limita aprobată de 17,61 % au fost stabilite în mod corect de inspecţia fiscală, avându-se în vedere situaţiile lunare, atât pentru CT, cât şi pentru PT, prezentate de societate, din care rezultă cantitatea de energie cumpărată/produsă, la care a fost aplicat procentul de pierdere aprobat de 17,61 %. Pierderile de energie termică din reţeaua de distribuţie, înregistrate peste limita legală aprobată de autorităţile competente, se încadrează în categoria lipsurilor din gestiune, neimputabile, conform art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal, operaţiuni asimilate livrărilor de bunuri cu plată, ca urmare, societatea avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată. Pentru livrările de bunuri cu plată şi operaţiunile asimilate livrărilor de bunuri cu plată, faptul generator intervine la data livrărilor, iar exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, respectiv data la care autoritatea fiscală este îndreptăţită să solicite taxa pe valoarea adăugată, intervine la data faptului generator.

Întrucât reclamanta a colectat TVA numai la cantitatea de energie termică facturată către consumatori, în mod întemeiat inspecţia fiscală a procedat la calcularea TVA pentru pierderile din reţeaua de distribuţie peste limita legală aprobată de autorităţile locale, în cantitate de 170.868,83 Gcal, la care s-a aplicat preţul mediu lunar determinat prin raportarea valorii facturate de regie la cantitatea livrată de regie către consumatori.

Din punct de vedere al TVA, energia termică este considerată bun corporal mobil, iar bunurile lipsă ca urmare a nefacturării către consumatori a diferenţei pierderilor tehnologice a energiei termice (lipsuri de bunuri mobile) sunt considerate livrări de bunuri cu plată şi/sau asimilate livrărilor de bunuri cu plată.

A făcut referire recurenta la adresa ANRSC nr. x/19.07.2013, la constatările din Raportul de audit al performanţei întocmit de organele de control din cadrul Curţii de Conturi pentru serviciile de alimentare cu energie termică în perioada 2012 - 2013, la raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.07.2010, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/29.07.2010, acte contestate de către reclamantă, dar menţinute de instanţa de judecată.

În ceea ce priveşte calculul accesoriilor aferente obligaţiilor bugetare scadente, datorate de către reclamantă, recurenta a invocat disp. art. 119, art. 120, art. 1201 alin. (1), (2), (3) din O.G. nr. 92/2003 susţinând că neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată conduce după acest termen la plata de dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv, iar penalităţile de întârziere reprezintă sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

4. Apărările intimatei reclamante

Intimata reclamantă S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat precizând că primul raport de expertiză întocmit în cauză a fost cel energetic, ale cărui concluzii nu au fost contestate de pârâtă şi care au constituit ulterior baza de calcul pentru unele dintre obiectivele raportului fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivului de recurs invocat, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. x/18.05.2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.05.2015, organele de control ale AJFP Dolj - Activitatea de Inspecţie Fiscală au stabilit că societatea reclamantă datorează statului suma totală de 14.628.239 RON, formată din: 2.294.267 RON - impozit pe profit; 1.122.807 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 344.140 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit; 7.179.305 RON - taxă pe valoarea adăugată; 2.743.706 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată; 944.014 RON - penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Reclamanta a formulat contestaţie împotriva acestei decizii de impunere, care a fost soluţionată prin Decizia nr. 297/21.08.2015 emisă de ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în sensul următor: a fost respinsă, ca neîntemeiată şi nesusţinută cu documente, contestaţia pentru suma de 10.887.296 RON reprezentând impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere, penalităţi de întârziere aferente acestui impozit, precum şi împotriva măsurii privind diminuarea pierderii fiscale cu suma de 33.107.279 RON, dispusă prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organul de inspecţie fiscală nr. x/18.05.2015; a fost respinsă, ca nemotivată, contestaţia pentru TVA în sumă de 53.223 RON şi a fost respinsă, ca neîntemeiată şi nemotivată, contestaţia pentru suma de 3.687.720 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere, penalităţi de întârziere aferente TVA.

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea, a anulat în parte Decizia nr. 297/21.08.2015 emisă de ANAF - DGSC şi în parte Decizia de impunere nr. x/18.05.2015 emisă de ANAF - DGRFP Craiova, pe care a menţinut-o numai pentru suma de 4.216.341 reprezentând TVA şi accesoriile aferente.

Pentru a pronunţa această soluţie a reţinut, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 3.761.214 RON, că potrivit documentelor de la dosarul cauzei, concluziilor raportului de expertiză fiscal-contabilă şi răspunsului la obiecţiuni, reclamanta, în perioada 2010 - 2014, nu a înregistrat profit, astfel că organele fiscale au calculat în mod greşit acest impozit.

Penalităţile facturate de Complexul Energetic Oltenia, înregistrate conform Notei contabile nr. 66/30.06.2012 în contul 1171/11, aferente anului 2010, în cuantum de 31.568.074,99 RON şi anului 2011, în cuantum de18.424.718,66 RON, au influenţat rezultatul exerciţiilor financiare din anii respectivi, dar şi din anii următori.

Aşa cum a concluzionat şi consultantul fiscal, ele au fost înregistrate iniţial în conturi extrabilanţiere, iar înregistrarea din conturile extracontabile în conturile bilanţiere a fost legal determinată, deoarece operaţiunile economice în discuţie făceau obiectul unor înregistrări în conturi bilanţiere şi extrabilanţiere.

Aceste penalităţi sunt cheltuieli deductibile, conform pct. 23 lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Cum reclamanta a făcut dovada înregistrării acestora, în mod eronat organele fiscale au calculat impozit pe profit.

În conformitate cu art. 249 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit. Astfel, în fiecare an din cei supuşi controlului, societatea a înregistrat pierderi, după cum urmează: 2010 ianuarie - septembrie - 9.283.464 RON; 2010 octombrie - decembrie -6.234.709 RON; 2011 - 10.218.683 RON; 2012 - 35.778.087 RON; 2013 - 61.810.383 RON; 2014 - 108.636.370 RON, fiind evident că nu putea datora impozit pe profit.

Prin raportul de expertiză întocmit de către C., expert tehnic electroenergetic, s-a concluzionat că societatea a aplicat în mod greşit pierderea tehnologică de 22,57% pentru PT şi de 33,69% pentru CT, în realitate, şi în acord cu prevederile legale, aceste valori erau cele avizate prin Avizul nr. x/18.07.2011 al ANRSC şi aprobat prin HCL Craiova nr. 319/2011, respectiv: 22,57 % pentru Punctele termice şi 24,83 % pentru Centralele termice.

În baza acestor concluzii, expertul fiscal a luat în calcul respectivele procente, spre deosebire de organele de inspecţie fiscală, rezultând că TVA-ul stabilit de către organele fiscale, respectiv 7.179.305 RON - taxă pe valoarea adăugată; 2.743.706 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată; 944.014 RON - penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, nu a fost corect calculat, acesta urmând a fi diminuat la 4.216.341 RON, la care se adaugă accesoriile aferente.

Ca atare, Curtea a reţinut că reclamanta S.C. A. S.R.L., în urma controlului fiscal efectuat de către DGFP Dolj, pentru perioada 2007- 2010, nu datorează impozit pe profit, ci datorează suplimentar doar TVA în cuantum de 4.216.341 RON, la care se adaugă accesoriile aferente.

Înalta Curte constată că recurenta a invocat doar motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitor la pronunţarea hotărârii cu interpretarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, dar a formulat şi critici privind nemotivarea sentinţei recurate, critici care se subsumează motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor care vizează modul în care instanţa de fond a înţeles să-şi argumenteze în fapt şi în drept hotărârea pronunţată, Înalta Curte constată că aceste critici sunt fondate, având în vedere că hotărârea nu corespunde exigenţelor reglementate de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. În acest sens, instanţa de control judiciar reţine că argumentele primei instanţe sunt bazate exclusiv pe concluziile celor două rapoarte de expertiză efectuate în cauză, fără a reprezenta rezultatul analizei proprii pe care trebuie să o facă instanţa învestită cu soluţionarea cauzei.

Se constată că pârâta, prin întâmpinarea depusă în dosarul de fond, a formulat o serie de apărări în susţinerea legalităţii actelor administrative contestate, după cum urmează:

Referitor la suma de 3.761.214 RON reprezentând impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente acestuia, a invocat raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.07.2010, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/29.07.2010, pentru perioada 2007 - 2009, prin care ţinând cont de pierderea de recuperat din anii precedenţi, inspecţia fiscală a calculat în sarcina reclamantei un impozit pe profit suplimentar în sumă de 5.390.786 RON aferent, pe de o parte, pierderilor tehnologice din reţeaua de distribuţie peste limita legală în sumă de 39.104.362 RON, iar, pe de altă parte, aferent sumei de 280.812 RON stabilite prin procesul-verbal al Curţii de Conturi - Camera de Conturi judeţul Dolj.

Pârâta a susţinut că din acest act administrativ - fiscal, neanulat, reiese că, la 31.12.2009, regia autonomă nu mai avea pierdere de recuperat din anii anteriori, respectiv din anul curent, astfel că, în conformitate cu dispoziţiile OPANAF nr. 101/2008, reclamanta avea obligaţia declarării impozitului pe profit stabilit suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/29.07.2010, emisă în baza R.I.F. nr. x/26.07.2010. Mai mult, Nota contabilă nr. 66/30.06.2012 nu putea fi luată în considerare şi prin prisma faptului că ea ar influenţa profitul contabil al anului 2012 şi nu profitul fiscal al anului 2010, iar reclamanta nu a făcut dovada că ar fi depus alte declaraţii anuale privind impozitul pe profit decât cele analizate la inspecţia fiscală.

În contestaţia prealabilă reclamanta a susţinut că la data de 30.06.2012 societatea a influenţat profitul impozabil pe anul 2010 cu suma de 31.568.075 RON reprezentând cheltuieli deductibile fiscal de natura majorărilor de întârziere calculate de Complexul Energetic Oltenia. Nici în timpul inspecţiei fiscale, nici în procedura prealabilă şi nici prin cererea introductivă, reclamanta nu a înţeles să administreze niciun fel de probe care să demonstreze faptul că aceste cheltuieli sunt deductibile, respectiv nu a fost prezentat contractul încheiat cu Complexul Energetic Oltenia, din care să rezulte cuantumul majorărilor datorate pentru neplata la termen.

În privinţa sumei de 7.126.082 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, aferentă pierderilor tehnologice peste limita legală aprobată de autorităţile în materie, pârâta a susţinut că pentru perioada ianuarie 2010 - septembrie 2012, prin Hotărârea Consiliului Local Craiova nr. 94/28.02.2007 s-a aprobat un procent de 17,61 % reprezentând pierderi de energie termică în instalaţiile termice de producere, transport şi distribuţie din municipiul Craiova. Deşi în luna iunie 2012, prin Hotărârea Consiliului Local Craiova nr. 7/29.06.2012, acest procent a fost majorat la 33,69% pentru pierderile aferente centralelor termice şi la 22,57% pentru pierderile punctelor termice, autoritatea de reglementare (ANRSC) nu a avut în vedere procentul de pierdere aprobat de autoritatea deliberativă, astfel că procentul acceptat pentru pierderile de energie termică în instalaţiile de producere, transport şi distribuţie din Craiova a rămas în continuare de 17,61 %.

S-a constatat că pierderile de energie termică au fost incluse în preţurile şi tarifele Consiliul Local al municipiului Craiova şi reprezintă cheltuieli care sunt aferente veniturilor obţinute. În conformitate cu disp. art. 128 alin. (1), alin. (4) lit. d) şi alin. (8) lit. a)-c), art. 1251 alin. (1) pct. 6, art. 1341 alin. (1) şi (6), art. 1342 alin. (1) şi art. 148 alin. (1) lit. c) Codul fiscal, inspecţia fiscală a stabilit că aceste cheltuieli aferente pierderilor care depăşesc nivelul aprobat de autorităţile competente nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, neputând fi recunoscute în preţurile şi tarifele aprobate şi nu au corespondenţă în veniturile înregistrate.

În întâmpinare s-a mai arătat că valorile pierderilor înregistrate peste limita aprobată de 17,61 % au fost stabilite în mod corect de inspecţia fiscală, avându-se în vedere situaţiile lunare, atât pentru CT, cât şi pentru PT, prezentate de societate, din care rezultă cantitatea de energie cumpărată/produsă, la care a fost aplicat procentul de pierdere aprobat de 17,61 %. Pierderile de energie termică din reţeaua de distribuţie înregistrate peste limita legală aprobată de autorităţile competente se încadrează în categoria lipsurilor din gestiune, neimputabile, conform art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal, operaţiuni asimilate livrărilor de bunuri cu plată, ca urmare, societatea avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată. Pentru livrările de bunuri cu plată şi operaţiunile asimilate livrărilor de bunuri cu plată, faptul generator intervine la data livrărilor, iar exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, respectiv data la care autoritatea fiscală este îndreptăţită să solicite taxa pe valoarea adăugată, intervine la data faptului generator.

Întrucât reclamanta a colectat TVA numai la cantitatea de energie termică facturată către consumatori, în mod întemeiat inspecţia fiscală a procedat la calcularea TVA pentru pierderile din reţeaua de distribuţie peste limita legală aprobată de autorităţile locale, în cantitate de 170.868,83 Gcal, la care s-a aplicat preţul mediu lunar determinat prin raportarea valorii facturate de regie la cantitatea livrată de regie către consumatori.

A făcut referire la adresa ANRSC nr. x/19.07.2013, la constatările din Raportul de audit al performanţei întocmit de organele de control din cadrul Curţii de Conturi pentru serviciile de alimentare cu energie termică în perioada 2012 - 2013, la raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.07.2010, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/29.07.2010, acte contestate de către reclamantă, dar menţinute de instanţa de judecată.

Înalta Curte constată, pe de o parte, că organul fiscal a făcut referire la aceste înscrisuri şi în decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, acestea făcând aşadar parte din documentaţia care a stat la baza emiterii actelor administrative contestate, dar nu au fost depuse la dosar, ceea ce înseamnă că nu a fost avută în vedere la soluţionarea prezentului litigiu documentaţia integrală pe care organul fiscal şi-a întemeiat emiterea actelor administrative contestate.

Pe de altă parte, dacă se apreciază că nu se contestă conţinutul adresei ANRSC nr. x/19.07.2013, redat în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, se impunea ca instanţa de fond să analizeze susţinerile din această adresă vizând procentul admis al pierderilor tehnologice avizat de ANRSC, care trebuia avut în vedere cu ocazia verificării efectuate de organul fiscal pentru perioada 1.01.2010 - 28.02.2015.

Instanţa de fond nu a procedat la analiza susţinerilor din întâmpinare, nu a argumentat de ce procentul acceptat pentru pierderile de energie termică în instalaţiile de producere, transport şi distribuţie din Craiova nu a rămas în continuare de 17,61 %, după adoptarea Hotărârilor Consiliului Local Craiova nr. 7/29.06.2012 şi nr. 319/2011, aşa cum susţine pârâta, ci şi-a fundamentat soluţia pronunţată pe concluziile experţilor desemnaţi în cauză, fără să arate care sunt motivele pentru care nu pot fi reţinute apărările pârâtei.

Potrivit art. 22 alin. (1) C. proc. civ., judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc.

În condiţiile în care organul de inspecţie fiscală a stabilit prin actele administrative contestate că trebuie luat în calcul un procent al pierderilor de energie termică de 17,61 % şi a argumentat acest punct de vedere, instanţa de fond trebuia să analizeze aceste susţineri şi să arate motivele ce justifică validarea punctului de vedere al expertului electroenergetic, care a concluzionat că nivelul (valoarea) pierderilor tehnologice (pentru punctele termice şi centralele termice) din perioada supusă inspecţiei fiscale, care trebuie luat în considerare, este cel rezultat din bilanţul real termoenergetic (elaborat de către S.C. D. S.A. Bucureşti), care a fost avizat de către ANRSC (Avizul nr. x/18.07.2011) şi aprobat prin HCL Craiova nr. 319/2011.

Înalta Curte apreciază că încuviinţarea probei cu expertiză, în speţă, atât cu expertiza tehnică în specialitatea electroenergetică, cât şi cu expertiza fiscală, nu justifică lipsa unei analize efective din partea instanţei care a încuviinţat proba a situaţiei de fapt, prin raportare la cadrul legal aplicabil şi la argumentele prezentate de părţi. Nu este suficientă achiesarea instanţei la concluziile raportului de expertiză, fără a prezenta propriul raţionament juridic care a stat la baza soluţiei pronunţate, chiar şi în situaţia în care este de acord cu respectivele concluzii.

Potrivit dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar (în speţă, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi al argumentelor invocate de părţi, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de pârâtă prin întâmpinarea depusă la dosar, care necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul pârâtei la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar.

În aceste condiţii, s-a cauzat părţii o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

În consecinţă, se constată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, altele decât cele prevăzute la pct. 1-4, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului civil, în speţă, principiul dreptului la apărare şi principiul dreptului la un proces echitabil. De asemenea, este incident şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Având în vedere incidenţa motivelor de casare anterior menţionate, se constată că nu se mai impune analizarea criticilor care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea urmând să fie examinate de instanţa de fond cu ocazia rejudecării cauzei.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 165 din 13.03.2017 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 4 iunie 2020.