Taxpayer's right to full VAT refund interest upheld as offsetting notes annulled and compensation awarded

Şedinţa publică din data de 4 iunie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2016 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 7841/11.03.2016 şi a Deciziei de soluţionare a cererii de dobânzi nr. x/21.12.2015;

- obligarea pârâtei la emiterea şi comunicarea actului administrativ prin care aceasta a anulat notele privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011, nr. 19639/07.03.2011, nr. 19638/07.03.2011, nr. 19637/07.03.2011, nr. 19636/07.03.2011 şi nr. 19635/07.03.2011;

- obligarea pârâtei la plata sumei de 6.527.238,01 RON, cu titlu de dobânzi de întârziere aferente lipsei de folosinţă a sumei de 10.378.817 RON;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

2.1. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea de şedinţă pronunţată la data de 14.12.2016, a admis excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 7841/11.03.2016 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a respins excepţia lipsei de interes a reclamantei în ceea ce priveşte cererea de obligare a pârâtei la comunicarea actului administrativ prin care au fost anulate notele de compensare şi excepţia inadmisibilităţii cererii de obligare a pârâtei la plata dobânzilor, ca neîntemeiate, pentru considerentele prezentate în cuprinsul încheierii .

2.2. Aceeaşi instanţă, prin sentinţa civilă nr. 2958 din 18.07.2017:

- a admis în parte acţiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată;

- a anulat adresa (decizia) nr. x/21.12.2015 de soluţionare a cererii de dobânzi emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a obligat pârâta să emită un act administrativ prin care să anuleze notele privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011, nr. 19639/07.03.2011, nr. 19638/07.03.2011, nr. 19637/07.03.2011, nr. 19636/07.03.2011 şi nr. 19635/07.03.2011 şi să îl comunice reclamantei;

- a obligat pârâta să îi plătească reclamantei suma de 6.526.200,12 RON, cu titlu de dobânzi aferente sumei de 10.378.817 RON, calculate pentru perioada 07.02.2011 - 29.10.2015;

- a respins capătul de cerere privind anularea adresei (deciziei) de soluţionare a contestaţiei nr. 7841/11.03.2016 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca inadmisibil;

- a obligat pârâta să îi plătească reclamantei suma de 13.900 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru (400 de RON), onorariu de expert (1.500 de RON) şi onorariu de avocat, redus (12.000 RON).

3. Calea de atac exercitată

Împotriva încheierii de şedinţă din data de 14.12.2016 şi a sentinţei anterior nominalizate a declarat recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care a solicitat casarea acestora şi, în urma rejudecării cauzei:

- admiterea excepţiei lipsei de interes şi înlăturarea obligaţiei pârâtei de a emite un act administrativ prin care să anuleze notele privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011, nr. 19639/07.03.2011, nr. 19638/07.03.2011, nr. 19637/07.03.2011, nr. 19636/07.03.2011 şi nr. 19635/07.03.2011 şi de a-l comunica reclamantei, în principal, ca lipsită de interes, iar, in subsidiar, ca neîntemeiată;

- respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată, cu consecinţa înlăturării obligaţiilor de plată a sumelor cu titlu de dobânzi şi cheltuieli de judecată, stabilite în sarcina D.G.A.M.C.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.1. În mod greşit, instanţa de fond a respins excepţia lipsei de interes a capătului de cerere privind obligarea DGAMC la comunicarea către societate a actului administrativ prin care au fost anulate notele de compensare şi a obligat pârâta să emită un act administrativ prin care să anuleze notele privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011, nr. 19639/07.03.2011, nr. 19638/07.03.2011, nr. 19637/07.03.2011, nr. 19636/07.03.2011 şi nr. 19635/07.03.2011 şi să îl comunice reclamantei.

Astfel, organul fiscal a soluţionat cererea de restituire formulată de societate pentru suma de 10.378.817 RON, prin emiterea notelor de restituire nr. x/14.10.2015 şi nr. y/14.10.2015. Ca atare, au fost anulate implicit notele de compensare din data de 07.03.2011. În atare situaţie, interesul reclamantei în promovarea unui capăt de cerere privind obligarea DGAMC la comunicarea către societate a actului administrativ prin care să fie anulate notele de compensare nu mai este actual, atâta timp cât reclamantei i-au fost emise de către organul fiscal note de restituire pentru sumele compensate anterior.

3.2. Este nelegală soluţia de anulare a adresei nr. x/21.12.2015 şi de obligare a pârâtei la plata sumei de 6.526.200,12 RON, cu titlu de dobânzi aferente sumei de 10.378.817 RON, calculate pentru perioada 07.02.2011-29.10.2015.

Recurenta expune istoricul litigiului, invocă dispoziţiile art. 124 alin. (1) coroborat cu art. 117 alin. (2) şi art. 70 din Codul de procedură fiscală şi arată că cererea intimatei de restituire a sumei de 10.378.817 RON a fost depusă la organul fiscal în data de 06.10.2015, a fost înregistrată sub nr. x şi a fost soluţionată prin Notele de restituire nr. 30328 şi nr. 30329 din data de 14.10.2015, în termenul legal de 45 de zile, prevăzut de art. 70 din Codul de procedură fiscală. Ca atare, nu există motive întemeiate pentru acordarea dobânzii fiscale.

Pe aspectul adus în discuţie, recurenta susţine faptul că prevederile art. 124 alin. (1) sunt clare, în sensul că persoana contribuabilului are dreptul la dobânzi fiscale doar în situaţia în care este depăşit termenul legal de restituire a sumei principale, deoarece dobânda are un caracter sancţionator.

Mai mult decât atât, recurenta arată că art. 124 alin. (11) din Codul de procedură fiscală, text introdus prin art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014, precizează perioada pentru care organul fiscal trebuie să plătească contribuabililor dobânda fiscală.

În opinia recurentei, în mod eronat prima instanţă nu a avut în vedere dispoziţiile art. XXVII din O.U.G. nr. 8/2014 care menţionează în mod expres faptul că prevederile art. III pct. 15 din acelaşi act normativ se aplică numai în cazul actelor administrativ-fiscale emise şi anulate după data intrării în vigoare a ordonanţei de urgenţă.

Recurenta concluzionează în sensul că este lipsită de temei legal solicitarea intimatei de plată a dobânzilor aferente sumei de 10.378.817 RON, câtă vreme cererea de restituire a debitului principal a fost soluţionată în cadrul termenului de 45 de zile prevăzut de Codul de procedură fiscală, motiv pentru care nu sunt aplicabile prevederile art. 124 alin. (1) din actul normativ anterior arătat raportate la dispoziţiile O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal. De asemenea, în contextul în care actele administrative de impunere au fost anulate anterior datei de 1 martie 2014, nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 124 alin. (11) din Codul de procedură fiscală.

În altă ordine de idei, recurenta arată că, în raport de prevederile art. 119 din O.G. nr. 92/2003, dacă s-ar aprecia că este datorată, dobânda ar fi trebuit să fie calculată numai asupra sumei reprezentând obligaţii principale (4.721.741 RON).

3.3. Este nelegală soluţia de obligare a recurentei la plata cheltuielilor de judecată către intimată, deoarece partea nu s-a aflat în culpă procesuală, în condiţiile în care a procedat la aplicarea dispoziţiilor normative incidente cauzei.

În acest sens, recurenta a invocat jurisprudenţa CJUE şi CEDO şi a susţinut faptul că societatea intimată nu ar fi putut obţine rambursarea cheltuielilor de judecată decât în măsura în care se stabileşte realitatea, necesitatea şi caracterul rezonabil al cuantumului lor.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare, precum note scrise în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanşat de intimata A. S.R.L., în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 7841/11.03.2016 şi a Deciziei de soluţionare a cererii de dobânzi nr. x/21.12.2015.

Totodată, intimata a solicitat şi obligarea recurentei la:

- emiterea şi comunicarea actului administrativ prin care aceasta a anulat notele privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011, nr. 19639/07.03.2011, nr. 19638/07.03.2011, nr. 19637/07.03.2011, nr. 19636/07.03.2011 şi nr. 19635/07.03.2011;

- plata sumei de 6.527.238,01 RON, cu titlu de dobânzi de întârziere aferente lipsei de folosinţă a sumei de 10.378.817 RON;

- plata cheltuielilor de judecată.

Prima instanţă a admis în parte acţiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată, după cum s-a arătat la pct. 2 din decizia de faţă.

În considerentele sentinţei, instanţa a reţinut, în esenţă, următoarele aspecte:

Urmare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/01.02.2011 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. x/03.02.2011 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au fost stabilite în sarcina reclamantei A. S.R.L. o serie de obligaţii fiscale suplimentare, printre care şi suma de 10.378.817 RON, reprezentând TVA (în cuantum de 4.721.741 RON) şi accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 RON).

Suma de 10.378.817 RON de plată a fost stinsă de către organul fiscal, cu data de 07.02.2011, prin compensare cu TVA de rambursat de la bugetul de stat, fiind emise în acest scop:

1) nota privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011;

2) nota privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 19639/07.03.2011;

3) nota privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 19638/07.03.2011;

4) nota privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 19637/07.03.2011;

5) nota privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 19636/07.03.2011;

6) nota privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 19635/07.03.2011.

Prin sentinţa civilă nr. 857/14.03.2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2012, irevocabilă prin decizia civilă nr. 1281/20.03.2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost anulată în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. x/03.02.2011, în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina reclamantei a obligaţiilor suplimentare în sumă de 10.378.817 RON, reprezentând TVA (în cuantum de 4.721.741 RON) şi accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 RON).

Prin cererea înregistrată sub nr. x/06.10.2015, reclamanta a solicitat pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili punerea în executare a hotărârilor judecătoreşti menţionate, respectiv achitarea sumei de 10.378.817 RON (4.721.741 RON şi 5.657.076 RON).

Sumele anterior nominalizate (în total 10.378.817 RON) au fost restituite reclamantei la data de 29.10.2015, potrivit extrasului de cont .

Prin cererea înregistrată sub nr. x/12.11.2015, reclamanta a solicitat pârâtei:

1) desfiinţarea celor şase note privind compensarea obligaţiilor fiscale;

2) plata sumei de 6.527.238,01 RON, reprezentând dobânzi de întârziere aferente lipsei de folosinţă a sumei de 10.378.817 RON achitate de reclamantă prin compensare la data de 07.02.2011 şi restituite societăţii la data de 29.10.2015.

Prin adresa nr. x/21.12.2015 emisă de pârâtă ca răspuns la cererea formulată de către reclamantă, societăţii i s-au comunicat următoarele:

1) desfiinţarea celor şase note privind compensarea obligaţiilor fiscale s-a efectuat prin înregistrarea în evidenţa fiscală, sub formă de diminuare obligaţii fiscale, a sumelor prevăzute în dispozitivul celor două hotărâri judecătoreşti; pe notele de restituire nr. 30328 şi nr. 30329 din data de 14.10.2015 au fost indicate, ca documente de plată, notele de compensare în baza cărora s-a realizat compensarea la data de 07.02.2011;

2) nu sunt aplicabile nici prevederile art. 124 alin. (11) din Codul de procedură fiscală (actele administrative fiscale fiind emise şi anulate după data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014), nici cele ale Ordinului nr. 1899/2004 (soluţionarea cererii de restituire a sumelor fiind făcută în termen de 22 de zile de la data depunerii solicitării).

În urma contestaţiei formulate de reclamantă împotriva adresei nr. x/21.12.2015, pârâta a emis adresa nr. x/11.03.2016, prin care a comunicat reclamantei, pe de o parte, că pot forma obiectul contestaţiei doar titlurile de creanţă, definite de art. 110 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, şi alte acte administrative fiscale, şi, pe de altă parte, că au fost respectate prevederile Ordinului nr. 1899/2004.

* Prima instanţă a apreciat că este fondată cererea reclamantei de obligare a pârâtei la emiterea şi comunicarea actului administrativ prin care aceasta a anulat notele privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011, nr. 19639/07.03.2011, nr. 19638/07.03.2011, nr. 19637/07.03.2011, nr. 19636/07.03.2011 şi nr. 19635/07.03.2011.

În speţa de faţă, în raport de situaţia factuală existentă, sunt aplicabile prevederile art. 47 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora în cazul anulării unui act administrativ fiscal prin care s-au stabilit creanţe fiscale, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului, este ţinut să emită un nou act administrativ fiscal prin care să desfiinţeze actele administrative subsecvente actului administrativ anulat.

* Instanţa de fond a reţinut că este fondată cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata dobânzilor solicitate pentru lipsa de folosinţă a sumelor reprezentând TVA şi accesorii pentru perioada cuprinsă între 07.02.2011 şi 29.10.2015.

Dispoziţiile art. 70 alin. (1) şi cele ale Ordinului nr. 1899/2004 nu sunt aplicabile în cauză, deoarece reclamanta nu a solicitat dobânzi ca urmare a nesoluţionării în termenul de 45 de zile de la depunerea la organul fiscal a cererii de restituire a sumei de 10.378.817 RON. Cererea reclamantei are ca obiect acordarea de dobânzi (daune materiale) pentru faptul că, în perioada 07.02.2011 - 29.10.2015, a fost lipsită de folosinţa acestei sume, ca urmare a celor şase note privind compensarea obligaţiilor fiscale emise la data de 07.03.2011, note care au avut la bază o decizie de impunere ulterior anulată.

Pentru perioada cuprinsă între data de 28.02.2014 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014, prin care a fost introdus alin. (11) la art. 124 al Codului de procedură fiscală) şi data de 29.10.2015, reclamanta este îndreptăţită să solicite dobândă pentru suma de bani de care a fost lipsită în chiar temeiul acestei dispoziţii de drept intern. În condiţiile în care prevederea în discuţie nu cuprinde nicio precizare privind data emiterii sau data anulării actului administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale de plată, nu poate fi primită teza pârâtei potrivit căreia art. 124 alin. (11) se aplică doar în cazul actelor administrative fiscale emise şi anulate după data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014. De altfel, nimic nu se opune aplicării unei reglementări noi efectelor viitoare ale unei situaţii care a apărut sub imperiul unei reglementări anterioare, astfel că art. 124 alin. (11) din Codul de procedură fiscală este aplicabil efectelor viitoare ale situaţiilor apărute anterior intrării în vigoare a acestei dispoziţii legale.

În ceea ce priveşte perioada cuprinsă între data de 07.02.2011 şi data de 27.02.2014, în cauză îşi găseşte aplicarea jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în temeiul art. 148 alin. (2) din Constituţie. În concret, este vorba despre hotărârile pronunţate în cauzele C-107/10 (Enel Maritsa Iztok 3 AD) şi C-431/12 (Rafinăria Steaua Română SA) în care s-a statuat în sensul că în cazul în care rambursarea taxei intervine după trecerea unui termen rezonabil (cum este termenul de 45 de zile calculat de la data depunerii cererii de rambursare), inclusiv ca urmare a faptului că o perioadă a fost în vigoare un act administrativ anulat ulterior printr-o hotărâre judecătorească, contribuabilul este îndreptăţit să obţină o compensare pentru pierderile financiare cauzate de indisponibilizarea sumelor de bani, compensare materializată în dobânzi de întârziere.

În condiţiile în care reclamanta a fost privată de TVA în valoare de 10.378.817 RON (care trebuia rambursată), ca urmare a compensării operate în temeiul unei decizii de impunere ulterior anulate, pentru o perioadă (07.02.2011 - 29.10.2015) care în mod categoric nu se încadrează în noţiunea de "termen rezonabil", este îndreptăţită să solicite dobânzi de întârziere calculate în cuantumul prevăzut de art. 120 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, pentru tot intervalul menţionat.

Până la data de 28.02.2014, nivelul dobânzii a fost de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere, potrivit O.U.G. nr. 88/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, iar începând cu data de 01.03.2014, nivelul dobânzii a fost de 0,03% pentru fiecare zi de întârziere, potrivit O.U.G. nr. 8/2014.

Conform raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, astfel cum a fost completat, dobânzile calculate asupra sumei de 10.378.817 RON, aferente perioadei 07.02.2011 - 29.10.2015, sunt în cuantum de 6.526.200,12 RON.

Dobânda trebuie calculată la suma de 10.378.817 RON, deoarece compensarea s-a efectuat între veniturile constând în TVA rambursare (TVA care trebuia rambursată reclamantei) şi obligaţiile constând în TVA şi accesorii stabilite prin decizia de impunere ulterior anulată.

* În temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., pârâta urmează să plătească reclamantei suma de 13.900 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxă judiciară de timbru - 400 RON (achitată potrivit chitanţei depuse la fila x vol. I), onorariu de expert - 1500 RON (achitat potrivit ordinului de plată depus la fila x vol. II) şi onorariu de avocat - 12.000 RON, redus de la suma de 53.462,40 RON (achitată potrivit facturilor şi chitanţelor depuse la filele x vol. II), în condiţiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Înalta Curte împărtăşeşte soluţia judecătorului fondului cauzei adoptată prin încheierea de şedinţă din data de 14.12.2016 şi sentinţa nr. 2958 din 18.07.2017.

Reevaluând ansamblul materialului probator administrat în cauză prin prisma dispoziţiilor legale incidente şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar şi la apărările prezentate în cadrul întâmpinării şi notelor scrise depuse la dosar, instanţa de control judiciar reţine următoarele:

5.2. Critica recurentei prezentată la pct. 3.1 din decizie este nefondată.

Recurenta contestă soluţia pronunţată de instanţa de fond prin încheierea atacată cu privire la excepţia lipsei de interes a capătului de cerere privind obligarea DGAMC la emiterea şi la comunicarea către societatea intimată a actului administrativ prin care au fost anulate notele de compensare.

Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. 47 alin. (2) din Codul de procedură fiscală - avute în vedere de judecătorul fondului la fundamentarea soluţiei pronunţate pe excepţia analizată - stabilesc în sarcina organului fiscal, într-o situaţie precum cea regăsită în cauza de faţă, obligaţia de emite un act administrativ distinct prin care să anuleze în mod expres notele de compensare, fie din oficiu, fie la cererea contribuabilului.

Or, după cum s-a precizat anterior, societatea intimată a investit instituţia recurentă cu cererea având ca obiect emiterea unui act administrativ fiscal distinct prin care să anuleze notele de compensare, însă aceasta a refuzat în mod nejustificat să dea curs solicitării. În atare condiţii, intimata justifică un interes legitim şi actual în a formula această solicitare în faţa instanţei specializate de contencios administrativ.

Nu poate fi primită argumentaţia recurentei în sensul că anularea notelor de compensare s-ar fi realizat într-o manieră implicită prin restituirea obligaţiilor fiscale achitate fără titlu şi prin modificările operate în fişa sintetică pe plătitor. Este de observat faptul că partea invocă efectuarea unei operaţiuni administrative în condiţiile în care dispoziţia normativă mai sus arătată îi stabileşte în mod expres obligaţia de a emite în acest sens un act administrativ fiscal.

5.3. Critica recurentei prezentată la pct. 3.2 din decizie este nefondată.

Partea susţine faptul că este nelegală soluţia instanţei de fond de anulare a adresei nr. x/21.12.2015 şi de obligare a sa la plata sumei de 6.526.200,12 RON, cu titlu de dobânzi aferente sumei de 10.378.817 RON, calculate pentru perioada 07.02.2011-29.10.2015.

Cu titlul prealabil, instanţa de control judiciar apreciază că se impune prezentarea dispoziţiilor legale în considerarea cărora recurenta a formulat criticile de nelegalitate subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.:

* "Art. 70 - Termenul de soluţionare a cererilor contribuabililor

(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.

(2) În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate.

* Art. 117 - Restituiri de sume

(2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), sumele de restituit reprezentând diferenţe de impozite rezultate din regularizarea anuală a impozitului pe venit datorate de persoanele fizice se restituie din oficiu de organele fiscale competente, în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere.

* Art. 124 - Dobânzi în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget

- (1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor. [dispoziţia a fost modificată prin O.G. nr. 2/2012 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare începând cu data de 02.02.2012]. (…)

(2) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 120 alin. (7) şi se suportă din acelaşi buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori."

O.U.G. nr. 8/2014 pentru modificarea şi completarea unor acte normative şi alte măsuri fiscal-bugetare:

"Art. III - Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările şi completările ulterioare, se modifică şi se completează după cum urmează:

15. La articolul 124, după alin. (1) se introduce un nou alineat, alin. (11), cu următorul cuprins:

"(11) În cazul creanţelor contribuabilului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale de plată şi care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul este îndreptăţit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţelor fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situaţia în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condiţiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în situaţia prevăzută la art. 83 alin. (41).

Art. XXVII - (1) Rezidenţii altor state membre ale Uniunii Europene, care au dobândit proprietatea unui bun imobil pe teritoriul României până la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, depun declaraţia prevăzută la art. III pct. 4 până la data de 30 iunie 2014.

(2) Dispoziţiile art. III pct. 15 se aplică pentru actele administrative fiscale emise şi anulate după data în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă (…)."

Este adevărat faptul că cererea intimatei de restituire a sumei de 10.378.817 RON a fost depusă la organul fiscal în data de 06.10.2015, a fost înregistrată sub nr. x şi a fost soluţionată prin Notele de restituire nr. 30328 şi nr. 30329 din data de 14.10.2015, în termenul legal de 45 de zile, prevăzut de art. 70 din Codul de procedură fiscală.

Însă, după cum în mod corect a reţinut prima instanţă, raportul juridic de drept fiscal dedus judecăţii vizează îndreptăţirea contribuabilului la dobânda aferentă lipsei de folosinţă a sumei de 10.378.817 RON, achitată de intimată prin compensare la data de 07.02.2011, sumă ce a fost restituită societăţii la data de 29.10.2015. Ca atare, perioada pentru care este solicitată dobânda este 07.02.2011-29.10.2015.

Este justificat raţionamentul curţii de apel în sensul că nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 70 din Codul de procedură fiscală, precum şi cele ale Ordinului MFP nr. 1899/2004 care reglementează Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

În acest sens, aşa cum s-a arătat anterior, relevant este faptul că societatea intimată a solicitat dobânzi ca urmare a anulării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. x/03.02.2011, în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina acesteia a obligaţiilor suplimentare în sumă de 10.378.817 RON, reprezentând TVA (în cuantum de 4.721.741 RON) şi accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 RON). În atare situaţie, se impune a fi analizată răspunderea recurentei pentru perioada în care s-a aflat în vigoare decizia de impunere anterior nominalizată care a stabilit în mod nelegal obligaţii fiscale de plată în sarcina intimatei şi care a lipsit societatea de folosinţa sumei de 10.378.817 RON.

Problema dobânzilor vizează perioada anterioară anulării titlului de impunere, perioadă pe durata căreia suma de 10.378.817 RON s-a aflat în mod nelegal la dispoziţia recurentei.

În ceea ce priveşte dobânda solicitată pentru intervalul de timp 07.02.2011-27.02.2014, sunt incidente prevederile dreptului comunitar, aplicabil în mod prioritar în România, începând cu data de 01.01.2007, data aderării la Uniunea Europeană.

În acest sens, art. 148 alin. (2) din Constituţia României menţionează: "Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare."

În raport de faptul că jurisprudenţa instanţelor comunitare face parte din dreptul comunitar, această jurisprudenţă a devenit obligatorie şi pentru dreptul naţional, ceea ce înseamnă că începând cu data de 01.01.2007 pot fi invocate în mod direct în faţa autorităţilor şi instanţelor naţionale hotărârile pronunţate de CJUE în interpretarea şi aplicarea dreptului european.

Ca atare, în mod justificat instanţa de fond a reţinut că îşi găsesc aplicabilitatea în speţa de faţă dezlegările date de CJUE în cauzele ce vor fi prezentate în continuare.

* Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-107/10, EU:C:2011:298, în care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut:

- 33. În ce priveşte posibilitatea, conferită de articolul 183 din Directiva privind TVA-ul de a prevedea ca excedentul de TVA să fie reportat în perioada fiscală următoare sau să fie rambursat, Curtea a precizat că, deşi statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condiţiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiţii nu pot aduce atingere principiului neutralităţii fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. În special, astfel de condiţii trebuie să permită persoanei impozabile să recupereze în condiţii adecvate totalitatea creanţei care rezultă din excedentul de TVA, aceasta implicând ca rambursarea să fie efectuată într--un termen rezonabil, prin plata în numerar sau într--un mod echivalent, şi ca, în orice caz, modul de rambursare adoptat să nu implice niciun risc financiar pentru persoana impozabilă (a se vedea Hotărârile Comisia/Italia, punctele 32-34, şi Sosnowska, punctul 17, citate anterior).

- 51. Calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA--ul este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă. (…)

- 53. Dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându--se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale.

- Hotărârea Rafinăria Steaua Română S.A., C-431/12, EU:C:2013:686, în care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut:

22. Modalităţile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralităţii sistemului fiscal al TVA--ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într--un termen rezonabil.

23. Atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA--ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

24. Din jurisprudenţa Curţii reiese că un calcul al dobânzilor datorate de la buget care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA ar fi trebuit în mod normal să fie restituit conform Directivei TVA este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 51). Or, din decizia de trimitere reiese că, în cauza principală, legislaţia naţională aplicabilă prevede în principiu calcularea de dobânzi de întârziere începând de la expirarea unui termen de 45 de zile stabilit pentru soluţionarea deconturilor de TVA.

25. Din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă. În acest context, nu există vreo diferenţă pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluţionări administrative cu depăşirea termenelor prevăzute şi cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr--o decizie judecătorească.

26. Articolul 183 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitat în amonte din TVA--ul pe care îl datorează să nu poată obţine din partea administraţiei fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administraţie pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr--o decizie judecătorească.

- De asemenea, Înalta Curte apreciază că este utilă cauzei evidenţierea raţionamentului CJUE conturat în următoarele considerente expuse în cauza C-565/11, Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu şi Administraţiei Fondului pentru Mediu: "26. În ceea ce priveşte principiul efectivităţii, acesta impune, într-o situaţie de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naţionale care privesc în special calculul dobânzilor datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei (a se vedea Hotărârea Littlewoods Retail şi alţii, citată anterior, punctul 29). 27. În speţă, trebuie să se constate că un regim precum cel în discuţie în litigiul principal, care limitează dobânzile la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a taxei percepute fără temei, nu îndeplineşte această cerinţă. 28. Astfel, această pierdere depinde în special de durata indisponibilizării sumei plătite fără temei, cu încălcarea dreptului Uniunii şi survine astfel, în principiu, în perioada cuprinsă între data plăţii fără temei a taxei în cauză şi data restituirii acesteia."

- Aşadar, în virtutea preeminenţei dreptului Uniunii Europene, în raport cu jurisprudenţa CJUE anterior nominalizată, se impune despăgubirea adecvată a intimatei prin acordarea dobânzii fiscale pentru perioada analizată, această măsură fiind aptă să asigure reparaţia prejudiciului cauzat subiectului de drept prin indisponibilizarea sumei aflate în discuţie.

- În altă ordine de idei, instanţa de control judiciar reţine că, într-adevăr, prevederile art. XXVII alin. (2) din O.U.G. nr. 8/2014 statuează în sensul că dispoziţiile art. 124 alin. (11) din Codul de procedură fiscală, introduse prin art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014, se aplică în cazul actelor administrative fiscale emise şi anulate după data intrării în vigoare a acestei ordonanţe de urgenţă, iar, în cauza dedusă judecăţii, decizia de impunere a fost emisă anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014. În consecinţă, contrar celor reţinute de judecătorul fondului cauzei, în ceea ce priveşte dobânda solicitată de intimată pentru perioada cuprinsă între data de 28.02.2014 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014) şi data de 29.10.2015 nu se aplică dispoziţiile art. 124 alin. (11) din Codul de procedură fiscală. Însă, temeiul acordării dobânzilor de întârziere pentru această perioadă îl constituie dreptul comunitar, respectiv jurisprudenţa CJUE, anterior nominalizată.

- Concluzionând, Înalta Curte apreciază că este legală soluţia judecătorului fondului cauzei care a considerat în mod justificat că pentru a putea satisface principiul efectivităţii dobânda acordată va trebui să acopere atât valoarea pierderii efectiv suferite de către creditor (damnum emergens), cât şi valoarea câştigului nerealizat (lucrum cessans). În plus de aceasta, dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere pentru a se putea asigura un tratament rezonabil şi echitabil între părţi.

Totodată, Înalta Curte consideră că este corectă aprecierea primei instanţe potrivit căreia baza de calcul pentru acordarea dobânzilor de întârziere o constituie întreaga sumă de 10.378.817 RON, în condiţiile în care a operat compensarea acesteia cu TVA în aceeaşi sumă care trebuia rambursată societăţii intimate la data de 07.02.2011. În mod evident, în atare situaţie, nu poate fi pusă în discuţie problema unei eventuale perceperi de dobânzi de întârziere asupra unor obligaţii fiscale ce reprezintă la rândul lor dobânzi de întârziere.

5.4. Critica recurentei prezentată la pct. 3.3 din decizie este nefondată.

Contrar celor susţinute de către recurentă, aceasta s-a aflat în culpă procesuală în condiţiile în care acţiunea introductivă de instanţă a fost admisă în întregime. Ca atare, era firesc ca judecătorul fondului cauzei să oblige partea căzută în pretenţii la plata cheltuielilor de judecată către partea adversă.

Societatea intimată a făcut dovada suportării efective a cheltuielilor ce i-au fost acordate prin sentinţa contestată. Aceasta a depus la dosar facturile şi ordinele de plată/extrasele bancare ce atestă că aceste cheltuieli au fost plătite în mod efectiv. În aceste condiţii, instanţa de control judiciar nu poate cenzura cuantumul cheltuielilor de judecată stabilite de prima instanţă.

5.5. În consecinţă, Înalta Curte consideră că este nefondat motivul de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

5.6. În temeiul prevederilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., instanţa de control judiciar va obliga recurenta la plata cheltuielilor de judecată efectuate de intimată în prezenta cale de atac, aceasta fiind partea aflată în culpă procesuală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. Totodată, instanţa va obliga recurenta la 15.000 RON cheltuieli de judecată către intimată, cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii de şedinţă din data de 14.12.2016 şi a sentinţei civile nr. 2958 din 18 iulie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta la 15000 RON cheltuieli de judecată către intimată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 4 iunie 2020.