VAT Deduction and Expense Justifiability: Presumption of Good Faith Burden in Tax Audit Challenges

Şedinţa publică din data de 16 ianuarie 2020

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III -a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, a solicitat anularea în parte a deciziei nr. 19 din 20.01.2016 prin care a fost soluţionată contestaţia împotriva deciziei de impunere nr. xj 139/29.06.2015 raportat la soluţia de respingere a contestaţiei pentru suma de 2.109.819 RON cu consecinţa anulării în parte a deciziei de impunere pentru suma menţionată precum şi anularea în parte a avizului de inspecţie fiscală nr. xj 16/10.02.2015 raportat la perioada 01.01.2011-31.12.2011.

2. Soluţia instanţei de fond Prin sentinţa civilă nr. 209 din 07.06.2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III -a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, a dispus anularea în parte a deciziei nr. 19 din 20.01.2016 şi a deciziei de impunere în F-SJ 139/29.06.2015, constatând că suma datorată de reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA şi accesorii este de 290.364 RON.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că parte din acte reprezentând bonuri, facturi au evidenţiat existenţa achiziţiilor/serviciilor: produs/serviciu, cantitate, preţ, CUI/CIF, date identificare mijloc transport conducător, ştampilă, iar acestea au fost înregistrate în contabilitate -aspect necontestat. Parte din date sunt menţionate în registre, contracte şi prin urmare pot fi corelate, din acestea rezultând realitatea cât şi utilizarea în scopul operaţiunilor ce dau drept la deducere tva.

Cu toate aceste sunt şi facturi, acte invocate de reclamantă ce nu concordă cu cele consemnate în contracte, înregistrări jurnale ş.a., sau nu cuprind date complete, vizează alte persoane. Pe de altă parte, alte acte, precum situaţii de lucrări, procese-verbale recepţie nu au fost depuse. Ori, în lipsa unor acte, a unor informaţii complete nu se poate reţine că toate sumele au fost utilizate în scopul realizării operaţiunii taxabile. Prin urmare susţinerile reclamantei cu privire la deductibilitatea aferentă achiziţiilor, sunt în parte întemeiate în condiţiile în care o astfel de abordare este în acord cu jurisprudenţa CEJ.

Curtea în cauza C255/02 a statuat în sensul în care Directiva a şasea trebuie interpretată în sensul în care este exclus dreptul de deducere al unei persoane impozabile numai în ipoteza în care tranzacţia din care derivă acest drept reprezintă o practică abuzivă. Pentru ca o practică să fie calificată ca fiind abuzivă, este necesar, în primul rând, să se constate că tranzacţia respectivă, din punct de vedere al formei, nu respectă prevederile incidente ale directivei şi ale legislaţiei de transpunere, astfel încât valorificarea unui astfel de drept ar fi contrară însuşi scopului acestor prevederi.

În al doilea rând, trebuie să transpară, în lumina unor factori obiectivi, că scopul esenţial al tranzacţiei în litigiu este acela de a obţine rambursarea TVA, respectiv că ea nu are nici o bază economică reală. Raportând aceste statuări la starea de fapt din speţă, Curtea a constatat că nu se poate pune problema că dreptul de deducere invocat de către reclamantă ar rezulta dintr-o practică abuzivă, fiind evident că bunul/serviciul a fost furnizat, iar reclamanta a realizat activităţi cu conţinut economic, veniturile astfel obţinute fiind considerate taxabile, din punct de vedere al TVA.

S-a mai arătat că, susţin pârâtele că societăţile furnizoare nu au declarat livrări/servicii sau au declarat alte valori. Împrejurările evocate nu pot fi imputate reclamantei. Din această ultimă perspectivă, prin jurisprudenţa CEJ s-a relevat că principiul neutralităţii impune să fie acordată deducerea dacă sunt întrunite cerinţele de fond şi respectiv nu sunt indicii care să justifice existenţa unor nereguli, a unor evenimente. Astfel, în cauza C80/11 MahAgeben împotriva Direcţiei regionale de impozite a Del Dunantul şi cazul C142/11 impotriva directiei regionale de impozite a Eszak-Alfold se retine că "articolul 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pct. 1 şi art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

Articolul 167, art. 168 lit. a), art. 187 lit. a) şi art. 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune în plus faţă de factura menţionată de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat.

A mai arătat prima instanţă că actele dosarului relevă că au fost emise facturi, bonuri, au fost făcute plăţi în contul cocontractanţilor, iar acestea au fost reflectate în contabilitatea reclamantei. Nici un act nu relevă eventuale indicii. Prin urmare, raportat la cele rezultate din acte, la actele ce conţin elemente complete sau care pot fi corelate şi la normele arătate, în mod greşit organele fiscale au reţinut că reclamanta nu avea drept de deducere pentru acele operaţiuni dovedite cu documente justificative.

3. Cererea de recurs Împotriva sentinţei civile nr. 209 din 07.06.2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III -a contencios administrativ şi fisca au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.. În motivarea căii de atac, recurentele-pârâte au arătat, în esenţă, următoarele: -prima instanţă nu a arătat motivele pentru care a ajuns la convingerea anulării în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi concluzionează "Curtea achiesează punctului de vedere exprimat de expert". -motivarea unei hotărâri presupune ca din considerente să rezulte raţionamentul instanţei, întrucât legalitatea şi temeinicia hotărârii atacate se analizează în funcţie de motivele de fapt şi de drept reţinute de instanţa de fond la adoptarea soluţiei, motive care trebuie să fie concordante cu actele existente în dosar şi cu probele administrate, în lipsa indicării unor asemenea motive, instanţa de recurs nu poate verifica legalitatea şi temeinicia soluţiei primei instanţe. -este criticabilă hotărârea instanţei de fond având în vedere faptul că instanţa a luat în considerare în pronunţarea hotărârii atacate doar expertiza dispusă în cauză fără a analiza obiecţiunile la expertiză formulate de instituţie şi mai ales ignorând temeiul legal şi fără a interpreta strict prevederile legale incidente cauzei, instanţa reiterând întocmai opinia expertului contabil, astfel se face că dispune "că suma datorată de reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA şi accesorii este de 290.364 RON " adică exact concluzia expertului. -instanţa de fond a ignorat prevederile Hotărârii nr. 13/19.03.2011 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea instanţelor judecătoreşti, organele de cercetare penală, organele fiscale sau a altor părţi interesate, expertul B. nu poate efectua expertize contabile în dosarele aflate pe rolul instanţelor neavând calitatea de consultant fiscal.

4. Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că susţinerile din recurs se raportează exclusiv la nemulţumiri legate de aprecierea probelor de către instanţa de fond, anume nemulţumiri legate de faptul că s-au apreciat ca fiind relevante concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză. Nu se explică în niciun mod şi nu se atinge problema extinderii nelegale a perioadei supuse controlului, peste limita de 3 ani prevăzută de lege.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata-reclamantă A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 19 din 20.01.2016 prin care a fost soluţionată contestaţia împotriva deciziei de impunere nr. xj 139/29.06.2015 raportat la soluţia de respingere a contestaţiei pentru suma de 2.109.819 RON, cu consecinţa anulării în parte a deciziei de impunere pentru suma menţionată precum şi anularea în parte a avizului de inspecţie fiscală nr. xj 16/10.02.2015 raportat la perioada 01.01.2011-31.12.2011.

Prima instanţă, pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2 din prezenta decizie, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, a dispus anularea în parte a deciziei nr. 19 din 20.01.2016 şi a deciziei de impunere în F-SJ 139/29.06.2015, constatând că suma datorată de reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA şi accesorii este de 290.364 RON.

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deşi aparent am fi în prezenţa unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată şi o hotărâre care nu este deloc motivată şi una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit.

b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi motivele pentru care s-au respins cererile părţilor. Motivarea este de esenţa hotărârilor şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de părţi, dar şi pentru a permite instanţei de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situaţiei de fapt şi a aplicării legii sau numai aplicarea legii. Este însă important de reţinut că judecătorul este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părţilor care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluţia este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument.

În cauza de faţă se constată că hotărârea primei instanţe este motivată atât în fapt cât şi în drept, nu cuprinde motive contradictorii, astfel încât motivul de casare invocat nu este incident. Faptul că judecătorul a împărtăşit punctul de vedere exprimat în expertiza de specialitate nu este de natură să conducă la casarea hotărârii recurate atâta timp cât prima instanţă a construit propriul silogism logico-juridic ce poate fi cenzurat de instanţa de control judiciar. Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ..

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară. Astfel, în cursul anului 2015 a fost efectuat un control la societatea reclamantă A. S.R.L. având drept obiect verificarea înregistrării modului de prezentarea cheltuielilor aferente obţinerii venitului, declarării şi virării obligaţiilor faţă de bugetul consolidat, organele fiscale reţinând că societatea a desfăşurat activitate de transport rutier de mărfuri şi de prestării servicii cu utilaje (excavator, buldozer); că parte din cheltuieli nu erau deductibile dat fiind că nu au fost deţinute documente legale (justificative), fie că nu a prezentat documente justificative pentru folosirea în scopul realizării de venituri, fie nu concurau la obţinerea veniturilor.

Au mai reţinut organele fiscale că efectuarea cheltuielilor cu amenzi, taxe nu erau deductibile; au fost efectuate cheltuieli ce nu se justifică, cheltuieli pentru achiziţii, servicii ce nu dădeau drept de deducere a TVA aferent achiziţiei. În urma acestor constatări a fost emisă decizia de impunere nr. x/29.06.2015, prin care au fost stabilite în sarcina societăţii reclamante obligaţii suplimentare de plată în valoare de 2.122.612 RON reprezentând impozit pe profit TVA, penalităţi de întârziere. Societatea a formulat contestaţie împotriva acestei decizii de impunere.

Prin decizia nr. 19 din 20.01.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 2.109.891 RON şi admisă pentru suma de 12721 RON (TVA) dobânzi şi penalităţi. Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare." Conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit.

a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11;

C-277/14). În afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceştia, cu intenţie directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Or, în cauza de faţă au fost considerate ca nereale operaţiunile comerciale la care recurenta a participat, fără a se reţine şi a se dovedi un comportament fraudulos al acesteia.

În expertiza fiscală efectuată în cauză au fost analizate pe larg operaţiunile comerciale la care intimata a participat şi documetele justificative întocmite de aceasta, expertul constatând că suma datorată de intimata reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA şi accesorii este de 290.364 RON. Cu privire la acest punct de vedere, împărtăţit şi de prima instanţă, recurentele nu şi-au structurat criticile formulate, nu au arătat ce dispoziţii legale au fost încălcate, reiterând în cuprinsul memoriului de recurs aspecte de netemeinicie, de apreciere a probelor, susţineri ce exced cadrului de analiză în recurs.

Nemulţumirea recurentelor sub acest aspect, ca de altfel şi celelalte trimiteri făcute în susţinerea acestui motiv de recurs cu privire la interpretarea probelor aflate la dosarul cauzei se referă la o pretinsă stabilire greşită a situaţiei de fapt, ca urmare a interpretării eronate a probelor, însă ele nu mai pot face obiect de analiză al instanţei de control judiciar, întrucât în recurs sunt analizate strict motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ., nu şi motive de netemeinicie. O atare soluţie se impune având în vedere că scopul recursului este esenţialmente de control al legalităţii hotărârii atacate, ceea ce înseamnă că orice susţinere care relevă pretinse erori ale instanţei de fond în aprecierea probelor administrate exced analizei instanţei de recurs.

Nefondată este şi critica privind numirea doamnei expert B., de vreme ce aceasta se află pe lista experţilor autorizaţi de Ministerul Justiţiei la judeţul Sălaj, poziţia 7, astfel cum se menţionează şi în încheierea de şedinţă din 9.11.2016, nerecurată de părţi. Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei nr. 209 din 7 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei nr. 209 din 7 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 16 ianuarie 2020.