Tax Security Measures: Jurisdiction Retention Post-Domicile Change and Prospective Risk of Asset Evasion

Şedinţa publică din data de 3 iunie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 7 august 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/13.07.2017 emisă de pârâtă şi, pe cale de consecinţă, ridicarea tuturor măsurilor asigurătorii înfiinţate.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 321 din 13 octombrie 2017, Curtea de Apel Cluj a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 321 din 13 octombrie 2017, pronunţată de instanţa de fond a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând casarea sentinţei şi, în rejudecare, admiterea cererii şi anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, precum şi a actelor subsecvente acesteia.

Sunt invocate motivele de nelegalitate a hotărârii prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Printr-o primă critică, recurenta arată că procedura controlului fiscal a fost declanşată la data de 8.05.2017 iar sediul societăţii a fost schimbat la data de 14.04.2017, adică anterior începerii procedurii administrative, de unde rezultă că prima instanţă a aplicat în mod greşit prevederile art. 36 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 39 din Codul de procedură fiscală, domiciliul fiscal este la sediul social al contribuabilului, care în cazul de faţă este stabilit în judeţul Bistriţa-Năsăud de la data de 14.04.2017, aşa cum rezultă din certificatul de înmatriculare al societăţii, ceea ce atrăgea competenţa Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa în ceea ce priveşte efectuarea controlului fiscal.

Chiar dacă s-ar lua în considerare afirmaţiile intimatei-pârâte, este de observat că la data de 24.04.2017 societatea a depus declaraţia 050 pe baza căreia a fost luată în evidenţa fiscală la noul sediu, anterior declanşării controlului fiscal. Pentru aceste motive, solicită să se constate nulitatea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, care au fost dispuse de un organ fiscal necompetent.

Printr-o a doua critică arată că prima instanţă a apreciat greşit că nu s-a depăşit pragul de 150% din valoarea creanţei. Modul în care a fost estimat presupusul prejudiciu nu are la bază date sau informaţii reale, iar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba a dispus măsurile asigurătorii pentru o sumă enormă care depăşeşte cifra de afaceri pe cei 6 ani supuşi controlului, împrejurare care atrage suspiciunea legitimă că acest control se desfăşoară cu rea-credinţă şi în dauna societăţii recurente-reclamante.

Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii referindu-se la o valoare estimată a viitoarei creanţe fiscale, apreciază recurenta că trebuia analizată în primul rând această estimare, la care se aplică valoarea prag de 150%.

Societatea avea în proprietate la data de 31.08.2017 bunuri în valoare de peste 20.000.000 RON, iar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba a indicat în decizia contestată doar o mică parte a bunurilor, instituind însă şi o poprire asigurătorie asupra conturilor bancare, respectiv asupra sumelor datorate societăţii de către terţi, deşi bunurile aflate în patrimoniul societăţii exced valoarea creanţei estimate de organul de control.

Or, potrivit legii, se aplică cu prioritate sechestrul asigurător şi doar în măsura în care valoarea bunurilor nu acoperă întreaga valoare a creanţei se aplică şi poprirea asigurătorie.

Această poprire afectează în mod grav activitatea societăţii, punând-o în imposibilitatea de a face faţă obligaţiilor sale comerciale şi putând determina intrarea în faliment.

Instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală când a apreciat că în decizia contestată s-ar fi indicat aspecte din care rezultă pericolul de sustragere de la urmărire, de ascundere sau de risipire a patrimoniului.

Un astfel de risc de sustragere de la urmărire nu poate fi reţinut pe temeiul refuzului de predare a documentelor. La o analiză a proceselor-verbale din datele de 11.05.2017şi 17.07.2017 rezultă că au fost predate toate documentele contabile, înaintea comunicării la data de 20.07.2017 a deciziei atacate.

Organul fiscal nu a motivat decizia sa, limitându-se la enunţarea textului de lege aplicabil şi la anumite consideraţii pur teoretice, nefiind indicate date sau fapte din activitatea societăţii reclamante care să determine concluzia că aceasta, prin manevre dolozive, şi-ar fi înstrăinat patrimoniul, în scopul de a se sustrage de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Nu au fost indicate probe din care să rezulte pericolul de înstrăinare, iar societatea de la înfiinţare şi până în prezent nici nu s-a sustras de la plata obligaţiilor fiscale şi nici nu şi-a risipit patrimoniul.

Prin urmare, instituirea sechestrului şi a popririi asigurătorii este o măsură abuzivă care aduce grave prejudicii societăţii. Acceptarea unei aprecieri pur subiective a organului de control fiscal asupra existenţei pericolului la care se referă art. 213 Codul de procedură fiscală înseamnă înlesnirea transformării unei măsuri care poate fi luată numai în situaţii excepţionale într-o măsură cu caracter de regulă, cu nesocotirea justului echilibru care trebuie să existe între interesul statului de a-şi colecta veniturile şi interesele patrimoniale ale contribuabilului.

Instanţa a analizat doar probabilitatea existenţei unor pericole, rupte de contextul real, acordând valoare absolută afirmaţiilor neprobate ale autorităţii pârâte.

Nu în ultimul rând, arată recurenta, la data de 31.10.2017 s-a dispus suspendarea controlului fiscal, împrejurare de natură a prelungi în mod nejustificat durata măsurii sechestrului asigurător.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Cât priveşte critica prin care este reiterată necompetenţa organului fiscal în emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, intimata trimite la prevederile Ordinului ANAF nr. 3845/2015 pentru aprobarea procedurilor de înregistrare/modificare a domiciliului fiscal, arătând că procedura de modificare a domiciliului fiscal în cazul contribuabililor supuşi înregistrării în registrul comerţului stipulează că revine organului fiscal de la ultimul domiciliu fiscal competenţa de administrare a contribuabililor până la finalizarea procedurii de modificare a domiciliului fiscal.

Potrivit aceleiaşi proceduri, înregistrarea în registrul contribuabililor la noul organ fiscal precum şi scoaterea din registrul contribuabililor de la vechiul organ fiscal se operează cu data comunicării către contribuabil a deciziei. În cazul societăţii recurente, decizia de modificare a domiciliului fiscal nr. BNG REG 10611/19.05.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud a fost comunicată contribuabilei le data de 24.05.2017, aceasta fiind data schimbării domiciliului fiscal al recurentei-reclamante. Raportat la aceasta şi la prevederile art. 36 din Codul de procedură fiscală, instanţa de fond în mod legal a reţinut că a revenit Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Alba competenţa de a efectua şi finaliza inspecţia fiscală.

Cât priveşte valoarea bunurilor sechestrate, aceasta este conformă cu dispoziţiile art. 213 alin. (2) şi (4) raportându-se la valoarea de circulaţie estimată a bunurilor mobile de acelaşi gen - unicul instrument aflat la îndemâna organului fiscal pentru stabilirea valorii bunurilor sechestrate.

Cât priveşte aprecierea pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, intimata-pârâtă trimite la constatările preliminare ale organelor fiscale din procesul-verbal nr. x/4.07.2017, arătând că faptele prin care s-au încălcat dispoziţiile fiscale în materie, cu referire directă la obligaţiile stabilite prin procesul-verbal menţionat, îmbracă pericolul social al unor acţiuni nelegale, iar măsurile asigurătorii au fost motivate în conformitate cu art. 213 Codul de procedură fiscală, atât prin referatul justificativ cât şi prin decizia de instituire a măsurilor.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 29 noiembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 3 iunie 2022, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând recursul, prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte îl constată nefondat pentru următoarele argumente:

Prima critică din recurs se referă la greşita aplicare de către prima instanţă a dispoziţiilor Codului de procedură fiscală referitoare la competenţa organului fiscal de a emite decizia de instituire a măsurilor asigurătorii.

Critica se subsumează motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arătând că 8.05.2017 este data începerii inspecţiei fiscale, în vreme ce sediul societăţii a fost schimbat la data de 14.04.2017, adică anterior debutului inspecţiei fiscale (în cadrul căreia, la data de 13.07.2017, s-a emis decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 41266).

Instanţa de fond, aplicând dispoziţiile art. 36 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nu a arătat care este data începerii "procedurii de administrare" la care se referă textul normativ şi, respectiv, care este data modificării domiciliului fiscal al societăţii recurente-reclamante.

Însă, chiar şi în lipsa menţionării acestor repere concrete, se constată că judecătorul fondului a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile art. 36 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

Astfel, Înalta Curte are în vedere că inspecţia fiscală începută la data de 8.05.2017 a fost anunţată de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba prin avizul de inspecţie emis la 10.04.2017, aviz pe care societatea recurentă afirmă că l-a primit la data de 24.04.2017.

În acest context, pe de o parte se constată că procedura de administrare în curs de derulare la care se referă part. 36 alin. (3) Codul de procedură fiscală este în speţă inspecţia fiscală care a debutat prin emiterea avizului de inspecţie fiscală, de unde rezultă că procedura de administrare era începută la data adresării cererii de modificare a domiciliului fiscal de către societatea recurentă-reclamantă.

Pe de altă parte, recurenta se referă greşit la data de 14.04.2017 ca fiind data la care ar fi trebuit să se raporteze aplicarea art. 36 alin. (3) din Codul de procedură fiscală întrucât această dată este cea la care a operat schimbarea sediului social al societăţii la Oficiul Registrului Comerţului, în vreme ce pentru modificarea domiciliului fiscal a fost derulată procedura prevăzută de Ordinul ANAF nr. 3845/2015, conform căruia înregistrarea în registrul contribuabililor la noul organ fiscal precum şi scoaterea din registrul contribuabililor de la vechiul organ fiscal operează începând cu data comunicării deciziei de modificare a domiciliului fiscal, decizie care se emite de organul fiscal pe baza cererii contribuabilului. Or, în speţă, această decizie a fost emisă la 19.05.2017, sub nr. BNG REG 10611, de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud şi a fost comunicată recurentei la data de 24.05.2017.

În concluzie, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba a avut competenţa emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii dispuse într-o procedură de administrare aflată în curs de derulare la data la care a operat modificarea domiciliului fiscal al recurentei-reclamante.

De altfel, avizul de inspecţie fiscală datează chiar anterior lui 14.04.2017, ca dată afirmată de recurenta-reclamantă ca fiind aceea a schimbării de sediu.

A doua critică din recurs, care se subsumează, de asemenea, exclusiv prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se referă la valoarea bunurilor, a sumelor urmăribile datorate debitorului de către terţe persoane şi a conturilor de disponibilităţi şi depozite deschise la bănci, care au făcut obiectul sechestrului/popririi asigurătorii. Recurenta apreciază că valoarea obligaţiei fiscale suplimentar datorate, respectiv a prejudiciului produs bugetului de stat estimat prin procesul-verbal nr. x/4.07.2017, este exagerată, neavând la bază date şi informaţii reale.

Într-adevăr, în parte, obligaţiile fiscale suplimentare au fost recalculate prin estimare, organul fiscal reţinând că societatea a prezentat o documentaţie contabilă incompletă, care împiedică stabilirea situaţiei fiscale. Însă, dreptul organului fiscal de a stabili baza de impozitare prin estimare este prevăzut de art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar în prezenta cauză, instanţa nu este învestită cu analiza legalităţii aplicării acestor prevederi.

Recurenta-reclamantă a aratat şi că bunurile mobile aflate în proprietatea sa au o valoare care ar fi satisfăcut pragul de 150% al creanţei estimate şi că poprirea asigurătorie a fost în mod nelegal instituită.

Potrivit art. 213 din Codul de procedură fiscală, care reglementează poprirea şi sechestrul asigurător, aceste măsuri asigurătorii pot fi deopotrivă instituite asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietatea debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia.

Potrivit pc. 26 al Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii, aprobată prin Ordinul ANAF nr. 2546/2016, dispunerea măsurilor asigurătorii se poate întinde asupra bunurilor proprietate a debitorilor, urmăribile potrivit legii, iar dacă valoarea bunurilor proprii ale acestora nu acoperă integral suma estimată/stabilită, măsurile asigurătorii pot fi înfiinţate şi asupra bunurilor deţinute de către debitor în proprietate comună cu terţe persoane, pentru cota-parte deţinută de acesta, precum şi asupra veniturilor reprezentând sume urmăribile datorate cu orice titlu debitorului de către terţe persoane şi disponibilităţi aflate în conturile bancare.

Referatul justificativ al măsurilor asigurătorii a identificat activele patrimoniale asupra cărora pot fi instituite măsurile asigurătorii, de la instituirea masurilor efective fiind excluse numai bunurile mobile (vehicule) care nu sunt proprietatea reclamantei, ci sunt deţinute în leasing.

Recurenta-reclamantă, invocând registrul imobilizărilor, arată că deţine şi alte bunuri mobile decât cele identificate prin referatul organului de inspecţie fiscală. Însă, nu este dovedit în cauză nici că această evidenţă a mijloacelor fixe datată 31.08.2017 era identică cu cea dela data instituirii măsurilor asigurătorii şi nici că ea a fost prezentată organului fiscal.

Drept urmare, susţinerile recurentei-reclamante conform cărora deţine în patrimoniu bunuri de o valoare care depăşeşte 150% din valoarea creanţei estimate şi nu s-ar fi impus instituirea popririi asigurătorii nu pot fi reţinute ca şi critici fondate de nelegalitate a deciziei atacate.

Prin ultimul rând de critici recurenta-reclamantă reia motivele de nelegalitate referitoare la neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală pentru instituirea măsurilor asigurătorii, arătând că decizia nu indică în concret pericolul de sustragere, de ascundere ori de risipire a patrimoniului, de natură a periclita sau îngreuna în mod considerabil colectarea.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, raportat la împrejurările cauzei, reţinând că există suficiente argumente pentru a constata îndeplinirea condiţiilor instituirii măsurilor din coroborarea refuzului societăţii reclamante de a coopera cu organul fiscal în vederea desfăşurării activităţii de verificare cu schimbarea sediului şi a denumirii societăţii, respectiv invocarea necompetenţei organului fiscal care a declanşat procedura de administrare (procedura de inspecţie fiscală fiscală), pe baza rezultatelor unui control fiscal inopinat anterior.

Recurenta-reclamantă apreciază fără temei că riscul sustragerii de la urmărire nu ar rezulta din împrejurările anterior enunţate şi că organul de control ar avea obligaţia de a indica probe din care să rezulte un pericol concret de înstrăinare a bunurilor societăţii sau de risipire a patrimoniului.

În acord cu judecătorul fondului, instanţa de recurs concluzionează că aprecierea organului fiscal privitoare la existenţa pericolului de sustragere de la urmărire nu este, în speţă, nici teoretică şi nici insuficientă, ci se bazează pe împrejurări concrete care dau anumite indicii asupra comportamentului fiscal al contribuabilului, de natură a justifica măsurile asigurătorii.

Aplicarea măsurilor asigurăţorii nu este condiţionată de existenţa unor acţiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului. Într-o astfel de interpretare a prevederilor art. 213 alin. (2) Cod de procedură fi8scală se restrânge nejustificat sfera de aplicare a reglementării, care permite instituirea măsurilor asigurătorii prin raportare la o stare de pericol, iar nu la un anumit rezultat.

Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor "există pericolul" configurează o situaţie viitoare, iar nu faptul consumat al diminuării patrimoniului.

În final, Înalta Curte constată că toate criticile formulate pe calea recursului se subsumează cazului de nelegalitate a hotărârii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cazul de nelegalitate prevăzut de pct. 6 al aceluiaşi articol fiind invocat formal.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 321 din 13 octombrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 iunie 2020.