Taxpayer’s VAT liability upheld; penalty annulment and surcharge cap confirmed on appeal.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, la data de 10.11.2015, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice solicitând:

- anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale nr. 182/17.06.2015, în ceea ce priveşte debitele fiscale reţinute la pct. 1 din decizie;

- anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/29.09.2010;

- exonerarea de la plata debitului de 5.142.818 RON, reprezentând: TVA în valoare de 2.235.762 RON, majorări de întârziere în valoare de 2.571.692 RON şi penalităţi de întârziere în valoare de 335.364 RON;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Reclamantul a formulat inclusiv cerere de suspendare a executării deciziei de impunere în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 4699 din 4 decembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte contestaţia formulată de A. în contradictoriu cu pârâţii ANAF - Direcţia Generla de Solutionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 1 a Finanţelor Publice, a anulat în parte Decizia nr. 182/17.06.2015 şi, în parte, Decizia de impunere nr. x/29.09.2010, în sensul că a înlăturat obligaţia de plată a penalităţilor de întârziere, în cuantum de 335.364 RON şi a limitat plafonul majorărilor/dobânzilor de întârziere la cuantumul debitului principal; a menţinut în sarcina reclamantului obligaţia de plată a debitului principal, în cuantum de 2.235.762 RON şi a majorărilor de întârziere în cuantum de 2.235.762 RON (plafonate la cuantumul principalului), a obligat pârâţii, în solidar, la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 3.150 RON (taxă judiciară de timbru şi onorariul de avocat redus proporţional cu cuantumul debitului înlăturat la plată).

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamantul A. şi pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

1.3.1. Prin recursul său reclamantul A. a solicitat casarea hotărârii atacate întrucât este dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material conform art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar în rejudecare să se dispună admiterea acţiunii aşa cum a fost formulată, cu acordarea integrală a cheltuielilor de judecată.

În motivarea opţiunii sale procesuale reclamantul recurent a susţinut următoarele:

Prin considerentele sale de la punctele 1, 2, 4, judecătorul fondului alege să ignore principiul certitudinii impunerii (statuat şi în Codul fiscal 2003 la art. 3) ce atrage obligaţia statului să elaboreze norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Un drept fundamental al contribuabilului este astfel încălcat şi protecţia judiciară îi este refuzată.

Deşi instanţa observă lipsa formularelor şi a normelor de îndrumare a contribuabilului la nivelul anului 2005 şi 2006 şi cel puţin până în 2007 la intrarea în vigoare a Ordinului ANAF nr. 1346/2006 cu privire la modalitatea de înregistrare în scop de TVA, tot reclamantul este găsit în culpă de a nu fi făcut dovada faptului că ar fi solicitat intrarea în legalitate prin atribuirea unui cod valabil de TVA şi că ar fi fost refuzat din lipsă de formulare ori de metodologie.

A reieşit din interogatoriul administrat din oficiu într-o cauză similară aflată în paralel pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, cu instrucţiune expresă de casare şi rejudecare în acest scop (dosarul B. x/2012 fond după casare), readministrat şi în prezenta cauză - că la nivelul ţării au avut loc 1758 de inspecţii fiscale în această materie, din care 124 în judeţul Ilfov, însă toate au fost demarate după septembrie 2009, iar pentru perioada 2005-2008 ANAF a afirmat că "nu deţine date privind numărul de controale, inspecţii fiscale efectuate la persoane fizice sau persoane fizice autorizate care au vândut bunuri imobile în legătură cu obligaţiile de înregistrare, declarare, plată TVA".

Răspunsul ANAF a ocolit permanent întrebarea instanţei din acel dosar, care era cât se poate de explicită, solicitând numărul de persoane fizice autorizate dezvoltatori imobiliari - construcţii noi înregistrate ca plătitoare de TVA în legătură cu vânzarea bunurilor imobile în perioada 2005-2012, fiind evident că pentru perioada 2005-2008 acesta a fost zero, sub eufemismul că "nu deţine o evidenţă".

O aplicare retroactivă a normelor metodologice de aplicare a art. 127 Codul fiscal (care, în contextul arătat, au greutatea unui text de lege şi nu al unei norme interpretative) contravine flagrant principiului securităţii juridice şi al certitudinii impunerii, conform căruia o modificare legislativă nu poate priva retroactiv o persoana impozabilă de un drept dobândit conform prevederilor legislative anterioare.

În acest caz esenţialmente fiscal şi făcând parte dintr-o largă categorie de cazuri asemănătoare, în sarcina autorităţii fiscale, care a optat pentru acest tip de urmăriri pe un fond legislativ controversat, judecătorul fondului a reţinut totuşi o culpă, însă i-a atribuit acesteia doar semnificaţii şi implicaţii minore, deşi este de notorietate că în realitate lucrurile au stat cu totul altfel.

În materie fiscală, unde interesele contribuabilului sunt sensibil afectate de deciziile administraţiei, acesta are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra actelor pe care le efectuează într-o manieră care să-i permită să se comporte în cunoştinţă de cauză.

La nivelul anului 2006 era cu totul imposibil ca o persoană diligentă să devină prin opţiune plătitoare de TVA pentru tranzacţii imobiliare cu terenuri construibile. De altfel, începând cu anul 2007 impozitul pe câştig a fost înlocuit de impozitul pe venitul din vânzarea bunurilor imobile din patrimoniul personal, un impozit perceput în procedură notarială. Chiar şi după anul 2009 când ANAF a demarat operaţiunea de inspectare şi colectare a TVA de pe urma tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, şi chiar şi după anul 2010 când a apărut şi prevederea în Codul fiscal plus norme care au făcut clare obligaţiile oamenilor, notarii au continuat sa reţină impozitul de la persoanele fizice plătitoare de TVA, cu toate că acest regim fiscal de taxare directă era incompatibil cu constituirea bazei de impunere în scopuri de TVA.

Astfel, impozitul pe venit reţinut de notari a fost şi a rămas incompatibil cu codul de TVA în privinţa plătitorilor de TVA căci notarii nu ar fi trebuit să retină impozitul de 2% de la plătitorii de TVA, aceştia datorând în mod normal impozit pe câştigul din activităţi independente (16% pe câştig, plus 5,5% CASS). Opţiunea de legiferare începând cu anul 2004 când s-a introdus cota unică de impunere, a fost în sensul definirii în sens larg a faptelor de comerţ, pentru a include în sfera cotei unice şi aceste câştiguri, complet neimpozitate la acea data deşi boom­ul imobiliar începuse de ceva timp.

Abia cu 2010 a apărut şi prevederea în Codul fiscal, plus norme care au făcut clare obligaţiile oamenilor, care de la acel moment s-au înregistrat, au plătit TVA aşa cum era normal sa o facă dacă definiţia legală a persoanei impozabile era mai clar articulată legislativ. Cu toate acestea, spre surpriza generală, notarii au continuat sa retina impozitul persoanelor fizice plătitoare de TVA. Atunci când în 2015/2016 poziţia ANAF s-a schimbat, au început sa emită decizii de impunere pentru impozitul de 16% şi CASS, pentru că ANAF indiscutabil greşise când a indicat că trebuie reţinut de către notari impozitul pe veniturile din vânzarea bunurilor din patrimoniul propriu, iar pentru greşeala asta trebuia sa plătească tot contribuabilul... A fost nevoie de Legea 29 pentru ca urmăririle pentru impozit pe venit şi CASS ale celor ce au tranzacţionat imobile (mulţi deveniţi plătitori de TVA) să fie amnistiate. Aceste indicii conturează mult mai nuanţat culpa autorităţilor fiscale în urmărirea retroactivă a tranzacţiilor imobiliare în scop de TVA, în raport de o epocă şi de un stadiu al legislaţiei în care opţiunile oamenilor de organizare fiscală erau limitate.

Calificarea retroactivă în inspecţie a unei persoane fizice ca fiind persoană impozabilă şi a unei livrări oarecare ca fiind tranzacţie taxabilă în scop de TVA, depindea în mod esenţial de opţiunea pe care Statul trebuia s-o fi exprimat în legislaţie pentru aplicarea ex officio a unui astfel de tratament fiscal. Este şi sensul în care CJUE s-a exprimat în cauza C-186/89 Van Tiem.

Subsidiar argumentelor tratate mai sus, reclamanta a susţinut şi argumentul încălcării regimului de taxare inversă (obligatoriii şi neopţional în perioada 2005-2007).

Faţă de considerentele expuse în sentinţă, se constată că judecătorul fondului nu valorifică în mod just dezlegările CJUE în cauza C-392/16 şi ajunge la concluzii diferite până şi de susţinerile avansate în apărare de autorităţile fiscale. O serie de detalii şi susţineri învederate în faza dezbaterilor (la reluarea judecăţii după o suspendare de un an şi jumătate) au fost cu totul ignorate, la fel cum şi principiul neutralităţii impozitării tuturor activităţilor economice ce garantează Sistemul comun al TVA-ului a fost ignorat şi omis cu totul din considerente, cu toate că ne-am referit pe larg la acesta inclusiv în concluziile scrise.

Neexaminarea apărărilor pe incidenţa măsurilor de simplificare şi în cazul domnului A., precum în cazul oricăror alte persoane impozabile din epocă, inclusiv din perspectiva principiului neutralităţii TVA se constituie în motiv de recurs prevăzut la art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Curtea a reţinut aşadar, prin raportare la dezlegările date de CJUE prin hotărârea pronunţată în cauza C-392/16, că următoarele idei principale se desprind în legătură cu aplicarea mecanismului taxării inverse în privinţa tranzacţiilor cu terenuri construibile efectuate de reclamant în cursul anului 2007:

- în primul rând că tranzacţiile cu terenuri construibile nu se supun mecanismului taxării inverse, deoarece nu fac parte din categoria tranzacţiilor prevăzute de articolul 135 alin. (1) literele (j) şi (k) din Directiva 2006/112, neputând fi supuse impozitării pe bază de opţiune;

- mecanismul taxării inverse nu se aplică în anul 2007 tranzacţiilor prevăzute de art. 12 lit. b) din Directivă, deoarece statul Român nu a obţinut autorizaţii aplicării acestui mecanism prevăzută de art. 395;

- pentru aplicarea mecanismului taxării inverse este necesar ca atât furnizorul cât şi beneficiarul să fi optat anterior în sensul înregistrării în scop de TVA;

În realitate însă, chiar dacă s-ar fi constatat că Dl. A. a devenit "persoană impozabilă în scop de TVA" prin depăşirea plafonului şi chiar dacă ar fi realizat "tranzacţii taxabile în scop de TVA" în anii 2006-2007, dumnealui tot nu ar fi trebuit să colecteze tva, din două motive valabile simultan şi cumulativ:

- regimul de taxare nu era obligatoriu potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 din Codul fiscal aplicabil în anul 2007. Norma fiscală de drept substanţial exonera în epocă chiar şi o persoană impozabilă prin opţiune de obligaţia de a colecta TVA într-o situaţie precum cea din speţa de faţă, unde terenul vândut în anul 2007, chiar construibil potrivit documentaţiei cadastrale, însă fusese anterior dobândit prin achiziţie de la o altă persoană fizică neînregistrată în scop de TVA şi pentru care implicit nu s-a exercitat şi nici nu s-ar fi putut exercita dreptul de deducere a TVA;

- măsurile de simplificare (taxarea inversă aplicabilă în epocă) mutau prin reglementări imperative sarcina colectării taxei la cumpărătorul înregistrat în scopuri de TVA, reclamantul exemplificând contractele care au vizat înstrăinări către persoane înregfistrate în scop de TVA.

În ceea ce priveşte argumentul de la lit. a), însăşi Direcţia Legislaţie în domeniul TVA a interpretat legea fiscală prin adresa x/24.09.2012 afimând că "în situaţia în care terenurile care au fost dobândite în anul 2006 prin donaţie, moştenire sau achiziţie de la o alta persoana fizică neînregistrată în scopuri de TVA şi pentru care implicit nu s-a exercitat şi nici nu s-ar fi putut exercita dreptul de deducere a TVA, au fost vândute în anul 2007, chiar dacă acestea reprezentau în momentul vânzării terenuri construibile potrivit documentaţiei cadastrale, aplicarea regimului de taxare nu era obligatorie potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) pct. l din Codul fiscal aplicabil în anul 2007."

Desigur, Codul fiscal reglementa situaţia persoanelor ce ar fi optat pentru taxarea tranzacţiilor imobiliare, devenind astfel persoane impozabile ca atare, însă prin opţiune, şi nu prin retratare fiscală în inspecţie.

Astfel, pentru a fi cu adevărat taxabile, livrările de terenuri construibile (ce erau exceptate de la scutirea generală) trebuiau suplimentar - şi numai la nivelul anului 2007, căci în 2008 norma s-a modificat - să fie efectuate de persoane care optaseră anterior să devină persoane impozabile, şi care făcuseră asta pentru a beneficia, sau a-şi exercita la un moment dat dreptul de deducere al taxei aferente achiziţiei sau investiţiei asociate vânzării.

Majoritatea tranzacţiilor domnului A. din anii 2006-2007 pentru care s-a reţinut în sarcina sa obligaţia de a colecta TVA, au fost achiziţionate de la persoane fizice neînregistrate în scop de TVA, aşadar fără să intre în discuţie vreun drept sau vreo posibilitate de a deduce TVA facturat în amonte de către vânzător în anul 2007 când nici pentru persoanele impozabile acţionând "ca atare" (adică prin opţiune) aplicarea regimului de taxare nu era obligatorie potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 din Codul fiscal.

Nu se putea prezuma nici în epocă, nici ulterior, că acesta ar fi dorit să devină vreun moment persoană impozabilă prin opţiune, iar o astfel de opţiune nu le putea fi nici impusă, prin retratare fiscală, pe ipotezele reglementate prin norme la nivelul anului 2007.

Abia după 2010 şi cu îmbunătăţiri în 2012 au apărut norme (care în fapt adăugau la lege) pentru retratarea acestor tipuri de tranzacţii şi de persoane în inspecţie, însă nici unul din drepturile plătitorilor de TVA nu le era recunoscut celor astfel inspectaţi, nici măcar dreptul de deducere, acolo unde era cazul - fapt sancţionat în speţa Salomie şi Oltean, cu consecinţa revizuirii atât a practicilor de administrare fiscală cât şi a practicii judecătoreşti.

Chiar şi atunci însă, legiuitorul se referea la ipotezele în care persoana impozabilă ce realiza o operaţiune taxabilă trebuia să colecteze TVA, or nu toate persoanele impozabile, erau obligate să colecteze, şi asta cu atât mai mult atunci când era incidenţă taxarea inversă.

Punctul 62 alin. (2) Norme - prevedere din anul 2012:

"în sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează:

a) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele fiscale competente înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată, organele de control vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă conform art. 153 alin. (7) din Codul fiscal".

Textul de lege valabil anterior datei de 22.12.2008 prevedea obligaţia organului fiscal de a solicita plata taxei pe care contribuabilul ar fi datorat-o, însă numai dacă ar fi fost înregistrat în scopuri de TVA. "a) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele fiscale competente înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o, dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă [...]".

Dispoziţiile referitoare la taxarea inversă existau şi în Codul fiscal din 2006 şi 2007 - a se vedea punctele 56 (4) din Norme, respectiv punctul 62 (2) din Norme de aplicare a art. 152 din Codul fiscal:

"în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecţie fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale".

CJUE a constatat că România nu a aplicat corect taxarea inversă, motiv pentru care nu ne-a oferit îndrumare în întrebarea preliminară ridicată chiar în acest dosar.

Revine deci instanţei naţionale în integralitate competenţa de a se pronunţă pe neutralitatea şi egalitatea de tratament care ar trebui sa se aplice în ceea ce priveşte tranzacţiile similare efectuate de persoane impozabile, în aceeaşi perioada de timp.

Faptul ca persoana avea cod de TVA sau l-a dobândit ulterior, însă cu efect retroactiv, nu trebuie sa creeze o diferenţa de tratament din perspectiva taxării inverse. Însăşi instanţa a reţinut textual că "Pe cale de consecinţă, organul fiscal a dispus înregistrarea în scop de TVA a reclamantului începând cu luna februarie 2006", deci începând cu luna februarie 2006, pentru ca măsura taxării să fie neutră, domnul A. ar fi trebuit să aibă acelaşi tratament pe fond pe care l-ar fi avut orice altă persoană impozabilă în epocă.

Tot CJUE afirmă într-o decizie recenta din 20.10.2016 (C- 24/15 Plockl) că codul de TVA este doar o cerinţă de formă, nu una de fond, atâta timp cât autorităţile fiscale deţin toate informaţiile necesare stabilirii tratamentului fiscal corect. Or, în cazul reclamantului, autorităţile fiscale îşi întemeiază apărarea exclusiv pe acest argument.

Reiterăm faptul că neutralitatea TVA poate fi afectată numai dacă s-ar pune în discuţie o fraudă, or în speţă nici o fraudă nu a fost investigată şi nici suspiciunea de evaziune fiscală nu s-a confirmat.

În plus, articolul 22 alin. (8) din A şasea directivă, informa rezultată din articolul 28h din aceasta, conferă statelor membre posibilitatea de a adopta măsuri pentru colectarea corectă a TVA-ului şi pentru evitarea fraudei, cu condiţia printre altele ca acestea să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor asemenea obiective. Aceste măsuri nu pot, în consecinţă, să fie utilizate astfel încât să repună în discuţie neutralitatea TVA-ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului (Hotărârea din 27 septembrie 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, punctul 44 şi jurisprudenţa citată).

Prin urmare, în împrejurări precum cele din litigiul principal, în care participarea persoanei impozabile la o fraudă fiscală a fost, în orice caz, exclusă, scutirea de TVA nu îi poate fi refuzată acesteia pentru motivul că nu a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a îndeplini o obligaţie de formă, mai precis transmiterea numărului de identificare în scopuri de TVA atribuit de statul membru de destinaţie a transferului intracomunitar.

Concluzia instanţei de fond potrivit căreia "reclamantul nu beneficiază de aplicarea mecanismului taxării inverse pentru tranzacţiile cu terenuri construibile efectuate în anul 2007, pe de o parte datorită faptului că nu şi-a exercitat dreptul de opţiune anterior cu privire la înregistrarea în scop de TVA şi, mai important, datorită faptului că în privinţa livrării de terenuri construibile aplicarea acestui mecanism la nivel comunitar nu era posibilă în lipsa autorizaţiei obţinute de statul român în temeiul art. 395 din Directiva 2006/112T" nu face decât să ignore principiul neutralităţii pe care l-a invocat pe larg în dezbateri si în concluziile scrise.

Premisa însăşi de la care această concluzie pleacă este fundamental greşită, deoarece din alte considerente expuse în sentinţă reiese că dl. A. nu ar fi putut să devină prin opţiune plătitor de TVA pe procedurile aplicabile în anul 2006, şi are doar culpa iluzorie de a nu fi cerut, premonitiv şi singular, cod de TVA, atunci când nimeni nu avea aşa ceva. Tot astfel, absenţa autorizaţiei din partea Comisiei Europene pentru aplicarea măsurilor simplificare reglementate totuşi imperativ în legislaţie nu îi era nicidecum imputabilă.

Disproporţia perceperii de accesorii în această materie a fost sancţionată, la nivel de principiu, de însăşi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie care în cauza Cherciu 226/54/2012 prin Decizia nr. 2960/30.09.2015 a procedat la anularea unor obligaţii de plată a accesoriilor (majorări de întârziere şi penalităţi) în sumă de 1,91 milioane RON în considerarea marjei de apreciere de care instanţa naţională dispune în individualizarea sancţiunilor fiscale aplicate contribuabililor, în aplicarea principiului de drept unional al proporţionalităţii, cu argumentul că persoana urmărită "nu s-a sustras de la plata obligaţiilor fiscale principale, nu a săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, operaţiunile au fost calificate conform practicii generale a vremii drept transfer de proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal pentru care reclamanţii au achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 77A1 Codul fiscal şi chiar plata acestui impozit regăsit în anumite declaraţii recapitulative a permis identificarea persoanelor care au realizat tranzacţii cu imobile anterior anului 2010, prin urmare nu se identifică nici o activitate frauduloasă care ar trebui sancţionată" - cum nici în speţa de faţă nu a fost cazul.

Curtea a reţinut că "atât penalităţile cât şi majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor Codului de procedură fiscală invocate de organul fiscal) au profilul unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei principale" iar "în privinţa dobânzilor caracterul de sancţiune fiscală rezultă din cuantumul excesiv al acestora care a ajuns să depăşească substanţial debitul principal", iar "în aceste condiţii în care datele/actuale ale speţei nu au furnizat elemente care să acrediteze ideea de fraudă la bugetul de stat prin neînregistrarea reclamanţilor ca persoane impozabile după depăşirea plafonului de TVA, sancţiunea fiscală apare ca nejustificată" şi "în aplicarea aceluiaşi principiu al proporţionalităţii ICCJ constată că sancţiunile nu apar ca necesare nici prin prisma asigurării colectării în mod corect a taxei". Cu aceeaşi ocazie ÎCCJ a mai reţinut că recalificarea operaţiunilor imobiliare din speţă ca fiind supuse TVA se plasează într-un context general şi notoriu în care până în anul 2010 Statul Român, prin autoritatea fiscală, nu a supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiu".

În prezenta cauză, Curtea înlătură în parte accesoriile constatând că în egală măsură există o culpă a autorităţilor statului, care prin practica de colectare adoptată a indus în eroare contribuabilii cu privire la modul de îndeplinire a propriilor obligaţii. Este singurul aspect sub care instanţa înţelege să valorifice de partea contribuabilului culpa statului, care după cum am arătat este în realitate mult mai amplă şi mai semnificativă. Curtea înlătură penalităţile de întârziere în tot, însă anulează numai în parte majorările de întârziere până la nivelul principalului, sub cuvânt că dincolo de acest nivel ar fi disproporţionate. Oferă ca argument distincţia cu privire la dobânzi, în raport de penalităţi, cum că acestea au regimul juridic al beneficiului nerealizat, astfel că plata acestor dobânzi este datorată independent de culpă.

Soluţia este în sine discutabilă în raport de argumentul mai evoluat redat mai sus din jurisprudenţa Curţii Supreme, unde s-a optat pentru înlăturarea în tot a accesoriilor pe argumentaţia că practica greşită de neimpunere a persoanelor fizice, respectiv de creare cu întârziere a cadrului legal secundar şi terţiar prin care s-a organizat controlul şi impunerea persoanelor fizice, dar şi o detaliere, prin norme metodologice, a comportamentului cerut persoanelor fizice impozabile în materie de TVA (H.G. nr. 1620/2009, OPANAF nr. 1415/2009, OPANAF nr. 1786/2010), trebuie asumată de stat.

În acest context, încălcarea legislaţiei primare în materie de TVA, aplicabilă şi persoanei fizice care a desfăşurat o activitate economică de exploatare a bunurilor imobiliare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, din perspectiva producerii consecinţei plăţii cu întârziere a TVA către stat, apare, pentru perioada aplicării sancţiunii în cauză, ca o încălcare scuzabilă care face să nu fie necesară sancţiunea impusă de organul fiscal.

Pe de altă parte se reţine că, distinct de obligaţia de colectare a TVA-ului datorat pentru operaţiunile considerate a fi impozabile, în respectarea principiului proporţionalităţii, sancţiunile aplicate pentru neîndeplinirea obligaţiilor aparţinând persoanei fizice care ar fi trebuit să cunoască legea şi să acţioneze în scopul înregistrării sale ca persoană impozabilă pentru operaţiunile desfăşurate într-o perioadă de timp în care a depăşit plafonul de scutire de TVA ar fi putut fi calculate doar de la data la care organul fiscal şi-a reconsiderat practica proprie de impozitare a acestor operaţiuni.

Judecătorul fondului nu oferă un argument complet, şi înlăturarea în parte, doar a accesoriilor ce exceda (la nivelul anului 2010) în cuantum nivelul principalului, apare ca o opţiune indiscutabil arbitrară.

Totuşi temeiul legal al puterii de apreciere a judecătorului în privinţa accesoriilor din această materie (TVA) există. El nu este prevăzut în legea naţională ci provine din jurisprudenţa CJUE (Cauza Salomie şi Oltean) ce explicitează cu valoarea obligatorie pentru statele membre UE scopurile şi mijloacele Directivei europene de TVA.

Subsidiar argumentelor oferite anterior, nu vedem nici un motiv pentru care, pe fondul unei culpe deplin constatate a autorităţii fiscale, accesoriile ar putea să subziste fie şi măcar în parte în loc să fie înlăturate în tot.

Nu în ultimul rând, ajustarea cheltuielilor de judecată de la fond pe un criteriu de "proporţionalitate" cu măsura admiterii (cantitative) a acţiunii, reprezintă o opţiune fără suport în lege.

Se apreciază că cheltuielile de judecată au fost în mod nelegal cenzurate cu o motivare contradictorie şi total străină de cauză şi de materia cheltuielilor, pe criterii de "proporţionalitate" cel puţin arbitrare. Chiar dacă de plano cheltuielile puteau fi cenzurate, cenzura trebuia raportată numai la ceva vădit disproporţionat, şi numai în raport de complexitatea cauzei şi activitatea depusă, nicidecum de cuantumul admiterii.

1.3.2. Prin recursurile lor pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti au solicitat casarea în parte a hotărârii, iar în rejudecare să se dispună respingerea în totalitate a acţiunii formulate de reclamant.

În motivarea recursurilor pârâtele recurente prin critic similare au susţinut următoarele:

În ceea ce priveşte penalităţile de întârziere, instanţa de fond reţine că norma fiscală de la nivelul anilor 2006-2007 era suficient de clară şi previzibilă în privinţa obligaţiilor fiscale privind plata TVA aferentă tranzacţiilor cu imobile cu caracter continuu, însă aplicarea normei de către organul fiscal nu era în sensul acesteia.

În sprijinul acestei concluzii instanţa reţine împrejurarea că în perioada respectivă organele fiscale nu apreciau necesare verificări asupra modului de respectare a obligaţiei de plată a TVA de către persoanele fizice care efectuau tranzacţii imobiliare din patrimoniul personal, neexistând o practică în acest sens.

În urma acestui raţionament, instanţa conchide în mod eronat că nu exista o culpă exclusivă a intimatului în neîndeplinirea obligaţiei de plata a TVA, în egală măsură existând o culpa a organului fiscal constând în inducerea în eroare a eventualilor contribuabili prin comportamentul propriu, în legătura cu interpretarea legislaţiei fiscale.

Raţionamentul instanţei de fond este în opinia recurentelor în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile şi chiar cu hotărârea CJUE Salomie şi Oltean invocată în considerentele hotărârii atacate.

Se apreciază că raţionamentul instanţei de fond este contradictoriu prin prisma faptului ce deşi apreciază a fi o culpă comună a intimatului şi a organului fiscal, dispune înlăturarea obligaţiei de plata a întregii sume reprezentând penalităţile de întârziere.

Astfel culpa intimatului, reţinută chiar de instanţa, este scutită de sancţiunea aplicării penalităţilor de întârziere.

În alta ordine de idei este greşită aprecierea instanţei cu privire la faptul că deşi legislaţia era clară şi previzibilă, este culpa autorităţii în a o interpreta greşit, şi nu a intimatului care era obligat să respecte legislaţia sub imperiul căreia îşi desfăşura activitatea.

Aşa cum reţine chiar instanţa de fond in considerentele hotărârii atacate, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina intimatului taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.235.762 RON aferentă tranzacţiilor imobiliare taxabile din punct de vedere al TVA efectuate în perioada 2006-2007, aplicând în mod corect prevederile legale în materie.

Potrivit legii intimatul avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal.

În cauza operaţiunile efectuate de intimat au îndeplinit condiţiile prevăzute de art. 126 alin. (1) şi art. 128 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, iar persoana fizică este persoană impozabilă potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din acelaşi act normativ, având toate drepturile şi obligaţiile care decurg din această calitate, respectiv având ca primă obligaţie declararea începerii activităţii sale ca persoană impozabilă.

Astfel, începând cu luna decembrie 2005 cifra de afaceri realizată de intimat a depăşit plafonul de scutire de TVA de 200.000 RON prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fără însă ca acesta să se înregistreze ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile desfăşurate.

În aceste condiţii intimatul este cel care nu a respectat prevederile legale clare şi exprese, organele fiscale neavând nicio culpă în acest sens.

În ceea ce priveşte dobânzile şi majorările de întârziere, instanţa de fond reţine că deşi plata acestora este datorată având regimul juridic al beneficiului nerealizat, totuşi cuantumul mai mare decât al debitului principal încalcă principiul proporţionalităţii.

În urma acestei aprecieri instanţa de fond consideră că este necesară diminuarea sumei stabilită de organul fiscal cu titlu de dobânzi şi majorări de întârziere la cuantumul debitului principal, o depăşire a acestui cuantum apărând drept disproporţionată.

Este apreciat greşit raţionamentul instanţei de fond, întrucât principiul proporţionalităţii se referă numai la penalităţi de întârziere şi nu la dobânzi/majorări de întârziere.

În acest sens este şi Hotărârea pronunţată de CJUE în cauza Salomie şi Oltean care stabileşte faptul ca din perspectiva principiului proporţionalităţii, penalităţile nu trebuie sa depăşească valoarea obligaţiei fiscale principale, nefăcându-se nicio referire la dobânzi sau majorări.

În cauza penalităţile sunt în cuantum de 335.364 RON - nedepăşind creanţă fiscală principală care este în cuantum de 2.235.762 RON TVA, iar dobânzile/majorările sunt în cuantum de 2.571.692 RON.

Codul de procedura fiscală defineşte dobânda, ca fiind acea obligaţie fiscală accesorie reprezentând echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale principale ca urmare a neachitării la scadenţă, de către debitor, a obligaţiilor fiscale principale.

În ceea ce priveşte penalitatea de întârziere, aceasta este, conform Codului de procedură fiscală, o obligaţie fiscală accesorie reprezentând sancţiunea pentru neachitarea la scadenţă, de către debitor, a obligaţiilor fiscale principale.

Dobânda şi penalităţile sunt obligaţii fiscale accesorii diferite, reglementate şi definite în mod diferit de legea fiscală.

Prin urmare, atât prin prisma legislaţiei fiscale cât şi a hotărârii CJUE invocată chiar de instanţă în considerentele hotărârii atacate, se impune a menţine cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii astfel cum a fost calculat de organele fiscale.

Se critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâtelor în solidar la plata sumei de 3.150 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, întrucât în cauza se apreciază a nu fi îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinările formulate intimatele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti au solicitat respingerea recursului reclamantului ca nefondat, întrucât dezlegările şi soluţia instanţei de fond sunt cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

2.1. Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor invocate prin întâmpinarile formulate, Înalta Curte constată următoarele:

2.1.1. Recursul reclamantului A.

Motivul de recurs referitor la aplicarea retroactivă a legislaţiei fiscale secundare şi încălcarea principiului ceritudinii impunerii este nefondat. Recurentul susţine, în esenţă, că legislaţia fiscală, în vigoare până la data de 01.01.2010, nu permitea încadrarea sa ca persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA şi nici încadrarea operaţiunilor desfăşurate ca taxabile, judecătorul fondului optând să ignore principiul certitudinii impunerii ce atrage obligaţia statului să elaboreze norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului a făcut o amplă şi completă analiză a legislaţiei primare şi secundare aplicabile situaţiei juridice a reclamantului, calificând în mod just că normele juridice aplicabile sunt clare şi accesibile oriecărei persoane diligente a cărei conduite s-ar înscrie în ipoteza lor, că activitatea desfăşurată de recurent este o activitate economică în sensul legii şi iar pentru depăşirea plafonului legal cu valoarea tranzacţiilor a dobândit calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA, în virtutea căreia era obligat să se înregistreze la organul fiscal competent şi să colecteze TVA la operaţiunile desfăşurate, conduită care a fost suplinită de organul fiscal prin actele administrativ fiscale contestată, urmare a constatării neîndeplinirii obligaţiilor legale de către reclamant.

Potrivit art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la epoca evenimentelor analizate, persoana impozabilă este orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice care constau în exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

În explicitarea acestei norme primare, H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, prevedeau că "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal."

Din analiza tranzacţiilor efectuate de reclamant în cursul anilor 2005 şi 2006 rezultă că acesta nu a intenţionat înstrăinarea unor bunuri folosite în scop personal, aşa cum în mod just a reţinut instanţa de fond, neputând fi calificate ca operaţiuni de administrare a patrimoniului privat al acestuia, activitatea sa înscriindu-se cu evidenţă în situaţia de excepţie a normei anterior expuse, achiziţiile şi livrările de bunuri caracterizând o activitate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, care-l califica ca persoană impozabilă din punct de vedere al TVA şi care-l obliga să se înregistreze în acest scop la organele fiscale competente în termeunl legal după depăşirea plafonului prevăzut de legiutor.

Este adevărat că art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost modificat în anul 2009 prin introducerea unui nou alineat (alin. (2)1) prin care s-a prevăzut că:

"Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme", iar legiutorul secundar a detaliat condiţiile şi termenele în care o persoană fizică poate fi considerată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, precizându-se că se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, dacă acţionează ca atare, de o manieră independentă, şi activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Însă, chiar art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal preciza inclusiv la nivelul anului 2007 că activitate economică este şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, "în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", aşa cum s-a arătat în precedent, iar în conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal:

"din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: (…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Aceste dispoziţii coroborate din dreptul naţional au stabilit în mod suficient de clar şi precis că livrarea terenurilor construibile este supusă TVA-ului, dacă sunt îndeplinite condiţiile cerute de art. 127 alin. (2) teza finală din Codul fiscal.

Împrejurarea că autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operaţiunile imobiliare precum cele din speţă până în anul 2010 nu este suficientă - aşa cum a reţinut CJUE prin hotărârea pronunţată la data de 09.07.2015, în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean - pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama de claritatea şi previzibilitatea dreptului naţional aplicabil.

În cauză, recurentul nu a demonstrat că ar fi primit asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA pentru operaţiunile imobiliare pe care le-a derulat. Opinia Ministerului Finanţelor Publice comunicată societăţii C. S.R.L. Timişoara privind o anumită situaţie de fapt expusă de aceasta nu poate fi considerată că intră în categoria unor astfel de asigurări precise date recurentului cu privire la neaplicarea TVA în anul 2007 asupra vânzării terenurilor în discuţie în prezenta cauză.

Deşi s-a făcut apel la notorietatea împrejurării că nici o persoană fizică aflată în situaţia reclamantului nu a putut obţine înregistrarea în scopuri de TVA şi în consecinţă să beneficieze de cod unic de înregistrare fiscală, reclamantul n-a făcut dovada unei cereri în acest sens adresată organelor fiscale din care să rezulte refuzul acestora din urmă, urmare a aprecierii că activităţile economice de genul celor analizate în prezenta cauză n-a fi supuse în perioada supusă analizei taxei pe valoare adăugată.

Prin urmare, Înalta Curte nu poate primi nici critica referitoare la aplicarea greşită art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, prima instanţă stabilind, în aplicarea corectă a Codul fiscal şi în concordanţă cu dreptul Uniunii Europene, că recurentul a avut calitatea de persoană impozabilă, iar livrările de bunuri imobile pe care le-a efectuat intră în categoria operaţiunilor impozabile din perspectiva TVA.

Referitor la pretinsa încălcare a art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal privind măsurile de simplificare, dacă operaţiunea intra în sfera TVA, precum şi la invocarea cauzei C-392/16 A. de către recurent în acest context, Înalta Curte reţine că prin această normă, legiutorul a reglementat că, "prin excepţie de la prevederile art. 150 alin. (1), în cazul operaţiunilor taxabile persoana obligată la plata taxei este beneficiarul pentru operaţiunile prevăzute la alin. (2)."

Prin instituirea acestei norme, legiutorul derogă de la regula generală în conformitate cu care persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, stabilind în persoana beneficiarului sarcina colectării taxei pe valoare adăugată, astfel că luând în considerare regimul de excepţie instituit, norma prevăzută de art. 150 alin. (1) este de strictă interpretare şi aplicare.

Aplicabilitatea taxării inverse este condiţionată de îndeplinirea următoarelor condiţii, privite cumulativ:

- atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA;

- operaţiunile derulate între cei doi actori comerciali să se încadreze, în mod exclusiv, în categoriile prevăzute de art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, prima condiţie nu era îndeplinită de către recurentul reclamant, astfel că nu mai este necesară verificarea îndeplinirii celei de-a doua condiţii pentru aplicarea acestui regim de taxare.

Nu se poate invoca diferenţa de tratament dintre persoanele care s-au înregistrat la cerere ca plătitori de TVA şi cele care, asemenea reclamantului, au fost înregistrate din oficiu de organele fiscale, urmare a constatării neîmdeplinirii acestei obligaţii după depăşirea plafonului legal. Aceasta întrucât, deşi reclamantul prin aplicarea măsurilor de simplificare nu era obligat a colecta taxa în cazul livrării unui bun imobil în cadrul activităţii sale, anterior analizate, a determinat prin conduita sa necolectarea taxei de către beneficiarul achiziţiei, întrucât nu a îndeplinit formalitatea emiterii unei facturi cu menţiunea "taxare inversă" în condiţiile art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a regla conduita beneficiarului în sensul colectării taxei.

Pe de altă parte, prin Hotărârea din 6 iulie 2017, pronunţată în cauza C-392/16, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că, şi în situaţia în care operaţiunile în discuţie în litigiul principal ar viza bunuri imobile în sensul art. 12 alin. (1) lit. (a) şi (b) din Directiva 2006/112, mecanismul taxării inverse nu poate fi aplicat "deoarece acestea nu figurează printre operaţiunile prevăzute limitativ la articolul 199 alin. (1) literele (a) - (g) din Directiva 2006/112", din elementele cauzei nerezultând că România ar fi obţinut autorizaţia de a aplica mecanismul taxării inverse în cazurile care nu sunt prevăzute în mod expres de directivă.

Or, art. 199 alin. (1) lit. c) din directivă reglementează faptul că statele membre pot prevedea ca persoana obligată la plata TVA să fie persoana impozabilă destinatară a operaţiunilor privind livrarea de bunuri imobile, în conformitate cu articolul 135 alin. (1) literele (j) şi (k), în cazul în care furnizorul a optat pentru impozitarea livrării în temeiul articolului 137, art. 135 alin. (1) lit. (j) şi (k) referindu-se la livrarea de construcţii sau a unor părţi din construcţii, precum şi a terenului pe care se află acestea, altele decât cele descrise la punctul (a) de la articolul 12 (1), respectiv livrarea de terenuri pe care nu s-a construit nimic, altele decât livrările de terenuri pentru construcţii menţionate la punctul (b) de la articolul 12(1), iar art. 137 la posibilitatea statelor membre de a acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea acestora, rezultând, astfel, că, potrivit Directivei 2006/112, mecanismul taxării inverse nu putea fi aplicat operaţiunilor în cauză.

Criticile reclamantului referitoare la soluţia în privinţa accesoriilor impuse prin actele administrativ fiscale contestate au rămas fără obiect, întrucât aşa cum de altfel a fost învederat prin concluziile orale ale reprezentantului reclamantului, acestea au fost anulate prin decizia de anulare a obligaţiilor de plată accesorii emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice Bucureşti în temeiul O.G. nr. 6/2019, astfel că orice analiză a legalităţii celor dispuse de instanţa de fond în această privinţă, este lipsită de interes.

În privinţa proporţiei în care au fost acordate cheltuielilor de judecată de către instanţa de fond, este de observat că aceste critici nu se circumscriu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind de menţionat în acest sens Decizia nr. 3/2020 pronunţată în soluţionarea unui recurs în interesul legii prin care s-a statuat cu caracter obligatoriu că "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

2.1.2. Recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, care vizează soluţia instanţei de fond în privinţa accesoriilor, similar celor expuse în precedent, vor fi apreciate ca lipsite de obiect, întrucât accesoriile în integralitatea lor au fost anulate prin decizie emisă de organul fiscal competent, astfel că verificarea soluţiei instanţei de fond sub acest aspect este lipsită de interes.

De asemenea, în privinţa proporţionalităţii cheltuielilor de judecată acordate de instanţa de fond cu titlu de onorariu de avocat în raport de complexitatea şi prestaţia avocatului ales, Înalta Curte constată, asemenea celor de mai sus, că aceste critici nu se circumscriu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi prin urmare nu pot face obiectul analizei instanţei de recurs.

2.2. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru toate considerentele de fapt şi de drept expuse, în baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496, 497 şi 483 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de A., de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi de Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei nr. 4699 din 4 decembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de A., de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi de Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei nr. 4699 din 4 decembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 28 mai 2020.