Tax assessment appeal: nullified authority's appeal and partially allowed taxpayer's claim to deduct board administration fees

Şedinţa publică din data de 15 ianuarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/03.03.2016, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin, anularea deciziei de respingere a contestaţiei cu nr. 1325/436/31.08.2015, emise in procedura administrativa prealabila de către ANAF - DGRFP Timişoara - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata, stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice cu nr. de înregistrare F-CS 93/30.04.2015, emisa de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caras Severin, anularea dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală x/30.04.2015; restituirea sumei achitate nedatorat de către societate, în baza Deciziei de impunere menţionate şi plata dobânzilor corespunzătoare acestei sume, începând cu data plăţii şi până la data compensării sau restituirii efective a acesteia, în conformitate cu art. 124 alin. (11) Codul de procedură fiscală anterior si art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală actual precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 291 din data de 12.10.2017, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara Şi Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Caraş-Severin, astfel:

A anulat în parte, atât Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1325/436/31.08.2015 cât şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.04.2015, în sensul că a eliminat din baza impozabilă utilizată de organul fiscal pentru determinarea obligaţiilor suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de impozit pe profit, taxă pe valoarea adăugată şi accesorii aferente acestora, a următoarelor venituri şi, respectiv, cheltuieli:

- 315.014 RON - cheltuială, reprezentând contravaloare servicii administrare prestate de S.C. B. S.R.L.;

- 760.442 RON - cheltuială, reprezentând contravaloare lucrări construcţii prestate de S.C. C. S.R.L.;

- 5.598.235 RON - venit, reprezentând contravaloarea ratelor din preţul de vânzare obţinute de reclamantă din 43 de promisiuni de vânzare-cumpărare;

- 1.248.238,5 RON - venit, reprezentând contravaloarea dobânzilor şi comisionului de administrare pe care l-ar fi obţinut reclamanta din împrumuturile acordate S.C. D. S.A.

De asemenea, a anulat în parte, în aceeaşi măsură, şi Dispoziţia nr. F-CS 42/30.04.2015, a menţinut în rest actele administrativ-fiscale contestate, respingând, în rest, acţiunea.

Totodată, a obligat reclamanta la plata sumei de 18.579 RON, către expert E., reprezentând diferenţă onorariu expert, iar pârâtele la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată în sumă de 13.100 RON.

3. Cererile de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 291 din data de 12.10.2017, pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., solicitând, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., casarea parţială a sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, cu obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.

Împotriva aceleiaşi hotărâri au declarat recurs şi pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin, aceştia solicitând admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate, iar pe fondul cauzei, respingerea acţiunii reclamantei şi menţinerea Deciziei nr. 1325/436/31.08.2015

3.1. Reclamanta S.C. A. S.A., în susţinerea motivelor de recurs, a arătat, în prealabil, că recursul său se limitează la trei probleme punctuale în privinţa cărora instanta de fond a respins acţiunea, si anume:

1) Problema cheltuielilor in suma de 131.911 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de administrare societate, conform facurilor emise de S.C. F. S.R.L.;

2) Problema cheltuielilor in suma de 2.176.609 RON, reprezentând contravaloarea facturilor emise de furnizorul S.C. G. S.R.L.;

3) Restituirii sumei achitate nedatorat de către în baza Deciziei de impunere sus-mentionate, cu obligarea paratelor la plata dobânzilor corespunzătoare acestei sume, începând cu data plăţii şi până la data compensării sau restituirii efective a acesteia, în conformitate cu art. 124 alin. (11) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sub imperiul căruia s-a derulat controlul fiscal).

I.1. Motive de nelegalitate invocate in temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ.:

1. Referitor la suma de 131.911 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de administrare societate din facturile emise de S.C. F. S.R.L., în perioada martie decembrie 2013, susţine că aceasta a fost considerată nedeductibilă prin aplicarea greşită de către instanta de fond a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, Legea 571/2003, in raport cu dispoziţiile art. 137 si urm. din Legea 31/1990 privind societăţile, cu modificările si completările ulterioare, referitoare la sistemul de administrare si conducere a societăţii pe acţiuni.

Întregul raţionament al primei instanţe, referitor la faptul ca desemnarea S.C. F. S.R.L. ca Preşedinte al Consiliului de Administraţie nu ar fi avut un scop economic real sau ca a reprezentat o cheltuială ce putea fi evitata este fundamental greşit, fiind vorba despre îndeplinirea obligaţiei legale prevăzute de art. 137 alin. (1) şi art. 1401 din Legea nr. 31/1990, de a asigura numărul minim legal de membri CA si de a desemna un preşedinte CA, in mod logic nu se mai punea problema ca societatea sa justifice suplimentar necesitatea angajării unei astfel de cheltuieli de administrare.

Pe de alta parte, fiind vorba de simpla îndeplinirea unei obligaţii legale, plata indemnizaţiei celui de-al treilea membru si Preşedinte CA (oricine ar fi fost acesta) nu era o cheltuiala care sa poată fi evitată, mandatul nefiind unul gratuit, precum nu se poate considera ca numirea unui membru si Preşedinte CA ar reprezenta o operaţiune fara un conţinut economic real.

Referitor la argumentul primei instanţe, cum ca numirea F. S.R.L. ca membru si Preşedinte CA nu ar fi avut un conţinut economic real, deoarece aceasta societate îl avea ca asociat pe numitul H., care la rândul sau a fost desemnat ca director general, arată că acesta nu are niciun suport legal, mai mult, prin art. 143 alin. (3) din Legea nr. 31/1990 se prevede in mod expres:,,(3) Dacă prin actul constitutiv sau printr-o hotărâre a adunării generale a acţionarilor se prevede acest lucru, preşedintele consiliului de administraţie al societăţii poate fi numit şi director general".

Pe cale de consecinţă, este cu totul irelevant faptul ca dl. H. deţinea părţi sociale in cadrul administratorului persoana juridica F. S.R.L., cata vreme Legea nr. 31/1990 prevede in mod expres posibilitatea ca directorul general si Preşedintele CA sa fie una si aceeaşi persoana.

Este nepertinentă şi susţinerea primei instanţe cum ca societatea F. S.R.L. nu ar fi avut salariaţi care să poată presta serviciul de administrare, în condiţiile in care activitatea de administrare a unei societati poate fi prestata si de către o simpla persoana fizica. Or, dacă atribuţiile de administrare puteau fi îndeplinite chiar si de o simpla persoana fizică, cu atât mai mult ele puteau fi îndeplinite de către o persoana juridică care avea desemnate doua persoane fizice abilitate sa îndeplinească atribuţiile de administrare - si anume pe asociatul unic si administratorul H. si pe mandatarul I..

In fine, nu exista niciun aspect de nelegalitate nici in privinţa faptului ca, in relaţia cu societatea administrata, administratorul F. S.R.L. l-a desemnat ca reprezentant permanent pe dl. I., care nu era salariat al F. S.R.L, în condiţiile in care acesta a fost desemnat ca reprezentant permanent al F. S.R.L. în baza unei hotărâri AGA, care creează astfel baza unui raport juridic de mandat.

Din înscrisurile de la dosar a rezultat cu claritate ca societatea F. (si nicidecum dl. H.) a fost entitatea care îndeplinit atribuţiile de Preşedinte CA, funcţia presupunând competenţe si atribuţii cu totul diferite fata de cele ale directorului general, astfel cum se prevede in Legea nr. 31/1990.

In ce priveste delimitarea de atribuţii dintre F. S.R.L. (ca Presedinte CA) si respectiv persoana fizica H. (ca Director General), aceasta rezulta chiar din prevederile Legii nr. 31/1990 privind societăţile, potrivit cărora directorul general are atribuţii exclusiv executive, in vreme ce Consiliul de Administraţie (reprezentat de Presedinte) are atributii decizionale si de supraveghere a activităţii directorului general si a restului personalului din subordine, competentele si atribuţiile Preşedintelui CA si ale directorului general nefiind, nicidecum, identice.

Cat priveşte conţinutul economic real al operaţiunii de desemnare a societăţii F. S.R.L. ca membru si Presedinte CA, în conditiile in care aceasta era insusi administratorul societatii in baza Legii nr. 31/1990 şi nu un prestator de servicii tert, iar indemnizaţia lunara a administratorului a fost stabilita prin Hotărârea Adunării Generale a Actionarilor societatii, îndeplinirea atribuţiilor sale de administrare este demonstrata de însăşi funcţionarea normala si conform legii a societăţii in perioada respectivă, fiind inadmisibil ca organul fiscal sa intervină asupra voinţei acţionarilor cenzurând indemnizaţia administratorului/Preşedintelui CA stabilita prin hotărârea AGA, o astfel de intervenţie încălcând flagrant principiul non-imixtiunii in activitatea economica a contribuabilului.

Cat priveşte probatoriul administrat in cauză, arată că necesitatea legala si realitatea desemnării societăţii ca membru si Preşedinte CA - a fost confirmată si de expertiza fiscala efectuata in cauza, reţinându-se faptul ca societatea F. S.R.L. a avut calitatea de membru CA, (fiind numit in aceasta calitate in baza Hotărârii AGOA din data de 17 ianuarie 2013), precum si ca in baza aceleiaşi hotărâri AGOA s-a stabilit si nivelul remuneraţiei cuvenite preşedintelui CA ca fiind de 5.900 euro brut/luna.

Experţii au mai arătat că, prin Decizia CA cu nr. 1/19.01.2013, F., prin reprezentantul său permanent I., a fost numit in calitatea de Preşedinte CA al societăţii, rezultând astfel că sumele facturate cu titlu de indemnizaţie cuvenita Preşedintelui de CA, legal stabilită prin hotărâre AGOA adoptata in baza Legii nr. 31/1990, astfel ca nu exista niciun motiv legal ca aceasta cheltuială sa nu fie recunoscuta ca fiind deductibila.

I.2- Referitor la suma de 2.176.609 RON reprezentând contravaloarea facturilor emise de furnizorul S.C. G. S.R.L., arată că în mod greşit a fost tratata ca nedeductibila, cu aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, Legea 571/2003.

Concluzia primei instanţei, în sensul că încheierea cu societatea G. S.R.L. a contractului de prestări servicii cu nr. x/25.07.2013, având ca obiect asigurarea serviciilor de management de proiect, a serviciilor de marketing, intermedieri vânzări etc. nu a avut un scop economic real si nu a adus beneficii societăţii se bazează pe o aparentă suprapunere de obiect între acest contract si contractele de management cu nr. x/2011 si nr. y/03.05.2012, respectiv contractul de antrepriza cu nr. 59/01.02.2012 pentru prestarea serviciilor de construcţii care s-au derulat simultan cu societatea C. S.R.L, cauzată de modul inexact de redactare a contractelor încheiate cu cele doua societăţi, fără a analiza derularea raporturilor contractuale.

În măsura in care prima instanta ar fi analizat si fondul celor doua raporturi contractuale - astfel cum rezulta acesta din facturile si situaţiile de lucrări/rapoartele de activitate aferente emise de cei doi prestatori, ar fi putut observa că raporturile contractuale cu cei doi prestatori vizau activităţi cu totul diferite, ambele in egala măsură necesare dezvoltării unui proiect imobiliar, si anume:

(1) activitatea de management administrativ al proiectului, desfăşurată de către S.C. G. S.R.L., include toate activităţile administrative aferente dezvoltării proiectului si anume: administrarea bugetului proiectului, administrarea si gestionarea relaţiei cu banca finanţatoare a proiectului imobiliar, efectuarea raportărilor către banca si urmărirea in general a executării obligaţiilor asumate prin documentaţia de credit, urmărirea executării contractelor încheiate cu partenerii contractuali implicaţi in realizarea proiectului sub aspectul respectării termenelor de execuţie, efectuarea tuturor decontărilor aferente proiectului, prestarea de servicii de proiectare, întocmire documentaţii, intermediere a vânzării produselor imobiliare ale proiectului si gestionarea relaţiilor post-vânzare etc. si

(2) activitatea de management tehnic al proiectului, adică managementul de şantier (desfăşurată de către S.C. C. S.R.L.), includea toate activităţile de supraveghere tehnica aferente proiectului si anume: supravegherea tehnică, din punct de vedere cantitativ si calitativ a execuţiei lucrărilor conform proiectului si normativelor tehnice de specialitate.

Aceasta delimitare rezulta din specificaţiile înscrise pe facturile emise de cei doi prestatori. Astfel:

(1) pe întreaga perioada de derulare a contractului facturile emise de prestatorul G. S.R.L. au avut ca obiect servicii de management de proiect corp B3 (cod 2.6), servicii de marketing corp B3 (cod 2.8), servicii de furnizare documente PUZ, respectiv servicii de obţinere avize corp B3, servicii de proiectare, furnizare de documentaţii tehnice etc., facturile emise au anexate cate o situaţie detaliată de lucrări privind serviciile de natura administrativa prestate pe parcursul lunii respective, iar analizând comparativ aceste situaţii de lucrări anexate facturilor G. cu situaţiile de lucrări anexate facturilor celuilalt prestator (C.), rezultă că tipurile de lucrări facturate nu coincid, însăşi natura administrativa a serviciilor prestate de G. face imposibil ca prestarea acestor servicii sa fi fost constatată prin procese-verbale de recepţie, întrucât in marea lor majoritate serviciile administrative nu au o existenta materiala (spre deosebire de lucrările de construcţii), care sa poată fi constatata prin procese-verbale de recepţie.

(2) cat priveşte specificaţiile de pe facturile emise de prestatorul C. si situaţiile de lucrări aferente, acestea se refera exclusiv la supravegherea tehnică a executării diverselor faze de execuţie a lucrărilor de construcţii aferente proiectului si nu vizează niciunul din serviciile de natura administrativa enunţate mai sus.

În concluzie, prima instanţă în mod eronat retine incidenta dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, respectiv că tranzacţiile nu ar fi avut un conţinut economic sau ca ar fi fost create in mod artificial, fiind incontestabil că pentru funcţionarea si finalizarea cu succes a unui proiect imobiliar de o asemenea anvergura este deopotrivă necesară atât supravegherea tehnică a lucrărilor de construcţii prin personal specializat, cat si un management eficient si funcţional al nenumăratelor activităţii administrative si birocratice aferente.

Pe de alta parte, pentru dovedirea realităţii prestării serviciilor a depus la dosarul cauzei si o serie de contracte de prestări-servicii prin care prestatorul a subcontractat, la rândul sau, majoritatea serviciilor angajate, astfel că in mod obiectiv nu se pune problema ca aceasta să nu fi avut personalul necesar pentru prestarea acestor servicii.

Din concluziile formulate prin expertiza fiscala efectuată in cauză, rezultă că sumele facturate în valoare de 2.176.609 RON, reprezintă cheltuieli corespunzătoare unor lucrări executate, fiind justificate pe baza de documente, astfel: "din documentele puse la dispoziţie expertul a constatat că suma de 2.176.609 RON (tratata ca nedeductibila), reprezentând contravaloarea facturilor emise de furnizorul S.C. G. S.R.L., este facturată in conformitate cu legislaţia in vigoare, respectiv facturile sunt întocmite conform art. 155 alin. (8) Codul fiscal, (…), cheltuielile facturate sunt justificate pe baza de situaţii de lucrări detaliate si acceptate de beneficiar ca fiind conforme si executate, si unde este necesar, de anexe suplimentare atunci când furnizorul apelează la subexecutanţi".

II. Motivul de nelegalitate invocat în temeiul art. 488 pct. 5 C. proc. civ. vizează încălcarea dispoziţiilor imperative ale art. 14 alin. (5) şi (6) C. proc. civ. privind contradictorialitatea, sancţionată cu nulitatea, prin aceea că prima instanţă a respins capătul de cerere referitor la restituirea sumei achitate nedatorat de către societate în baza Deciziei de impunere sus-menţionate, cu obligarea paratelor la plata dobânzilor corespunzătoare acestei sume reţinând că societatea nu a făcut dovada faptului că a achitat obligaţiile de plată suplimentare fără a pune această împrejurare de fapt în discuţia contradictorie a părţilor, invocând-o pentru prima dată prin considerentele sentinţei pronunţate.

3.2. Pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş Severin, prin recursul formulat, au susţinut, în esenţă, că hotărârea primei instanţe a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În motivare, în cadrul punctelor 1. 1.1 -1.7 reiterează susţinerile şi apărările formulate de reclamantă prin contestaţia formulată, la punctul 2 2.1.-2.10 reiau constatări ale organului fiscal şi argumente din decizia de soluţionare a contestaţiei iar la pct. 3 reiau aceleaşi argumente în ceea ce priveşte inspecţia fiscala efectuată, după cum urmează:

1. Referitor la suma de 315.014 RON, reprezentând contravaloarea facturilor emise de S.C. B. S.R.L. pentru serviciile prestate în baza contractului de administrare nr. x/27.12.2011, pentru a fi efectiv realizate, trebuiau efectuate de către persoane fizice şi înregistrate în contabilitate în baza unor documente justificative (rapoarte de lucru, persoanele care au realizat serviciile, identificarea serviciilor efectuate, facturile nu conţin informaţiile obligatorii conform legii, nu sunt individualizate serviciile prestate, nu este înscrisă data efectuării prestării serviciilor).

SC B. S.R.L., pentru a putea justifica facturile emise, trebuia să înregistreze în contabilitatea toate cheltuielile efectuate în scopul realizării obiectului din contract, respectiv cheltuieli de natură salarială şi contribuţii aferente acestora, plătite persoanei care ar fi prestat aceste servicii, precum şi alte cheltuieli necesare, iar ulterior sa le factureze către S.C. A. S.A.

Conform informaţiilor furnizate de baza de date ANAF, S.C. B. S.R.L. nu înregistrează conform bilanţului aferent anului 2012 cheltuieli de această natură, fapt pentru care facturile emise nu se justifică.

S.C. B. S.R.L. are asociat unic pe dl. J., care deţine 46% din acţiunile S.C. D. S.A., societate care la rândul ei este acţionar majoritar la S.C. A. S.A. deţinând 76% din acţiuni, ceea ce impunea ca deducerea costurilor de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare între persoanele afiliate să se realizeze la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative. Serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Referirea la contractul de management general nr. x/01.03.2011, care s-a derulat in paralel intre S.C. A. S.A. şi prestatorul S.C. C. S.R.L., potrivit obiectului acestuia, societatea C. S.R.L. va presta toate serviciile în vederea realizării obiectivelor propuse pentru toate departamentele şi nu doar serviciile de management de proiect aşa cum precizează societatea în contestaţie.

Urmare celor de mai sus, societatea nu poate face dovada realităţii şi oportunităţii efectuării acestor cheltuieli.

Prin contractul nr. x/27.12.2011, S.C. B. S.R.L., în calitate de administrator, îl desemnează pe dl. J. ca reprezentant permanent având aceleaşi obligaţii pe care le are de îndeplinit şi în calitatea sa de preşedinte CA pentru care primeşte indemnizaţie respectiv "administratorul va organiza si conduce activitatea societăţii realizând toate operaţiile necesare în vederea îndeplinirii obiectului de activitate în schimbul unei remuneraţii".

Aşa cum rezultă din Furnizarea Informaţii Extinse nr. 42628/17.12.2014 emisă de Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Arad, calitatea de preşedinte al Consiliului de Administraţie o deţine dl. J. (pag. 42/43 (anexa nr. 1 la prezentul referat), nefiind necesară o remuneraţie suplimentară pentru că acesta să îşi ducă la îndeplinire sarcinile de serviciu, întrucât prin calitatea sa de preşedinte era obligat să depună toate diligentele pentru ca randamentul societăţii să fie maxim şi putea să îşi stabilească indemnizaţia în cuantumul dorit.

Urmare celor de mai sus, arată că societatea nu poate justifica necesitatea prestării serviciilor, organul de control procedând la reîncadrarea acestor tranzacţii considerând că nu au un scop economic, conform prevederilor art. 11, alin. (1) din Legea 571/2003, coroborat cu prevederile pct. 41 din H.G. nr. 44/2004.

Referitor la modul de întocmire a facturilor emise de S.C. B. S.R.L., prezentate în anexa nr. 1 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2015, arată că societatea nu are angajaţi care să presteze aceste servicii şi nu poate pune la dispoziţie documente corespunzătoare respectiv rapoarte de lucru, persoanele care au prestat serviciile, sau alte documente care să justifice prestarea efectivă a acestora în scopul activităţii desfăşurate, aceasta deţinând doar o anexa la factură care conţine o serie de servicii care au fost prestate şi de alte persoane fizice şi juridice în aceasta perioadă.

Totodată, prin contractul de management general nr. x/01.03.2011, încheiat de societate, în calitate de beneficiar şi S.C. C. S.R.L. în calitate de manager şi prestator, aceasta asigură managementul şi buna funcţionare a proiectului de investiţii, prestând toate serviciile în vederea realizării obiectului de activitate, astfel că nu putea deduce cheltuieli pentru care prestarea efectivă a lor nu se poate justifica, şi nu poate dovedi necesitatea efectuării acestor cheltuieli.

2. Referitor la suma de 131.911 RON reprezentând contravaloarea facturilor emise de S.C. F. S.R.L, reiterează constatările din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, conform cărora, în anul 2013 societatea a inclus această sumă pe costuri în debitul contului 628 "Cheltuieli cu serviciile executate de terţi" cu titlu de prestări servicii (remuneraţie stabilita conform Hotărârii AGA nr. 1 din 17.01.2013) înregistrate în baza facturilor prezentate în anexa nr. 5 la Raport, emise de S.C. F. S.R.L., fără a avea la baza un contract de prestări servicii.

Apărarea societăţii în sensul că este cu totul irelevant sub aspectul dreptului de deducere, încheierea un contract de prestări-servicii de administrare, arată:

- cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal;

- facturile emise de S.C. F. S.R.L. nu conţin informaţiile obligatorii conform legii, la rubrica "Denumirea serviciilor" fiind înscris în mod eronat "Servicii conform contract FN din 03.11.2013 şi anexa";

- la aceste facturi au ataşate situaţii ce cuprind număr de ore lucrat şi tarif orar, fără a fi individualizate persoanele care au realizat serviciile, având în vedere că societatea F. S.R.L. nu are salariaţi care sa presteze aceste servicii, având ca asociat unic pe dl. H., care deţine în această perioada şi calitatea de director general al reclamantei în virtutea cărora avea aceleaşi atribuţii privind organizarea si conducerea societăţii.

La solicitarea organului de control, societatea nu a putut pune la dispoziţie documente corespunzătoare, respectiv rapoarte de lucru, persoanele care au prestat serviciile, sau alte documente care să justifice prestarea efectivă a acestora în scopul activităţii desfăşurate, aceasta deţinând doar o anexa la factură, care conţine o serie de servicii care au fost prestate şi de alte persoane fizice şi juridice în această perioadă.

În consecinţă, contrar celor susţinute de reclamantă consideră că nu este irelevantă existenţa contractului de prestări servicii, prevederile art. 21, alin. (4), lit. m) din Legea nr. 571/2003 stabilesc caracterul nedeductibil al cheltuielilor înregistrate în condiţiile lipsei acestuia. Mai arată în acest context că prin contractul de management general nr. x/01.03.2011 încheiat de societate în calitate de beneficiar şi S.C. C. S.R.L. în calitate de manager şi prestator, acesta asigură managementul şi buna funcţionare a proiectului de investiţii şi va presta toate serviciile în vederea realizării obiectului de activitate.

3 Referitor la suma de 2.176.609 RON, reprezentând contravaloarea facturilor emise de S.C. G. S.R.L, în calitate de prestator, se arată că organul de cotrol fiscal nu a luat în considerare tranzacţia efectuată în temeiul contractului de prestări servicii înregistrat sub nr. x/25.07.2013, având ca obiect executarea de către prestator în favoarea beneficiarului a unor servicii de management de proiect, marketing, studii de piaţa, etc., înregistrate pe costuri în debitul contului 628 "Alte servicii executate de terţi", pentru care societatea nu a putut pune la dispoziţie organului de control fiscal documente corespunzătoare, (rapoarte de lucru, persoanele care au prestat serviciile, procese-verbale de recepţie sau alte documente prin care să justifice prestarea efectivă a acestor servicii în scopul activităţii desfăşurate, aceasta deţinând doar o anexa la factură în care sunt enumerate o serie de servicii generale), apreciind că nu are conţinut economic, potrivit prevederilor art. 11, alin. (1) din Legea 571/2003.

Serviciile prevăzute în contractul de prestări servicii la capitolul 3 "Obiectul contractului", sunt efectuate de alte societăţi cu care S.C. A. S.A. a încheiat contracte de prestări servicii, sau sunt efectuate de către angajaţii proprii.

Mai arată faptul că cele două societăţi au şi relaţii de afiliere, S.C. A. S.A. deţinând 76% din acţiunile S.C. G. S.R.L., iar dl. H. care are calitatea de administrator al societăţii deţine 20% din acţiunile S.C. G. S.R.L.

Menţionează că prin contractul de management general nr. x/01.03.2011 încheiat de societate în calitate de beneficiar şi S.C. C. S.R.L. în calitate de manager şi prestator, acesta asigură managementul şi buna funcţionare a proiectului de investiţii şi va presta toate serviciile în vederea realizării obiectului de activitate. Astfel, nu era necesar un alt contract de prestări cu aceleaşi servicii cu cele care sunt efectuate de S.C. C. S.R.L. şi alte societăţi de publicitate, marketing, consultanta, audit, etc pentru care au fost emise facturi de prestări servicii în acest sens cu situaţii de lucrări acceptate de beneficiar.

În concluzie, societatea nu poate deduce cheltuieli pentru care prestarea efectivă nu se poate justifica, iar contribuabilul nu poate dovedi necesitatea efectuării acestor cheltuieli, în condiţiile în care furnizorul si clientul sunt persoane afiliate. Astfel, conform facturii nr. x/31.08.2013 şi a anexei ataşate acestei facturi reiese un număr de 749 ore lucrate pe obiective de activitate fără a prezenta persoanele care au prestat efectiv aceste servicii, având în vedere că S.C. G. S.R.L. nu are angajaţi.

Referitor la susţinerea în sensul că S.C. G. S.R.L. a refacturat anumite servicii pe care le-a subcontractat altor societăţi, arată că societatea reclamantă nu poate justifica că aceste servicii sunt utilizate în scopul obţinerii de venituri impozabile, întrucât din facturile emise şi anexele ataşate şi înregistrate în contabilitatea acesteia nu reiese decât numărul de ore lucrate şi tariful orar, fără alte elemente care să identifice serviciilor facturate.

4. Referitor la suma de 760.442 RON, reprezentând contravaloarea unor facturi emise de S.C. C. S.R.L., în privinţa cărora s-a susţinut că aceste lucrări au fost realizate anterior recepţiei la terminarea lucrărilor, dar că s-a omis pur si simplu întocmirea facturilor si a situaţiilor aferente acestor lucrări la momentul când ele au fost executate, arată că au fost încălcate prevederile art. 6, alin. (1) si 2 din Legea nr. 82/1991 republicată, cu modificările si completările prin faptul că societatea a înregistrat in contabilitate cheltuieli fără a avea la bază documente justificative, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii, suma totală de 760.442 RON constituie cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil, iar TVA aferentă nu poate fi dedusă.

Referitor la documentele depuse de societate în susţinerea cauzei, respectiv anexa nr. 6, arată că acestea au în antet S.C. D. S.A., societatea mamă, rezultând încă o dată, că societatea nu poate face diferenţa între serviciile facturate de societăţile independente şi cele din grup, respectiv dacă sunt facturate de societăţile din grup consideră că sunt deductibile doar pe baza facturilor emise, fără a deţine documente din care să rezulte că serviciile au fost prestate efectiv şi de către cine.

5 Referitor la înregistrarea veniturilor derivate din promisiunile de vânzare-cumpărare încheiate cu clienţii finali reiterează că în fapt societatea a încheiat cu diverse persoane fizice si juridice Promisiuni de vânzare-cumpărare aferente apartamentelor aparţinând proiectelor rezidenţiale denumite K., corp B2,+C, conţinând 94 de apartamente, L.- Corp B1, având S+P+11 E, respectiv realizarea de locuinţe colective cu spatii cu alte destinaţii la parter - corp B3, situate în Braşov pe str. x, imobile construite de către S.C. A. S.A. în acest scop, părţile urmând a încheia contracte de vânzare-cumpărare definitive în forma autentică în conformitate cu termenii si condiţiile acestor promisiuni.

Astfel, conform acestor Promisiuni de vânzare-cumpărare, din preţul total al apartamentului se achită o parte ca avans, iar restul preţului de vânzare se achită cel târziu până la data predării imobilului, care se va efectua pe baza Procesului Verbal de predare primire (recepţie), Promitentul Cumpărător având posibilitatea reeşalonării restului de preţ pe o perioada de maxim 4 ani în condiţiile prevăzute de pct. 3 din Promisiunile de vânzare-cumpărare. Astfel, în situaţiile în care promitentul cumpărător nu a achitat în totalitate contravaloarea apartamentului până la data predării efective a imobilului către promitentul cumpărător pe baza de PV, restul de preţ a fost reeşalonat, ratele fiind înregistrate în evidenta contabilă pe baza facturilor emise de societate pe care este trecuta menţiunea "avans".

Din verificarea efectuată, s-a constatat faptul că pentru un număr de 43 de promisiuni de vânzare-cumpărare, promitenţii cumpărători nu au achitat în totalitate contravaloarea apartamentului până la data predării efective a imobilului pe bază de PV, diferenţa de preţ fiind reeşalonată, iar societatea nu a înregistrat în evidenta contabila si fiscală venituri la momentul respectiv, contrar celor dispuse la punctul 12 din H.G. nr. 44/2004 privind N.M. de aplicare a art. 19 din Codul fiscal, precum şi de art. 258, alin. (1) şi (2) din OMFP 3055/2009, astfel că organele de inspecţie au considerat că sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a veniturilor din vânzarea apartamentelor la momentul predării efective a acestora către promitentul cumpărător.

Prin urmare, consideră că invocarea de către societate a unor prevederi din reglementările contabile pentru a amâna înregistrarea în contabilitate a veniturilor nu se justifică întrucât în contabilitate se evidenţiază tranzacţii economice efectuate în baza documentelor justificative şi a contractelor încheiate. (…)

Potrivit reglementărilor contabile, la determinarea profitului impozabil sunt luate în calcul veniturile care se înregistrează atunci când se produc tranzacţiile de vânzare-a cumpărare, şi nu la încasarea contravalorii apartamentelor vândute, precum şi cheltuielile aferente acestora, utilizând metodologia de calcul a profitului impozabil, prevăzută la titlul II "Impozitul pe profit, din Codul fiscal".

Organele de inspecţie fiscala au acordat ca şi deductibilitate suplimentară cheltuielile cu descărcarea din gestiune aferenta apartamentelor (potrivit valorilor contabile declarate la Primăria Braşov, valoarea terenului pe care au fost construite şi diferenţelor din reevaluare) pentru care au fost stabilite venituri suplimentare şi a utilizat aceeaşi metodă de descărcare din gestiune a apartamentelor ca şi cea aplicată de societate.

Referitor la faptul că, exista o serie întreagă de cheltuieli (de exemplu cheltuielile financiare, de management, proiectare, cheltuielile de amenajare incintă, spatii comune, utilităţi comune, împrejmuiri, platforme, alei, locuri de joacă, sistematizări teren, staţii de pompare, posturi de transformare energie electrica etc.), care nu se includ, potrivit legii, in valoarea contabila a apartamentului, declarată la Direcţia Fiscala a Primăriei in vederea stabilirii impozitului pe apartamente, precizează:

- aşa cum reiese din evidenţa contabilă a societăţii, o parte din aceste cheltuieli au fost înregistrate direct pe conturile de cheltuieli (cheltuielile financiare, de management, utilităţi comune, proiectare);

- pentru celelalte cheltuieli menţionate, organul de control a procedat conform metodei de descărcare utilizată de societatea, care nu a ţinut cont de acestea la descărcarea din gestiune a apartamentelor vândute,

- organul de control a avut la baza constatărilor sale documentele contabile si situaţiile regăsite la societate, puse la dispoziţie de reprezentantul legal, având în vedere modul de calcul şi valoare de descărcare, valoarea contabilă a apartamentelor declarate de societate la Direcţia Fiscala a Primăriei Braşov in vederea stabilirii impozitului pe apartamente.

Referitor la necesitatea cheltuielilor (cheltuielile financiare, de management, proiectare, cheltuielile de amenajare incinta, spatii comune, utilităţi comune, împrejmuiri, platforme, alei, locuri de joaca, sistematizări teren, staţii de pompare, posturi de transformare energie electrica etc), organul de control a considerat ca acestea sunt nedeductibile, o parte din acestea fiind înregistrate direct pe cheltuieli si recuperate in momentul înregistrării, iar cele care îndeplinesc condiţiile unor mijloace fixe se pot recupera pe calea amortizării.

6 Referitor la împrumuturile in bani acordate către S.C. D. S.A., în privinţa cărora au fost stabilite venituri suplimentare din prestări servicii (dobânzi) în sumă de 1.592.478 RON arată că au fost determinate prin luarea in considerare a nivelului dobânzii la preţul pieţei raportat la dobânda agreata de societate cu M. la încheierea contractului de credit de investiţii, menţionând că, dacă societatea dorea să stabilească nivelul dobânzii în funcţie de evoluţia indicelui EURIBOR/ROBOR ar fi trebuit să întocmească un contract de împrumut cu S.C. D. S.A. (persoana afiliata care deţine 76% din acţiuni) în care să prevadă acest aspect, şi să factureze aceste venituri la termenele scadente.

7. Referitor la TVA în sumă de 75.603 RON dedusă în mod eronat aferentă facturilor emise de S.C. B. S.R.L., pentru care societatea nu poate justifica prestarea efectiva a serviciilor in scopul activităţii desfăşurate, prezentând doar o anexa la factură care conţine o serie de servicii care au fost prestate şi de alte persoane fizice şi juridice în aceasta perioadă, iar contribuabilul nu poate dovedi necesitatea efectuării acestora, aşa cum a argumentat şi în partea referitoare la impozitul pe profit arată că societatea nu are drept de deducere a TVA.

8. Referitor la TVA în sumă de 31.659 RON dedusă în mod eronat aferentă facturilor emise de S.C. F. S.R.L., pentru care societatea nu poate justifica prestarea efectiva a serviciilor in scopul activităţii desfăşurate, prezentând doar o anexa la factura care conţine o serie de servicii care au fost prestate şi de alte persoane fizice şi juridice în aceasta perioadă, iar contribuabilul nu poate dovedi necesitatea efectuării acestora, aşa cum a argumentat şi în partea referitoare la impozitul pe profit consideră societatea nu are drept de deducere a TVA.

9. Referitor la TVA în sumă de 522.386 RON, dedusă în mod eronat aferentă facturilor emise de S.C. G. S.R.L., pentru care societatea nu a putut pune la dispoziţia organului de control fiscal documente justificative, respectiv rapoarte de lucru, persoanele care au prestat serviciile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care sa justifice prestarea efectiva a acestor servicii în scopul activităţii desfăşurate, aceasta deţinând doar o anexa la factură în care sunt enumerate o serie de servicii generale, iar contribuabilul nu a putut dovedi necesitatea efectuării acestora, aşa cum a argumentat şi în partea referitoare la impozitul pe profit consideră că societatea nu are drept de deducere a TVA.

10 Referitor la TVA în sumă de 182.506 RON dedusă în mod eronat aferentă facturilor cu numerele 505, 506, 507 si 508 din 19.03.2014 emise S.C. C. S.R.L. conform celor de la punctul 3.4, serviciile achiziţionate în baza acestor facturi nu au putut fi justificate ca fiind aferente realizării de operaţiuni impozabile, întrucât se referă la obiective finalizate cu mult (doi ani) înaintea acestor facturi ca situaţii de lucrări, arată că implicit TVA aferentă acestora nu poate fi deductibilă, fiind încălcate prevederile art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

În luna martie 2014, societatea a dedus eronat TVA aferentă facturilor nr. x/19.03.2014, nr. y/19.03.2014, nr. z/19.03.2014, respectiv nr. 508/19.03.2014 în valoare totală de 760.442 RON, la care se adaugă TVA în sumă de 182.506 RON, reprezentând prestări servicii efectuate la "Ansamblul rezidenţial N.", obiectiv finalizat în luna martie 2012, fiind întocmit Procesul Verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. 36/15.03.2012, respectiv "L.", obiectiv finalizat luna aprilie 2013 fiind întocmit Procesul Verbal de recepţie nr. 73/12.04.2013.

Având în vedere cele de mai sus, arată că societatea nu poate deduce TVA aferentă unor cheltuieli pe care nu le poate justifica si nu poate dovedi necesitatea efectuării acestora.

În final, arată că, deşi societatea contestă întreaga sumă din decizia de impunere, nu critică constatările organului de control cu privire la faptul că a inclus pe costuri suma de 59.216 RON, la care se adaugă TVA în sumă de 10.408 RON, reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii înregistrate pe cheltuieli (anexa nr. 3 la Raportul de inspecţie fiscală), efectuate în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, sau a altor persoane fără calitate în societate.

4. Apărările formulate în cauză.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare la recursul recurenţilor-pârâţi, prin care a solicitat, în principal, anularea iar în subsidiar respingerea ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei nr. 291 pronunţate în data de 12.10.2017 de către Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 15 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 15 ianuarie 2020.

6. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Reclamanta A. S.A. a solicitat instanţei de contencios administrativ examinarea legalităţii deciziei de respingere a contestaţiei cu nr. 1325/436/31.08.2015, emise in procedura administrativa prealabila de către ANAF - DGRFP Timişoara - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata, stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice cu nr. de înregistrare F-CS 93/30.04.2015, emisă de inspectorii din cadrul DGFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caras Severin, anularea dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală x/30.04.2015; restituirea sumei achitate nedatorat de către societate şi plata dobânzilor corespunzătoare acestei sume, începând cu data plăţii şi până la data compensării sau restituirii efective a acesteia, în conformitate cu art. 124 alin. (11) Codul de procedură fiscală anterior si art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală actual precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.04.2015 - emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2015, Activitatea de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Caraş-Severin a stabilit în sarcina reclamantei A. S.A. obligaţii fiscale suplimentare de plată, cu titlu de impozit pe profit, taxă pe valoarea adăugată şi accesorii, iar prin Dispoziţia de măsuri nr. 42/30.04.2015, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de a înregistra în evidenţa contabilă toate aceste sume, într-un termen de 30 de zile de la comunicare.

Contestaţia administrativă formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 1325/436/31.08.2015, organul de soluţionare a contestaţiei confirmând constatările şi legalitatea măsurilor dispuse de organul de control fiscal.

Examinând legalitatea măsurilor contestate, punctual, prima instanţă a reţinut următoarele:

1. Referitor la suma de 315.014 RON - reprezentând contravaloarea serviciilor de administrare societate prestate de S.C. B. S.R.L, derivând din contractul de administrare nr. x/27.12.2011, prima instanţă a reţinut că negarea dreptului de deducere a acestor cheltuieli nu este unul întemeiat, motiv pentru care a constatat deductibilitatea lor, înlăturând obligaţiile fiscale cu titlu de impozit pe profit şi taxă pe valoarea adăugată aferente acestei sume, împreună cu dobânzile şi penalităţile calculate pentru întârzierea la plată a acestora.

Organele fiscale au reţinut că societatea prestatoare îl are ca asociat unic si administrator pe dl. J. - aceeaşi persoană care în perioada de referinţă îndeplinea şi funcţia de preşedinte al Consiliului de Administraţie al Societăţii O.; or, în aceste condiţii, au apreciat că serviciile prestate de Societatea B. nu erau justificate de necesităţile reclamantei, de vreme ce dl. J. era chemat să îndeplinească exact aceleaşi activităţi - în calitatea sa de Preşedinte al Consiliului de Administraţie; în fine, au mai reţinut şi că respectivele cheltuieli nu se justifică nici prin prisma faptului că, în perioada de referinţă, reclamanta avea încheiat cu S.C. C. S.R.L. un contract de management.

În ceea ce priveşte primul dintre motivele invocate în justificarea refuzului de a recunoaşte deductibilitatea cheltuielilor de administrare, prima instanţă a reţinut că raţionamentul inspectorilor fiscali este unul viciat de confuzia pe care aceştia o fac între două instituţii juridice diferite, respectiv, între calitatea de Preşedinte al Consiliului de administraţie şi calitatea de reprezentant permanent al persoanei juridice desemnată în calitate de Preşedinte al Consiliului de Administraţie. Astfel, în perioada de referinţă, dl. J. nu a îndeplinit funcţia de Preşedinte al Consiliului de Administraţie al Societăţii O. în nume propriu, ci a avut doar calitatea de reprezentant permanent al persoanei juridice desemnată în calitate de Preşedinte al Consiliului de Administraţie, S.C. B. S.R.L., în condiţiile dispoziţiilor art. 15313 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

În fapt, prin Hotărârea AGA nr. 1 a O. din data de 2 mai 2011, Societatea B. a fost desemnată ca membru în Consiliul de administraţie şi, la data de 3 mai 2011, prin decizia Consiliului de Administraţie, aceasta, prin reprezentant permanent J., a fost numită în funcţia de Preşedinte CA .

Cu referire la contractul de prestări-servicii derulat în paralel cu Societatea C. S.R.L., prima instanţă a constatat că aceasta a vizat în mod exclusiv servicii de management aferente implementării proiectului "K.", nicidecum de administrare a societăţii, în accepţiunea Legii nr. 31/1990.

2. Referitor la suma de 131.911 RON - reprezentând contravaloarea serviciilor de administrare societate, conform facturilor emise de S.C. F. S.R.L., prima instanţă a împărtăşit constatările organului fiscal în ceea ce priveşte nedeductibilitatea acesteia, în sensul că operaţiunea în cauză nu a avut un scop economic real, neaducând nici un beneficiu societăţii, ceea ce atrage incidenţa dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

S-a respins apărarea reclamantei, în sensul că situaţia acestor cheltuieli este identică celei de la punctul anterior, apreciind că nu există nici o raţiune care să justifice desemnarea în calitate de membru şi, respectiv, Preşedinte al Consiliului de administraţie al societăţii O. pe S.C. F. S.R.L., în condiţiile în care această din urmă societate nu era aptă, prin resurse proprii, să exercite atribuţiile specifice unei atare funcţii, neavând salariaţi, iar asociatul unic şi administratorul societăţii este d-nul H. (aspect necontestat) care, la epoca faptelor, îndeplinea funcţia de Director general al societăţii reclamante, aşa încât era incompatibil să ocupe şi funcţia de Preşedinte al Consiliului de administraţie, iar pentru a eluda această incompatibilitate, a fost desemnat un terţ în calitate de reprezentant permanent (în persoana d-lui I.), terţ cu care aceasta nu avea nici un fel de raporturi juridice.

3. Referitor la suma de 2.176.609 RON - reprezentând contravaloarea facturilor emise de furnizorul S.C. G. S.R.L., instanţa de fond a apreciat că sunt cheltuieli nejustificate, în condiţiile în care, încă din data de 01.03.2011, reclamanta încheiase cu societatea C. S.R.L. contractul de management general nr. x/2011, prin care prestatorul s-a angajat să asigure managementul şi buna funcţionare a proiectului de investiţii "K." din Braşov, aceasta prestând toate serviciile în vederea realizării tuturor obiectivelor propuse de beneficiar, asigurându-i suport pentru toate departamentele (investiţii, marketing, inclusiv evidenţa contabilă etc.), remuneraţia fiind stabilită la suma 4500 euro plus TVA, lunar, contract încheiat pe o perioadă nedeterminată; un contract identic a fost încheiat şi în anul 2012 (Contractul de management nr. y din 03.05.2012), neexistând niciun element care să conducă la concluzia (şi, de altfel, nici nu s-a susţinut contrariul) că vreunul dintre aceste contracte ar fi încetat între timp.

Prima instanţă a respins apărarea reclamantei, în sensul că C. a asigurat, exclusiv, managementul tehnic al proiectului, în condiţiile în care pentru prestarea serviciilor de construcţii, între părţi, s-a încheiat un alt contract, respectiv, Contractul de antrepriză nr. x/01.02.2012. De altfel, reclamanta trece sub tăcere contractele de management nr. x/2011şi nr. y din 03.05.2012, omiţând să explice scopul în care au fost acestea încheiate şi serviciile de care a beneficiat în baza lor.

Referitor la serviciile administrative şi de secretariat, Curtea nu are dovezi asupra necesităţii şi utilităţii acestora, în condiţiile în care, pe de o parte, managementul proiectului era asigurat, iar pe de altă parte, societatea era condusă de un director general şi de un consiliu de administraţie.

Mai mult decât atât, societatea G. S.R.L. nu este altceva decât un afiliat al reclamantei, în care aceasta deţine participaţii de 76%, situaţie care, coroborată cu absenţa oricăror dovezi privind asigurarea efectivă a prestaţiilor la care s-a obligat prin contract, conduce la concluzia că acest contract a fost încheiat fără un scop economic real şi fără a aduce beneficii societăţii - aflându-se sub incidenţa prevederilor art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal.

4. Referitor la suma de 760.442 RON - reprezentând contravaloarea unor facturi emise de prestatorul S.C. C. S.R.L. prima instanţă a reţinut că nefiind vorba de lucrări noi - efectuate ulterior finalizării investiţiei, refuzul organelor fiscale de a recunoaşte deductibilitatea acestora nu este unul întemeiat, motiv pentru care a admis contestaţia reclamantei, constatând deductibilitatea sumei şi înlăturând obligaţiile fiscale suplimentare stabilite.

În acest sens prima instanţă a reţinut că numai dintr-o eroare, o parte din serviciile aferente lucrărilor de construcţii efectuate la corpurile B2 si C - finalizate în martie 2012 si, respectiv, a lucrărilor de construcţii efectuate la corpul Bl. - aprilie 2013,au fost facturate cu întârziere, doar în cursul anului 2014, lucrările având corespondenţă în conturile analitice ale contului 332 - Producţie în curs de execuţie - din balanţa S.C. C. S.R.L. la data de 30.11.2013 şi provin din anul 2012, fiind înregistrate in balanţă ca solduri iniţiale. Or, această împrejurare confirmă apărarea reclamantei, în sensul că părţile nu au făcut decât să rectifice omisiunea de facturare a unor lucrări executate si recepţionate, iar organele fiscale au stabilit în mod greşit că respectivele lucrări au fost executate după momentul recepţiei la terminarea lucrărilor aferente celor doua obiective, respectiv că acestea nu au nicio utilitate economică pentru beneficiar.

5 Referitor la înregistrarea veniturilor din vânzarea de locuinţe, pentru care organele fiscale au recalificat din punct de vedere fiscal, cele 43 de antecontracte pentru care preţul a fost reeşalonat, ca fiind contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate; prima instanţă a apreciat că raţionamentul inspectorilor fiscali este eronat, atât cu privire la natura actului juridic ce stă la baza raportului, cât şi cu privire la interpretarea şi aplicarea reglementărilor de drept fiscal incidente în speţă. În concluzie, a apreciat, pe de-o parte, că reclamanta a procedat corect la înregistrarea în contabilitate a veniturilor realizate din vânzarea locuinţelor numai din momentul încheierii contractelor de vânzare-cumpărare, iar, pe de altă parte, că nu există nici o justificare pentru a refuza deductibilitatea tuturor cheltuielilor aferente investiţiei, înlăturând obligaţiile fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe profit aferent, împreună cu dobânzile şi penalităţile calculate pentru întârzierea la plată a acestora.

Sub un prim aspect, instanţa de fond a reţinut că organul fiscal a săvârşit o confuzie între două instituţii juridice diferite, respectiv, între promisiunea de vânzare-cumpărare şi contractul de vânzare-cumpărare cu plata preţului în rate; apreciind că plata unui avans din preţ, coroborată cu predarea locuinţei către promitentul-cumpărător, echivalează cu încheierea unui contract de vânzare-cumpărare cu plata în rate, şi justifică, din acest moment, tratarea avansului din punct de vedere fiscal ca venit al vânzării, confuzie ce are la bază aplicare greşită a principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, a prevederilor pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 - de aplicare a art. 19 din Codul fiscal, respectiv a prevederilor art. 258 alin. (1) si alin. (2) din OMFP 3055/2009, în temeiul cărora a apreciat că, din momentul predării, societatea a transferat cumpărătorilor riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; că nu mai gestionează imobilul la nivelul la care ar fi făcut-o în mod normal şi că întinderea beneficiilor economice pe care le-a obţinut astfel poate fi evaluată în mod credibil.

Prima instanţă a arătat că această apreciere ignoră diferenţele majore dintre cele două tipuri de contract - din care numai contractul de vânzare-cumpărare este unul translativ de proprietate, promisiunea de vânzare neavând o astfel de aptitudine, amintind în acest context dispoziţiile relevante din C. civ. care evidenţiază distincţia dintre cele două acte juridice analizate.

Ca urmare, din coroborarea dispoziţiilor C. civ.: art. 1279- promisiunea de a contracta, art. 1650 alin. (1)- definiţia vânzării, art. 1669 alin. (1)- "Promisiunea de vânzare şi promisiunea de cumpărare, art. 1674 şi 1676 privind strămutarea proprietăţii, art. 1755 - vânzarea cu plata preţului în rate, prima instanţă a conchis că promisiunea bilaterală de vânzare (aşa numita promisiune de vânzare-cumpărare) este actul juridic prin care părţile se obligă reciproc să încheie în viitor un contract de vânzare-cumpărare, ale cărui elemente esenţiale sunt determinate în prezent; promisiunea nu generează în sarcina promitentului-vânzător o obligaţie de "a da" - adică de a transfera, în favoarea promitentului-cumpărător, dreptul de proprietate asupra bunului vândut, ci exclusiv o obligaţie de "a face", respectiv, aceea de a încheia în viitor contractul de vânzare-cumpărare convenit.

În ceea ce priveşte contractul de vânzare-cumpărare (inclusiv în varianta plăţii preţului în rate), se arată că acesta generează în sarcina vânzătorului o obligaţie de "a da" şi, de principiu, asigură transferul imediat a dreptului de proprietate asupra bunului vândut, transferul dreptului de proprietate fiind suspendat numai în cazul contractului de vânzare-cumpărare cu plata preţului în rate în care vânzătorul şi-a rezervat proprietatea până la plata integrală a preţului.

Diferenţele nu se rezumă, însă, la conţinutul obligaţiilor, ci privesc şi alte elemente ale celor două contracte, cum sunt: efectele pe care le produc (promitentul-cumpărător dobândeşte doar dreptul de a obţine încheierea la un moment viitor a contractului de vânzare-cumpărare, în timp ce cumpărătorul dobândeşte însuşi dreptul de proprietate); transferul riscurilor (promitentul-vânzător, în calitate de proprietar al bunului, suportă şi riscul pierii acestuia, în timp ce vânzarea transferă riscul pierii bunului la cumpărător) ori consecinţele neexecutării (promitentul-cumpărător nu ar putea dobândi dreptul de proprietate asupra bunului decât prin pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti care să ţină loc de contract de vânzare-cumpărare, în timp ce cumpărătorul devine proprietar al bunului din chiar momentul vânzării, aşa încât neexecutarea vânzătorului ar putea privi, eventual, obligaţia de predare a bunului).

Toate cele de mai sus ilustrează, cu claritate, caracteristicile fiecăreia dintre cele două acte juridice analizate, fiind exclusă recalificarea sau conversiunea unuia în altul.

Această deosebire esenţială între cele două contracte se verifică chiar şi în raport cu situaţia particulară a contractului de vânzare cu plata preţului în rate - în care vânzătorul şi-a rezervat proprietatea asupra bunului vândut până la plata integrală a preţului (reglementat de art. 1755 C. civ.); şi în cazul acestui tip de vânzare, transferul dreptului de proprietate se produce prin chiar contractul dintre părţi, acesta (transferul) fiind doar suspendat până la plata integrală a preţului, fără a fi necesar ca părţile să încheie un alt contract, pe când în cazul promisiunii de vânzare-cumpărare transferul dreptului de proprietate nu se produce nici chiar dacă preţul este integral achitat iar bunul predat promitentului-cumpărător.

În ceea ce priveşte interpretarea şi aplicarea reglementărilor de drept fiscal invocate pentru recalificarea promisiunilor de vânzare în contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate - respectiv, prevederile pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, de aplicare a art. 19 din Codul fiscal, şi prevederile art. 258 alin. (1) si alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009 - prima instanţă a reţinut că acestea nu sunt incidente în cauză.

Astfel, deşi alin. (1) al art. 258 din OMFP 3055/2009 stabilesc că înregistrarea are loc la data predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective către clienţi, organele de inspecţie fiscală s-au oprit, la primul dintre indiciile oferite de legiuitor, cu privire la vânzare - predarea bunurilor către cumpărători - fără să observe că acest indiciu, alături de celelalte două (livrarea pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract) trebuie să aibă aptitudinea de a produce transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective.

De asemenea, la aliniatul al doilea al aceluiaşi articol, legiuitorul oferă repere suplimentare pentru a delimita o vânzare de alte operaţiuni juridice, dar aceste repere nu se aplică în cazul particular al promisiunilor de vânzare-cumpărare, de vreme ce aceasta este tratată în mod separat, în aliniatul al treilea, în care se arată, în mod neechivoc, faptul că:

"O promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri".

Prin urmare, prima instanţă a conchis că nu există nici o raţiune pentru a trata, din punct de vedere fiscal, cele 43 de promisiuni de vânzare-cumpărare similar unor vânzări, motiv pentru care a admis contestaţia reclamantei în această privinţă.

Prima instanţă a apreciat ca fiind neîntemeiată şi augmentarea bazei de impunere pentru calculul impozitului pe profit stabilit suplimentar în sarcina reclamantei prin nerecunoaşterea deductibilităţii unor cheltuieli aferente investiţiei, pentru motivul că acestea nu se reflectă în valoarea de impozitare a apartamentelor declarată la Primăria Braşov, sens în care a amintit dispoziţiile regulii generale instituite de art. 19 alin. (1) Codul fiscal, conform cărora, pentru a deductibile, cheltuielile trebuie să fi fost efectuate în scopul realizării venitului ce constituie baza de calcul al impozitului pe profit.

În speţă, cheltuielile a căror deductibilitate a fost refuzată de organul fiscal sunt toate efectuate în vederea realizării investiţiei care a generat veniturile impozabile (cheltuieli financiare, de management, de proiectare, cheltuieli de amenajare incintă, spatii comune, utilităţi comune, împrejmuiri, platforme, alei, locuri de joaca, sistematizări teren, staţii de pompare, posturi de transformare energie electrica etc), neexistând vreun indiciu că ar fi fost utilizate în alt scop.

Împrejurarea că acestea nu se regăsesc în mod direct în valoarea contabilă a apartamentelor - astfel cum a fost aceasta declarată la Direcţia Fiscală a Primăriei Braşov, în vederea stabilirii impozitului pe clădiri, nu justifică refuzul recunoaşterii deductibilităţii lor, dând loc, cel mult, la măsuri de ajustare a bazei impozabile utilizate pentru determinarea acestui impozit.

6. Referitor la împrumuturile in bani acordate către S.C. D. S.A., organele de inspecţie fiscală au constatat că în anul 2012, reclamanta O. a acordat împrumuturi în bani, în valoare totală de 2.301.398 RON, către S.C. D. S.A. - persoana afiliată, care deţine 76% din acţiunile societăţii, fără a calcula dobânzi pentru acordarea acestor credite. A mai reţinut că reclamanta a împrumutat afiliata sa cu suma de 7.573.661 şi în anii 2013 şi 2014. Ca urmare, raportându-se la dobânda bancară pe care reclamanta o suportă pentru propriile credite, precum şi la toate comisioanele aferente acestora, organele de control au stabilit venituri suplimentare cu titlu de dobânzi în sumă de 1.592.478 RON (determinate prin luarea în considerare, pentru anul 2012 - a unei dobânzi de 9,96% si a unui comision de 1%, pentru anul 2013 - a unei dobânzi de 8,5% si a unui comision de 1%, iar pentru anul 2014 - a unei dobânzi de 8,5%).

Prima instanţă a constatat că modul de clacul al acestor beneficii este defectuos, pe de-o parte, pentru că s-a raportat la soldul împrumuturilor la sfârşitul anului calendaristic - aplicându-se dobânda bancară şi comisionul la acest sold pentru întregul an calendaristic respectiv; pe de altă parte, pentru că nu există niciun temei care să justifice aprecierea organelor de control în sensul că aceste beneficii s-ar fi situat la nivelul dobânzii şi comisioanelor bancare.

Raportat la temeiul de drept avut în vedere, şi anume dispoziţiile pct. 38 pentru aplicarea art. 11 din Legea 571/2003 din Normele de aplicare ale Codul fiscal - aprobate prin H.G. nr. 44/2004, organelor fiscale aveau dreptul de a reevalua creditările acordate de reclamantă acţionarului său, astfel încât acestea să reflecte beneficiile pe care un terţ, acţionând independent, le-ar fi obţinut în condiţii similare, însă, în acest sens trebuia să aibă în vedere că soldul împrumuturilor nu a fost acelaşi pe întreg parcursul anului, prin urmare, la determinarea veniturilor suplimentare cu titlu de dobânzi şi comisioane de administrare trebuia să aibă în vedere, în mod distinct, fiecare sumă împrumutată, raportat la data punerii efective a acesteia la dispoziţia împrumutatului D. S.A.

Pe de altă parte, prima instanţă a observat că nu există niciun temei pentru determinarea întinderii veniturilor stabilite suplimentar prin raportare la dobânda şi comisioanele practicate de bancă, pentru simplul motiv că reclamanta nu este o societate bancară care să-şi plaseze disponibilităţile în condiţii specifice unei atare activităţi, prin urmare, dobânda bancară nu putea să stea la baza reevaluării împrumuturilor -ci doar dobânda pe care ar fi obţinut-o reclamanta în condiţiile în care şi-ar fi plasat disponibilităţile în depozite bancare, întinderea acesteia fiind stabilită la suma de 344.239,5 RON, potrivit concluziilor expertizei efectuate.

Totodată, având în vedere că reclamanta nu a făcut dovada achitării integrale a onorariului expertului, în temeiul disp. art. 331 noul C. proc. civ., aceasta a fost obligată la plata sumei de 18.579 RON, către expert E., reprezentând diferenţă onorariu expert.

În temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) noul C. proc. civ., ţinând cont şi de soluţia admiterii în parte a acţiunii reclamantei, precum şi de culpa procesuală a instituţiilor pârâte, prima instanţă a dispus obligarea acestora la plata, în solidar, către reclamantă, a cheltuielilor de judecată în cuantum de 13.100 RON (taxa de timbru, 350 RON şi parţial, onorariu expert, 12.750 RON).

7. Soluţia instanţei de recurs

7.1. Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, a apărărilor reclamantei, invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază nul recursul, având în vedere următoarele considerente:

În temeiul art. 489 alin. (1) C. proc. civ., Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3).

Potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, sancţiunea nulităţii intervine şi în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia intimatei reclamante, în sensul că, deşi recurenţii pârâţi au invocat în mod formal greşita aplicare a normelor de drept material, nu formează critici care să fie încadrabile la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel cum a relevat intimata reclamantă, la pag. 1-6 din cererea de recurs sunt copiate motivele din contestaţia societăţii, la pag. 6-12 sunt copiate motivele din decizia de soluţionare a contestaţiei, respectiv critica 3.1 din recurs copiază pag. 44 din decizia de soluţionare a contestaţiei, pct. 3.2 din recurs copiază pct. 3.2 din decizia de soluţionare, anume pag. 48-49, pct. 3.3 copiază pct. 3.3 din decizia de soluţionare, anume pag. 51-52, pct. 3.4 copiază pct. 3.4 copiază pct. 3.4 din decizia de soluţionare, anume pag. 56, pct. 3.5 copiază pct. 3.5 din decizia de soluţionare, anume pag. 58-62, la fel pct. 3.7 şi 3.8.

La punctul 6 din considerentele prezentei hotărâri, sub titulatura aspecte de fapt şi de drept relevante, au fost amintite în mod concis motivele reţinute de prima instanţă în fundamentarea admiterii contestaţiei reclamantei şi recunoaşterea deductibilităţii unor sume considerate nejustificate de către organele fiscale.

În temeiul art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Oricât de diligentă ar fi instanţa de recurs în efectuarea controlului judiciar, în lipsa oricăror critici faţă de argumentele primei instanţe, în temeiul cărora constatările şi măsurie dispuse de organul de control fiscal au fost înlăturate, nu poate identifica în ce constă aplicarea greşită a normelor de drept fiscal care ar fi putea să atragă casarea hotărârii recuate.

Având în vedere că recurenţii pârâţi nu au dezvoltat critici prin care să combată argumentele reţinute de prima instanţă, ci reiterează starea de fapt şi de drept reţinută prin actele administrativ-fiscale contestate, Înalta Curte va admite excepţia invocată şi va constata, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., nulitatea recursului formulat.

7.2. Recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A., este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

O primă critică invocată de reclamanta recurentă în dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., priveşte deductibilitatea, la calculul profitului impozabil, a sumei de 131.911 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor de administrare a societăţii facturate de S.C. F. S.R.L., în perioada martie - decembrie 2013, respectiv dacă costurile suportate cu desemnarea unui preşedinte de Consiliu de Administraţie este o cheltuială necesară, dacă necesitatea unei asemenea cheltuieli se apreciază in abstracto sau se raportează la nevoile şi voinţa contribuabilului.

Înalta Curte, în acord cu susţinerile recurentei reclamante, apreciază că această sumă a fost considerată nedeductibilă prin greşita aplicare a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003, in raport cu dispoziţiile art. 137 si urm. din Legea 31/1990 privind societăţile, cu modificările si completările ulterioare, referitoare la sistemul de administrare si conducere a societăţii pe acţiuni, întrucât soluţia nu ţine seama de faptul că desemnarea unui Preşedinte al Consiliului de Administraţie corespunde obligaţiei legale stabilite de art. 137 alin. (1) şi art. 1401 din Legea nr. 31/1990, de a asigura numărul minim legal de membri CA si de a desemna un preşedinte CA. Astfel, nu se mai impune ca societatea sa justifice suplimentar necesitatea angajării unei astfel de cheltuieli. În această situaţie, mandatul administratorilor nefiind gratuit, plata indemnizaţiei membrilor a Preşedintelui CA nu poate fi considerată o cheltuială care să poată fi evitată, iar în principiu, actul juridic în temeiul căruia administratorii sunt numiţi şi remuneraţi constituie un act normal în cadrul unor practici economice obişnuite.

Este lipsită de fundament legal şi argumentul în sensul că desemnarea societăţii F. S.R.L., ca membru si ca Preşedinte CA, nu ar fi avut un conţinut economic real, deoarece această societate îl avea ca asociat pe numitul H., care la rândul său a fost desemnat ca director general al societăţii. Această concluzie se impune având în vedere că funcţia de director general şi cea de preşedinte al CA nu sunt incompatibile, dispoziţiile art. 143 alin. (3) din Legea nr. 31/1990 stabilind în mod expres că:,,(3) Dacă prin actul constitutiv sau printr-o hotărâre a adunării generale a acţionarilor se prevede acest lucru, preşedintele consiliului de administraţie al societăţii poate fi numit şi director general".

Pe cale de consecinţă, posibilitatea ca directorul general si Preşedintele CA să fie una si aceeaşi persoana fiind expres prevăzută de Legea nr. 31/1990, este lipsit de relevanţă, din perspectiva conţinutului economic al operaţiunii, faptul ca dl. H., numit în funcţia de director general al societăţii, deţinea părţi sociale in cadrul societăţii F. S.R.L.

De asemenea, având în vedere că administrarea unei societăţi este guvernată de regulile privitoare la mandat, iar remuneraţia de care directorii beneficiază în temeiul contractului de mandat este asimilat din punct de vedere fiscal veniturilor din salarii, pentru a îndeplini atribuţiile de administrare/reprezentare nu era necesar ca societatea F. S.R.L să aibă mai mulţi angajaţi, aceste atribuţii putând fi îndeplinite de o persoana fizică, numită în temeiul contractului de mandat. Astfel, nu denotă nelegalitate şi nu poate fundamenta presupunerea că era lipsită de conţinut economic raportul juridic de administrare între societatea administrată şi societatea F., prin reprezentant permanent pe dl. I., în contextul în care acesta a fost numit în baza unei hotărâri AGA, care creează baza unui raport juridic de mandat.

Atribuţiile Preşedintelui CA si ale directorului general nefiind identice, este neconcludentă şi delimitarea de atribuţii dintre F. S.R.L. (ca Preşedinte CA) si respectiv persoana fizica H. (ca Director General).

Astfel, societatea F. S.R.L. a fost numită şi remunerată în calitate de membru CA în baza Hotărârii AGOA din data de 17 ianuarie 2013, iar prin Decizia CA cu nr. 1/19.01.2013, aceeaşi societate, prin reprezentantul său permanent I., a fost numit in calitatea de Preşedinte CA al societăţii. Cat priveşte conţinutul economic real al operaţiunii de desemnare a societăţii ca membru si Preşedinte CA, în condiţiile in care aceasta creează raporturi juridice specifice mandatului în baza Legii nr. 31/1990 şi nu un contract de prestări servicii de drept comun, este incontestabil că sumele facturate cu titlu de indemnizaţie cuvenită Preşedintelui de CA a fost legal stabilită prin hotărâre AGOA adoptata in baza Legii nr. 31/1990 şi nu exista niciun motiv ca aceasta cheltuială sa nu fie recunoscuta ca fiind deductibilă.

În temeiul dispoziţiilor alin. (1) al art. 2013 C. civ., forma şi întinderea mandatului, contractul de mandat poate fi încheiat în formă scrisă, autentică ori sub semnătură privată sau verbală, acceptarea mandatului poate rezulta şi din executarea sa de către mandatar, iar potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, respectarea unei anumite forme pentru încheierea contractului de mandat este impusă numai în situaţia în care încheierea actului juridic de bază este supusă, potrivit legii, unei anumite forme sau când forma este impusă pentru opozabilitate faţă de terţi.

În raport de aceste dispoziţii, Înalta Curte apreciază, contrar celor susţinute de pârâtă, că nu se poate reţine incidenţa dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile management, consultanţă, asistenţă sau alte servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte, întrucât atât necesitatea şi realitatea cât şi forma şi opozabilitatea raportului juridic de administrare sunt reglementate de Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prin urmare organele fiscale nu puteau impune alte cerinţe suplimentare faţă de cele stabilite prin legea societăţilor. Altfel spus, lipsa unui contract de mandat bilateral scris nu echivalează cu lipsa contractului de mandat, existenţa şi conţinutul acestuia rezultând din hotărâri AGOA şi CA, precum şi dispoziţii legale care reglementează drepturile şi obligaţiile membrilor respectiv a preşedintelui CA în societăţile pe acţiuni.

În concluzie, criticile invocate în susţinerea motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt întemeiate,

Prin cea de-a doua critică, încadrabilă tot la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se susţine faptul că suma de 2.176.609 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management de proiect, conform facturilor emise de furnizorul S.C. G. S.R.L., a fost tratată ca nedeductibilă pe motiv că se suprapune cu un alt contract în baza unei aprecieri pur formale, fără a se avea în vedere modalitatea în care s-au executat cele două contracte, cu toate că documentaţia care atestă executarea celor două contracte demonstrează o diferenţă semnificativă între acestea.

Examinând această critică, din perspectiva dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, Legea 571/2003, Înalta Curte apreciază că scopul economic real al contractului de prestări servicii cu nr. x/25.07.2013, încheiat cu societatea G. S.R.L. pentru asigurarea serviciilor de management de proiect, a fost în mod corect evaluat prin compararea obiectului acestuia cu obiectul contractelor de management cu nr. x/2011 si nr. y/03.05.2012, respectiv contractul de antrepriza cu nr. 59/01.02.2012 pentru prestarea serviciilor de construcţii, care s-au derulat simultan cu societatea C. S.R.L,

Recurenta reclamanta a susţinut, în esenţă, că obiectul prestaţiilor la care s-a obligat societatea C. S.R.L vizau activităţile de supraveghere tehnică din punct de vedere cantitativ si calitativ a execuţiei lucrărilor, spre deosebire de cele asumate de societatea G. S.R.L., care priveau activitatea de management administrativ al proiectului, incluzând: administrarea bugetului proiectului, administrarea si gestionarea relaţiei cu banca finanţatoare a proiectului imobiliar, efectuarea raportărilor către banca si urmărirea in general a executării obligaţiilor asumate prin documentaţia de credit, urmărirea executării contractelor încheiate cu partenerii contractuali implicaţi in realizarea proiectului sub aspectul respectării termenelor de execuţie, efectuarea tuturor decontărilor aferente proiectului, prestarea de servicii de proiectare, întocmire documentaţii, intermediere a vânzării produselor imobiliare ale proiectului si gestionarea relaţiilor post-vânzare etc.

Având în vedere că obiectul judecăţii în recurs nu permit efectuarea unor verificări de fapt suplimentare privind obiectul contractelor avute în vedere, Înalta Curte împărtăşeşte susţinerea intimatei pârâte, în sensul că tranzacţia intră sub incidenta dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, întrucât este ineficientă economic în contextul în care servicii de aceeaşi natură au fost anterior achiziţionate de la partenerul C. S.R.L..

Chiar dacă în principiu se poate admite ideea că pentru finalizarea unui proiect imobiliar este deopotrivă necesară atât supravegherea tehnică a lucrărilor de construcţii prin personal specializat, cât si un management administrativ, pentru a dovedi realitatea tranzacţiei, recurenta reclamantă trebuia să deţină rapoarte de lucru întocmite de persoanele care au prestat serviciile, procese-verbale şi documente prin care să justifice prestarea efectivă a acestor servicii, ori, aşa cum au reţinut organul de inspecţie fiscală, aceasta a deţinut doar facturi în care au fost enumerate o serie de servicii generale.

De asemenea, în mod corect s-a apreciat că nu prezintă utilitate sub aspect probatoriu nici documentele din care rezultă că serviciile contractate au fost subcontractate, întrucât nici aceste documente nu atestă altceva decât numărul orelor lucrate şi tariful orar, fără alte elemente de identificare a serviciilor facturate care să permită să se stabilească necesitatea sau realitatea acestora. Aşadar, chiar dacă lipsa personalului societăţii G. care să asigure prestarea serviciilor constituie o afirmaţia neconcludentă în raport de cerinţa dovedirii realităţii acestor servicii, documentele prezentate de subcontractanţi nu sunt apte să complinească lipsurile documentelor justificative prin prisma realităţii desfăşurării unor activităţi concrete.

În cauză este întemeiată încadrarea tranzacţiei în ipoteza art. 11 alin. (1) teza finală din Legea nr. 571/2003, în sensul cărora tranzacţia este artificială întrucât este lipsită de conţinut economic şi/sau nu poate fi utilizată în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acesteia fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Cu alte cuvinte, verificarea caracterului artificial al unei tranzacţii şi posibilitatea înlăturării efectelor fiscale ale acesteia impunea să se stabilească, în primul rând, dacă respectivul act juridic constituie sau nu un act normal în cadrul unor practici economice obişnuite, iar în al doilea rând, în cazul unor societăţi afiliate, permitea suplimentar o analiză a preturilor practicate şi ajustarea acestora în raport de preturile pieţei, având în vedere că în cazul serviciilor de administrare/conducere în cadrul unui grup de persoane afiliate există norme fiscale speciale privind deducerea acestora.

În ceea ce priveşte realitatea faptică a serviciilor, sunt neconcludente şi concluziile expertizei fiscale efectuate in cauză. Chiar dacă aceste concluzii confirmă susţinerile recurentei reclamante, în sensul că, din punct de vedere formal, sumele facturate în valoare de 2.176.609 RON reprezintă cheltuieli corespunzătoare unor lucrări executate, fiind justificate pe bază de documente, respectiv facturi emise legal şi situaţii de lucrări detaliate si acceptate de beneficiar ca fiind conforme si executate, nu fac nicio referire la conţinutul concret al obligaţiilor executate de către furnizorul de servicii. Mai mult, existenta unor situaţii de lucrări fiind indicată doar în ceea ce priveşte facturile x/14.11.2013 şi factura nr. x/20.11.2013, iar detaliile din cuprinsul facturilor cu privire la obiectul serviciilor facturate sunt formulate cu un grad mare de generalitate.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că sunt neîntemeiate în acest context criticile invocate de recurenta reclamantă din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II. Motivul de nelegalitate fundamentat pe dispoziţiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ. vizează încălcarea dispoziţiilor art. 14 alin. (5) şi (6) C. proc. civ. privind contradictorialitatea, (care obligă instanţa să pună în discuţia părţilor împrejurările de fapt şi de drept pe care îşi întemeiază soluţia) prin omisiunea primei instanţe de a pune în discuţia părţilor necesitatea administrării probatoriului din care să rezulte îndeplinirea sau neîndeplinirea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin actele administrativ-fiscale contestate, în contextul în care pârâta nu a contestat acest fapt, ceea ce a condus la vătămarea drepturilor recurentei reclamante, în sensul că ar fi putut dovedi efectuarea plăţii, însă nu a considerat necesară această probă.

În prealabil, trebuie reţinut că prin respingerea capătului de cerere referitor la restituirea sumelor achitate în temeiul actelor administrativ fiscale anulate prima instanţă nu a cauzat reclamantei un prejudiciu efectiv, având în vedere faptul că, în conformitate cu prevederile art. 117 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003, procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se realizează conform ordinului ministrului economiei şi finanţelor. Prin urmare, chiar şi în situaţia obligării pârâtelor la restituirea sumei achitate nedatorat, precum şi la plata dobânzilor corespunzătoare acestei sume, punerea în executare a dispoziţiei primei instanţe urma să se efectueze în condiţiile art. 117 din O.G. nr. 92/2003.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. presupune încălcarea unor norme de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, cu distincţia care se impune între nulităţile condiţionate şi cele necondiţionate de existenţa unei vătămări.

În condiţiile reglementate de art. 175 C. proc. civ., actul de procedură este nul dacă prin nerespectarea cerinţei legale s-a produs părţii o vătămarea care nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea acestuia, vătămarea fiind prezumată numai în cazul nulităţilor expres prevăzute de lege.

Potrivit art. 254 alin. (5) C. proc. civ., "Dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanţa va dispune ca părţile să completeze probele. De asemenea, judecătorul poate, din oficiu, să pună în discuţia părţilor necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părţile se împotrivesc".

Cu toate acestea, omisiunea instanţei de a pune în dezbaterea părţilor nevoia de a proba temeinicia unui capăt de cerere nu constituie un caz de nulitate expresă, în care vătămarea să fie prezumată. Astfel, potrivit alin. (6) al aceluiaşi articol "Cu toate acestea, părţile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanţei de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus şi administrat în condiţiile legii".

În concluzie, această critică este neîntemeiată din perspectiva motivului de casare invocat.

8. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va constata nulitatea recursului formulat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, împotriva sentinţei nr. 291 din 12 octombrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal şi va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A., cu casarea în parte a sentinţei recurate şi rejudecând, va anula actele administrativ fiscale contestate şi cu privire la suma de 131.911 RON, reprezentând contravaloarea cheltuielilor aferente serviciilor facturate de S.C. F. S.R.L., pe care o înlătură din baza impozabilă, cu menţinerea celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul formulat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, împotriva sentinţei nr. 291 din 12 octombrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 291 din 12 octombrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:

Anulează actele administrativ fiscale contestate şi cu privire la suma de 131.911 RON, reprezentând contravaloarea cheltuielilor aferente serviciilor facturate de S.C. F. S.R.L., pe care o înlătură din baza impozabilă.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 ianuarie 2020.