Suspendability of fiscal contestation based on parallel criminal investigation and strict admissibility requirements for cassation appeals.

Şedinţa publică din data de 14 mai 2020

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 11.04.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa, în principal, anularea Deciziei nr. 253/04.10.2016 emise de DGSC privind soluţionarea contestaţiei nr. A-SLP 1532/08.08.2016 în ceea ce priveşte Decizia de impunere nr. x/04.07.2016 emisă de AJFP Dâmboviţa şi, pe cale de consecinţă, procedând la soluţionarea pe fond a contestaţiei, anularea deciziei de impunere şi a actelor care au stat la baza emiterii acesteia, respectiv Raportul de inspecţie fiscală nr. x/04.07.2016.

În subsidiar, în măsura în care instanţa va aprecia inadmisibilă soluţionarea pe fond a contestaţiei, a solicitat anularea deciziei de soluţionare şi obligarea pârâtei DGSC la soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa nr. 4204 din 8 noiembrie 2017, Curtea a admis excepţia inadmisibilităţii şi a respins capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/04.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.07.2016 emise de AJFP Dâmboviţa, ca inadmisibil.

A admis capătul de cerere referitor la Decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei nr. 253/04.10.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A anulat Decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei nr. 253/04.10.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionarea a Contestaţiilor.

A obligat pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/04.07.2016 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.07.2016 emise de AJFP Dâmboviţa.

2. Cererile de recurs

Împotriva acestei hotărâri, pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au formulat recurs.

2.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa şi-a întemeiat recursul pe dispoziţile art. 483 şi urm. C. proc. civ. şi a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a hotărârii instanţei de fond în sensul respingerii cererii formulate împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei, ca netemeinică şi nelegală.

Recurenta a reiterat cele arătate prin întâmpinarea formulată în faţa instanţei de fond, apreciind că, până la soluţionarea laturii penale, a fost suspendată corect şi legal soluţionarea contestaţiei formulate de societatea intimată, urmând a fi reluată în conformitate cu art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

2.2. Prin recursul său, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate cu consecinţa respingerii acţiunii, ca neîntemeiată.

A apreciat recurenta că organul de soluţionare a contestaţiei a făcut o corectă aplicare a normelor procedurale incidente, art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2017 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora decizia de suspendare a cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, măsura de suspendare fiind de natură a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Aspectele asupra cărora organul de soluţionare este învestit a se pronunţa fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realităţii operaţiunilor derulate de reclamantă.

Organele de inspecţie fiscală au transmis Inspectoratului de Poliţie Judeţean Dâmboviţa-Serviciul de investigare a criminalităţii economice Raportul de inspecţie fiscală nr. x/04.07.2016 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/04.07.2016 încheiate la A. S.A..

Prin Adresa nr. x/31.08.2016, Inspectoratul de Poliţie Judeţean Dâmboviţa-Serviciul de investigare a criminalităţii economice a precizat faptul că se efectuează cercetări în Dosarul penal nr. 290519/2016 privind comiterea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Organele administrative nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale, având în vedere că operaţiunile efectuate au implicaţii fiscale pentru care se ridică problema realităţii operaţiunilor înregistrate, cu consecinţa diminuării bazelor de impozitare aferente obligaţiilor datorate bugetului consolidat al statului.

A apreciat recurenta-pârâtă că prezenta speţă se circumscrie considerentelor Deciziilor nr. 71/1996 şi nr. 95/2011 ale Curţii Constituţionale, precum şi jurisprudenţei europene, concluzia fiind că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, pentru că, în caz contrar, ar însemna să fie ignorate cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de cercetare penală, constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni.

A concluzionat recurenta că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente, administrativă şi penală, cu privire la aceleaşi fapte.

3. Apărările intimatei-reclamante

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului formulat de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa, apreciind că susţinerile acesteia nu se pot încadra în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În subsidiar, pe fond, a solicitat respingerea ambelor recursuri, ca nefondate.

4. Decizia instanţei de recurs

4.1. Referitor la recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Înalta Curte urmează a analiza, cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L..

Instanţa de control judiciar constată că recursul nu îndeplineşte cerinţele de formă prevăzute de dispoziţiile art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.

Din susţinerile recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa, rezultă că aceasta nu a indicat, nici formal, vreunul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi nici nu a adus vreo critică de nelegalitate sentinţei atacate care să se poată încadra în motivele prevăzute de textul legal.

Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înţelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres şi limitativ de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

Conform art. 488 C. proc. civ., modificarea sau casarea unei hotărâri se poate cere pentru ipotezele prevăzute la pct. 1-8.

Cererea de recurs trebuie să cuprindă arătarea motivelor de casare şi dezvoltarea lor, condiţia legală a dezvoltării motivelor implicând determinarea greşelilor anume imputate, o minimă argumentare a criticii în fapt şi în drept, arătarea probelor pe care se bazează.

Motivele de recurs desemnează ipotezele expres şi limitativ prevăzute de lege pentru care se poate cere casarea hotărârii atacate, textul legal interpretându-se în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalităţii invocate, prin indicarea dispoziţiilor legale pretins încălcate ori greşit aplicate de instanţă şi prin precizarea eventualelor greşeli săvârşite de instanţă în legătură cu aceste dispoziţii legale, în lipsa acestor menţiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

Potrivit art. 489 alin. (2) C. proc. civ., recursul este nul în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488.

În practica judiciară s-a decis că simpla nemulţumire a unei părţi sau a părţilor în litigiu faţă de hotărârea pronunţată nu este suficientă pentru casarea acesteia, ci partea recurentă are obligaţia să-şi întemeieze recursul pe cel puţin unul dintre motivele prevăzute limitativ de lege.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale devolutivă de atac, instanţa de recurs fiind învestită cu analiza conformităţii hotărârii recurate în raport cu dispoziţiile legale incidente, prin prisma motivelor de casare expuse de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Or, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa nu a formulat nicio critică posibil a fi circumscrisă motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., alegaţiile din cererea de recurs vizând elemente de fapt ale cauzei şi netemeinicia sentinţei. Or, această neregularitate a cererii de recurs este sancţionată cu nulitatea.

4.2. În ceea ce priveşte recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

"Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă."

Dispoziţia legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ţine în loc civilul", fiind firesc, aşa cum se susţine şi în jurisprudenţa constituţională (Deciziile nr. 1237/2008, nr. 56/2013 ale Curţii Constituţionale), ca soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Rezultă, astfel, că, pentru intervenţia acestei măsuri procesuale, se impune îndeplinirea cumulativă a două condiţii:

- organele penale să fie sesizate de către organul care a efectuat activitatea de control, în situaţia în care în cursul inspecţiei fiscale s-au descoperit indicii privind săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare;

- constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiţii, este necesar ca declanşarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, a manifestării de voinţă a acestuia, concretizată într-o plângere penală, care pe timpul inspecţiei fiscale a descoperit indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

Referitor la cea de-a doua condiţie legală, în jurisprudenţa instanţei supreme s-a reţinut constant că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa acestor prevederi în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

Altfel spus, incidenţa acestui caz de suspendare facultativă a soluţionării contestaţiei fiscale nu poate fi acceptată automat, textul legal instituind o posibilitate, şi nu o obligaţie pentru organul de soluţionare a contestaţiei.

Condiţia esenţială impusă de lege se referă la justificarea acestei măsuri de interdependenţa dintre posibilul caracter penal al faptelor investigate şi stabilirea corectă a obligaţiilor bugetare în sarcina contribuabilului contestator.

Organul de inspecţie fiscală, pentru a motiva suspendarea soluţionării contestaţiei, a reţinut că organele fiscale, în urma controlului efectuat, au suspiciuni în privinţa operaţiunilor efectuate de societate, că societatea ar fi înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli care nu au avut la bază operaţiuni reale, făcând referire la Adresa nr. x/31.08.2016, prin care Inspectoratul de Poliţie Judeţean Dâmboviţa-Serviciul de investigare a criminalităţii economice a precizat faptul că se efectuează cercetări în Dosarul penal nr. 290519/2016 privind comiterea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Or, Înalta Curte apreciază că aspectele în privinţa cărora organele fiscale au suspiciuni, verificarea situaţiei de fapt constând în realitatea operaţiunilor şi înregistrărilor efectuate de societate, se pot lămuri de către autoritatea fiscală cu ocazia soluţionării contestaţiei, nefiind influenţate de cercetările pe latură penală sau pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti de condamnare pentru infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

De la data formulării sesizării penale, deşi au trecut mai mult de 3 ani, recurenta-pârâtă ANAF nu a făcut dovada în sensul că în dosarul penal s-ar fi efectuat vreun demers eficient, că s-ar fi dispus vreo măsură împotriva societăţii sau că s-ar fi dispus începerea urmăririi penale, acest aspect nefiind contestat nici de intimata-pârâtă.

Întrucât obligaţia fiscală din decizia de impunere a fost stabilită în sarcina societăţii reclamante, indiferent de soluţia care se va pronunţa în cauza penală, aceasta rămâne cea stabilită prin decizia de impunere, legalitatea acestui act administrativ fiscal urmând a fi analizată şi stabilită în faza administrativă, de către organul de soluţionare a contestaţiei, iar, în faza judiciară, de către instanţa de contencios administrativ competentă.

Înalta Curte apreciază că suspendarea sine die a soluţionării contestaţiei societăţii recurente este de natură a întârzia în mod nejustificat accesul părţii la instanţă, ceea ce contravine prevederilor art. 6 paragraful 1 din Convenţia Drepturilor Omului.

Astfel, reţinându-se că faţă de societatea comercială reclamantă până în prezent nu s-au dispus măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate de fisc (ceea ce ar fi putut justifica măsura de suspendare dispusă de organul administrativ pentru a acorda prioritate organului de cercetare penală), precum şi faptul că între stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite şi stabilirea obligaţiilor bugetare suplimentare nu există o legătură ce ar putea influenţa soluţionarea contestaţiei administrative, constată că în cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 277 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Prin urmare, criticile recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sunt nefondate, hotărârea primei instanţe reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

4.3. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 489 C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa şi, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa împotriva sentinţei nr. 4204 din 8 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 14 mai 2020.