Taxpayer wins suspension of re-issued assessment and accessories as automatic stay applies to identical reassessment.

Şedinţa publică din data de 30 aprilie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, să se constate, în principal, că Decizia de impunere nr. x/05.04.2019, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, este suspendată de drept, în temeiul art. 14 alin. (5) Codul de procedură fiscală, iar în subsidiar a cerut suspendarea executării acesteia, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anulare împotriva actelor administrative fiscale atacate.

Totodată, a solicitat suspendarea executării Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, nr. 182480/22.05.2019, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anulare împotriva actelor administrative fiscale atacate.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 145 din 28 august 2019, a respins cererea având ca obiect constatarea suspendării de drept, ca nefondată.

Totodată, a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă, ca nefondată, dispunând restituirea către reclamantă, la rămânerea definitivă a prezentei hotărâri, a cauţiunii în cuantum de 35075,07 RON, consemnată la data de 31.07.2019 potrivit tranzacţiei x.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a arătat că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază şi respectiv a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

3.1. În ceea ce priveşte încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 14 ain.(5) din Legea nr. 554/2004, referitor la Decizia de impunere nr. x/05.04.2019, recurenta a susţinut faptul că prima instanţă a interpretat în mod eronat atât dispoziţiile legale aplicabile, cât şi situaţia de fapt.

Astfel, în analiza celor două acte administrative, respectiv Decizia de impunere atacată şi Decizia de impunere nr. x/18.09.2015 ("Decizia de impunere iniţială"), a susţinut că prima instanţă a considerat în mod eronat că acestea nu au acelaşi conţinut, raportându-se la conţinutul deciziei de impunere iniţiale cu privire la suma de 5.060.209 RON şi la decizia de impunere.

Contrar celor reţinute, premisa textului legal este tocmai existenţa a două acte administrative prejudiciabile pentru subiectul de drept căruia îi sunt adresate, textul legal neimpunând condiţia existenţei concomitente a acestora, precizând că decizia de impunere iniţială a fost suspendată, în temeiul dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, atât pe considerentul unei vădite aparenţe de nelegalitate a actului administrativ fiscal, cât şi ţinând seama de paguba iminentă ce ar suferi-o societatea în ipoteza executării acestuia.

Aşa fiind, a apreciat că, în condiţiile în care, ca urmare a refacerii inspecţiei fiscale, a fost emisă o nouă decizie de impunere, ce priveşte aceleaşi tranzacţii efecuate de societate şi aceeaşi perioadă de timp, rezultă fără niciun dubiu că cele două acte administrative produc efecte juridice identice asupra societăţii, sens în care nu prezintă relevanţă dacă, ulterior suspendării, decizia de impunere iniţială a fost desfiinţată în parte.

Prin urmare, raţionamentul primei instanţe, în sensul că analiza noţiunii de act administrativ cu acelaşi conţinut trebuie făcut raportat la decizia de impunere iniţială în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 5.060.209 RON, ce nu au fost desfiinţate prin decizia de soluţionare, şi decizia de impunere, este total eronată.

Or, ceea ce trebuie analizat este dacă actul deja suspendat are acelaşi conţinut cu noul act administrativ şi produce aceleaşi efecte păgubitoare destinatarului său, neavând relevanţă dacă primul act administrativ a fost desfiinţat, astfel, dacă aceste efecte tind a fi aceleaşi cu cele care ar fi fost produse de actul administrativ anterior, deja suspendat, atunci noului act administrativ îi sunt incidente prevederile art. 14 alin. (5) din Legea nr. 554/2004 iar executarea acestuia va fi suspendată de drept.

Potrivit recurentei, în cauză ne aflăm în prezenţa unui act administrativ cu acelaşi conţinut, cele două decizii de impunere privesc aceleaşi tranzacţii şi aceeaşi perioadă, se referă la aceleaşi tip de obligaţii fiscale, amândouă fiind păguboase pentru societate, iar unicul element care le diferenţiază este cuantumul obligaţiilor.

3.2. Referitor la suspendarea executării deciziilor atacate, recurenta a susţinut aplicarea greşită a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, motiv încadrat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, în ceea ce priveşte decizia de impunere, faptul că societatea a invocat aspecte care ţin de aplicarea greşită a legii de către organele fiscale şi că acestea nu au ţinut cont de documentele depuse în probaţiune nu înseamnă că judecătorul fondului nu avea posibilitatea de a cerceta aparenţa dreptului invocat, prin analiza motivelor care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii deciziei de impunere, inclusiv o analiză sumară a probatoriului.

În acest sens, prima instanţă a considerat că nu poate analiza argumentul societăţii cu privire la aparenţa de nelegalitate a deciziei de impunere prin încălcarea dispoziţiilor legale privind depăşirea dublului duratei inspecţiei fiscale întrucât a analiza acest argument presupune "interpretarea legii", or, rolul instanţelor este acela de a interpreta legea şi de a o aplica diferitelor situaţii litigioase cu care sunt învestite, făcând trimitere la prevederile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ.

Totodată, a arătat că prima instanţă a interpretat greşit dispoziţiile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, din care rezultă în mod clar interdicţia organelor fiscale de a emite raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere în ipoteza depăşirii dublului duratei inspecţiei fiscale.

De asemenea, referitor la argumentul privind aparenţa de nelegalitate ca urmare a prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru anul 2009, instanţa a analizat îndeplinirea condiţiilor privind autoritatea de lucru judecat prin raportare la Decizia nr. 3949/15.11.2018, deşi reclamanta nu a invocat acest aspect, ci doar a afirmat că Înalta Curte a pronunţat o hotărâre cu privire nu numai la acelaşi contribuabil, ci chiar cu privire la speţa ce formează obiectul prezentei cauze, care confirmă nelegalitatea stabilirii de către organul fiscal de control a obligaţiilor fiscale suplimentare aferente anului 2009 în sarcina subscrisei A..

3.3. Legat de accesoriile stabilite de organele fiscale aferente taxei pe valoarea adăugată datorată pentru luna martie 2019 prin decizia de accesorii, achitată de către societate într-un cont greşit, recurenta a susţinut că prima instanţă a interpretat greşit dispoziţiile art. 164 din Codul de procedură fiscală, reţinând că organul fiscal nu avea cunoştinţă de vreo plată eronată la momentul emiterii deciziei de accesorii.

Astfel, textul legal menţionat prevede în mod expres că o plată efectuată într-un cont bugetar eronat este valabilă. Or, în condiţiile în care în ordinul de plată era expres menţionat că suma reprezintă TVA aferentă lunii martie 2019, nu se poate susţine că organul fiscal nu avea la cunoştinţă de faptul că această taxă a fost achitată de societate la scadenţă.

Potrivit recurentei, se impune suspendarea deciziei de accesorii cu privire la accesoriile aferente TVA pentru luna martie 2019, întrucât din înscrisuri rezultă în mod clar că aceasta a fost achitată la scadenţă, iar executarea silită a societăţii pentru aceste accesorii ar crea acesteia o pagubă nejustificată, ţinând cont de faptul că a respectat toate normele legale în materie şi a achitat TVA aferentă lunii martie.

În continuare, a precizat că prin decizia de impunere iniţială au fost impuse societăţii obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 36.359.536 RON, însă societatea a înţeles să conteste această decizie doar pentru suma de 28.315.445 RON, astfel cum rezultă şi din decizia de soluţionare, diferenţa fiind achitată de către societate.

Aşa fiind, având în vedere că societatea recurentă a obţinut suspendarea deciziei iniţiale de impunere pentru suma de 28.315.445 RON, aceasta fiind singura suma ce a fost contestată, rezultă că organele fiscale nu aveau dreptul să calculeze accesorii pentru această sumă sau pentru o parte din această sumă, în temeiul dispoziţiilor art. 278 alin. (3) şi (4) din Codul de procedură fiscală.

Totodată, a susţinut, în ceea priveşte obligaţiile fiscale accesorii aferente deciziei de impunere şi stabilite prin decizia de accesorii, că prima instanţă a interpretat în mod eronat dispoziţiile art. 233 alin. (21) lit. a) şi ale art. 235 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, raportat la care, în situaţia suspendării executării silite prin depunerea de către contribuabil a unei scrisori de garanţie bancară, organul fiscal nu are dreptul să emită şi să comunice decizii referitoare la obligaţii fiscale accesorii.

De asemenea, în situaţia depunerii de către contribuabil a unei notificări prin care îşi exprimă intenţia de a depune scrisoare de garanţie bancară, executarea silită nu începe/este suspendată până la expirarea termenului de 45 de zile de la comunicarea deciziei de impunere, iar organul fiscal nu are dreptul să emită şi să comunice decizii de accesorii.

Astfel, din interpretarea art. 233 alin. (21) lit. a) din Codul de procedură fiscală, rezultă că ne aflăm în prezenţa unei suspendări de drept, de altfel, normele legale nu reglementează o situaţie precum emiterea unei dispoziţii de suspendare în cazul depunerii de către contribuabil a notificării prevăzută de art. 233 alin. (21) lit. a) din acelaşi cod.

Or, prin introducerea dispoziţiilor art. 235 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, intenţia legiuitorului a fost de a proteja interesele şi drepturile contribuabilului de eventualele abuzuri ale organelor fiscale care emiteau decizii de accesorii pentru creanţe fiscale ce nu au devenit exigibile şi, pe cale de consecinţă, nu puteau genera obligaţii fiscale accesorii.

În plus, prima instanţă a reţinut în mod neîntemeiat că societatea nu a făcut dovada depunerii scrisorii de garanţie bancară în termenul de 45 de zile, întrucât acest act este ataşat acţiunii (Anexa nr. 14).

De altfel, recurenta a apreciat că această dovadă nu prezintă relevanţă în analizarea aparenţei de nelegalitate a deciziei de accesorii, întrucât aparenţa de nelegalitate rezultă din emiterea deciziei de accesorii anterior împlinirii termenului de 45 de zile, în raport cu data comunicării deciziei de impunere - 10.04.2019, aşa încât cele 45 de zile se împlineau la data de 27.05.2019.

Or, organele fiscale nu au ţinut cont de acest termen şi au emis decizia de accesorii în data de 22.05.2019, aceasta fiind comunicată societăţii la data de 24.05.2019, deci anterior momentului la care obligaţia fiscală principală ar fi devenit exigibilă, raportat la dispoziţiile art. 233 alin. (21) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Aşa fiind, a apreciat că prima instanţă nu a aplicat în mod corect dispoziţiile legale incidente în această materie din care rezultă aparenţa de nelegalitate a deciziei de accesorii.

3.4. Cât priveşte condiţia pagubei iminete, s-a apreciat în mod greşit că această condiţie nu este îndeplinită, întrucât nu trebuie dovedită nelegalitatea actului administrativ a cărui suspendare se cere, ci trebuie doar inoculată aparenţa de nelegalitate.

Potrivit recurentei, prima instanţă a interpretat eronat această condiţie, în sensul că este necesar ca paguba iminentă să decurgă din nelegalitatea aparentă şi evidentă a actului.

Totodată, a reţinut în mod greşit că raportul de expertiză extrajudiciară, depus în în dovedirea acestei condiţii, nu are forţa probantă a unui înscris, dar nici a unui raport de expertiză judiciară, având în vedere prevederile art. 265 din C. proc. civ.

3.5. Referitor la motivul de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta a arătat, contrar celor reţinute, că, raportat la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale aferente anilor 2010 - 2012, a prezentat o multitudine de argumente cu privire la aparenţa de nelagalitate, care însă nu au fost analizate.

În privinţa pagubei iminente prima instanţă a apreciat că nu se mai impune analizarea acestei condiţii, din moment ce prezumţia de legalitate a actului administrativ nu a fost răsturnată, apreciind doar că raportul de expertiză extrajudiciară nu reprezintă un mijloc de probă, deşi avea obligaţia să o analizeze pentru că această condiţie este separată de cea a cazului bine justificat.

Or, o încălcare a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. conduce la incidenţa motivului de casare invocat.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, pe fond, admterea acţiunii.

4. Apărarea intimatului-pârât

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea sentinţei atacate, fiind legală şi temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurent, a apărărilor intimatei şi în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere vizând constarea suspendării de drept a Deciziei de impunere nr. x/05.04.2019, iar în subsidiar suspendarea executării acesteia, şi, totodată, suspendarea executării Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 182480/22.05.2019, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anulare a acestor acte administrative.

Curtea de Apel Ploieşti a respins atât cererea având ca obiect constatarea suspendării de drept, ca nefondată, cât şi cererea de suspendare formulate de reclamantă, ca nefondate.

Instanţa de control judiciar nu împărtăşeşte soluţia Curţii de apel, pe care o apreciază ca fiind nelegală.

1.1. Criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. sunt nefondate.

În sensul normei citate, acest motiv de casare este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, echivalând astfel cu o nemotivare.

În dezvoltarea acestui motiv, recurenta a făcut trimitere la considerentele hotărârii atacate, apreciind că nu au fost analizate toate argumente invocate cu privire la aparenţa de nelagalitate în dovedirea cazului bine justificat, cu referire la prescripţie, iar cât priveşte paguba iminentă a susţinut că în mod greşit nu a mai fost examinată în considerarea că prezumţia de legalitate a actului administrativ nu a fost răsturnată, iar înscrisul depus în susţinerea îndeplinirii acestei condiţii nefiind considerat un mijloc de probă.

Instanţa de control judiciar constată că judecătorul fondului a analizat argumentele invocate şi probele administrate, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul care a fundamentat soluţia adoptată, acest motiv de casare nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept invocate de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept vizate, răspunzându-le prin considerente comune.

Astfel, hotărârea atacată conţine motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, prima instanţă îndeplinindu-şi, prin considerentele sale, rolul bivalent de informare cu privire la motivele de înlăturare a criticilor invocate şi de mijloc prin care se dă posibilitatea exercitării controlul judiciar ulterior, aspect confirmat prin faptul că recurenta a fost în măsură să formuleze critici asupra soluţiei, aşa încât sentinţa atacată respectă cerinţele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Cât priveşte critica, în sensul că prima instanţă era obligată să analizeze şi condiţia pagubei iminente, chiar dacă a reţinut că nu este îndeplinită condiţia existenţei cazului bine jusitficat, instanţa de control judiciar aminteşte prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 care impun îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, inexistenţa cazului bine justificat făcând inutilă examinarea criticilor referitoare la abordarea condiţiei pagubei iminente.

1.2. Înalta Curte constată că sunt întemeiate criticile recurentei circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit cu care casarea hotărârii se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Se reţine că, iniţial, în perioada 11.02.2015 - 31.08.2015, societatea recurentă a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale în privinţa impozitului pe profit (perioada 2009-2013) şi a taxei pe valoarea adăugată (perioada 2010-1014), în urma căreia autoritatea fiscală a emis Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/18.09.2015 şi Decizia de impunere nr. x/18.09.2015, prin care au fost stabilite în sarcina societăţii obligaţii fiscale principale şi accesorii în cuantum total de 36.359.536 RON.

Prin sentinţa nr. 2416/14.07.2016, Curtea de Apel Bucureşti a admis cererea de suspendare formulată de reclamantă în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, dispunând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/18.09.2015, rămasă definitivă prin Decizia nr. 3949/15.11.2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Ulterior, prin Decizia nr. 471/08.12.2017 a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/18.09.2015, prin care s-a desfiinţat parţial această decizie pentru suma de 23.221.845 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceloraşi tipuri de obligaţii fiscale în funcţie de situaţia de fapt ce va fi constatată şi să efectueze încadrarea corectă a acesteia având în vedere prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi cele reţinute prin prezenta decizie.

Totodată, s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/18.09.2015 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 5.060.209 RON şi a respins ca nemotivată a contestaţia pentru suma de 55.195 RON.

Ca urmare a refacerii inspecţiei fiscale de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în raport cu decizia de soluţionare a contestaţiei, cu privire la perioada 01.01.2009 - 31.12.2013, în ceea ce priveşte modalitatea de stabilire şi plată a impozitului pe profit, şi perioada 01.01.2010 - 31.12.2014, în ceea ce priveşte modalitatea de stabilire şi plată a TVA, au fost emise noi acte fiscale, respecitv Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.04.2019 şi Decizia de impunere nr. x/05.04.2019, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale principale suplimentare de plată în cuantum total de 12.375.804 RON, compusă din impozit pe profit stabilit suplimentar de plată în cuantum de 2.392.776 RON şi taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată în cuantum de 9.983.028 RON.

Prin Adresa nr. x/17.04.2019, înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, reclamanta a notificat intenţia sa de a depune o scrisoare de garanţie bancară, conform dispoziţiilor art. 233 alin. (21) Codul de procedură fiscală, în vederea neînceperii executării silite a deciziei de impunere.

Împotriva noii decizii de impunere (86/05.04.2019) reclamanta a formulat contestaţie administrativă, fiind înregistrată la autoritatea pârâtă sub nr. x/24.05.2019, la aceeaşi dată depunând şi o scrisoare de garanţie bancară, în temeiul art. 235 din Codul de procedura fiscală, în vederea suspendării executării silite a deciziei de impunere şi cu respectarea termenului prevăzut de art. 233 alin. (21) din acelaşi cod.

Ulterior, a fost emisă şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, nr. 182480/22.05.2019, aferente obligaţiilor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere, comunicată reclamantei la data de 24.05.2019, prin care au fost impuse în sarcina acesteia obligaţii fiscale accesorii în cuantum total de 9.199.273 RON, din care suma de 7.070.462 RON reprezintă dobânzi, iar suma de 2.128.811 RON reprezintă penalităţi de întârziere.

În vederea neînceperii executării silite a deciziei de accesorii, societatea reclamantă a înregistrat la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova Adresa nr. x/06.06.2019 prin care a notificat intenţia sa de a depune o scrisoare de garanţie bancară, conform dispoziţiilor art. 233 alin. (21) din Codul de procedură fiscală.

Totodată, societatea a formulat în termen legal contestaţie fiscală împotriva acestei decizii, fiind înregistrată la aceeaşi autoritate fiscală, sub nr. x/04.07.2019, iar la aceeaşi dată a depus o scrisoare de garanţie bancară, în temeiul art. 235 din Codul de procedură fiscală, în vederea suspendării executării silite a deciziei de accesorii şi cu respectarea termenului prevăzut de art. 233 alin. (21) din acelaşi cod.

1.3. În ceea ce priveşte Decizia de impunere nr. x/05.04.2019, dedusă judecăţii, se constată că prima instanţă în mod greşit a apreciat că nu sunt incideente dispoziţiile art. 14 alin. (5) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora, "în ipoteza în care se emite un nou act administrativ cu acelaşi conţinut ca şi cel suspendat de către instanţă, acesta este suspendat de drept. În acest caz nu este obligatorie plângerea prealabilă".

Astfel, se reţine că, anterior emiterii acestei decizii ca urmare a refacerii inspecţiei fiscale dispuse prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, a fost emisă Decizia iniţială de impunere nr. x/18.09.2015, a cărei executare a fost suspendată însă prin sentinţa nr. 2416/14.07.2016, definitivă prin Decizia nr. 3949/15.11.2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Prin decizia iniţială de impunere au fost stabilite în sarcina societăţii obligaţii fiscale principale şi accesorii în cuantum total de 36.359.536 RON, dar societatea a înţeles să conteste această decizie doar pentru suma de 28.315.445 RON, diferenţa fiind achitată de către societate.

Se reţine că prin decizia de soluţionare a contestaţiei a fost desfiinţată parţial decizia iniţială de impunere, respectiv pentru suma de 23.221.845 RON, obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 5.060.209 RON fiind menţinute.

Prin decizia de impunere contestată în cauză au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale principale suplimentare de plată în cuantum total de 12.375.804 RON, dobânzile şi penalităţile de întârziere fiind stabilite prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii.

Instanţa de control judiciar constată, comparând obligaţiile fiscale stabilite prin decizia de impunere iniţială şi obligaţiile fiscale din cuprinsul deciziei de impunere contestate în prezenta cauză, că acestea privesc aceleaşi tranzacţii efectuate de societate şi aceeaşi perioadă de timp, aceste două decizii de impunere au acelaşi obiect (verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare şi a obligaţiilor fiscale principale privind taxa pe valoarea adăugată în perioada 2010-1014, respectiv 01.01.2013-31.12.2014, şi impozit pe profit în perioada 01.01.2009 - 31.12.2013) şi produc efecte juridice identice asupra societăţii, unicul element care le diferenţiază fiind cuantumul obligaţiilor.

De asemenea, motivele impunerii cu ocazia refacerii inspecţiei fiscale au fost aceleaşi cu cele care au determinat suspendarea deciziei de impunere iniţiale.

Altfel spus, noua decizie de impunere corectează o parte din primul act fiscal, reprezentat de decizia de impunere iniţială, însă premisele care au determinat stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare sunt aceleaşi, singurul element de diferenţă fiind cuantumul acestora.

În aceste condiţii, raţionamentul primei instanţe, în sensul că analiza noţiunii de act administrativ cu acelaşi conţinut trebuie făcută raportat la decizia de impunere iniţială în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 5.060.209 RON, care nu au fost desfiinţate prin decizia de soluţionare a contestaţiei, şi noua decizie de impunere, este unul greşit, neputând fi primit.

Or, în cauză, rezultă cu evidenţă că organul fiscal a emis o nouă decizie de impunere cu acelaşi conţinut, deşi decizia iniţială de impunere a fost analizată, dispunându-se şi suspendarea executării acesteia, aşa încât se impune să se constate suspendarea de drept a acesteia.

În consecinţă, în raport cu soluţia preconizată, nu se mai impune analizarea cererii subsidiare privind suspendarea executării deciziei de impunere.

1.4. Referitor la Decizia nr. 182480/22.05.2019 privind obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, de asemenea, prima instanţă a aplicat greşit prevederile legale incidente.

Contrar celor reţinute, se constată că în cauză sunt îndeplinite condiţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Cazul bine justificat poate fi reţinut pe baza unor indicii de răsturnare a prezumţiei de legalitate, identificate dintr-un probatoriu căruia nu i se poate pretinde amploarea şi consistenţa dovezilor ce urmează a fi administrate în cadrul acţiunii în anularea actului, pentru că în cadrul procedurii sumare a suspendării de executare nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

Înalta Curte reţine că aparenţa de nelegalitate poate viza şi aspecte de drept material, însă este esenţial ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei.

Instanţa de control judiciar reţine, în primul rând, că organele fiscale nu erau în măsură să calculeze accesorii pentru obligaţiile fiscale reţinute, în temeiul dispoziţiilor art. 278 alin. (3) şi (4) din Codul de procedură fiscală, dat fiind faptul că executarea deciziei iniţiale de impunere a fost suspendată.

De asemenea, în situaţia depunerii de către contribuabil a unei notificări prin care îşi exprimă intenţia de a depune scrisoare de garanţie bancară, executarea silită nu începe/este suspendată până la expirarea termenului de 45 de zile de la comunicarea deciziei de impunere, iar organul fiscal nu are dreptul să emită şi să comunice decizii de accesorii.

Totodată, în situaţia suspendării executării silite prin depunerea de către contribuabil a unei scrisori de garanţie bancară, organul fiscal nu are dreptul să emită şi să comunice decizii referitoare la obligaţii fiscale accesorii.

Or, în cauză s-a demonstrat că recurenta a sesizat autoritatea fiscală cu respectivele cereri, respectiv cu notificare prin care îşi exprimă intenţia de a depune scrisoare de garanţie bancară, scrisoare care ulterior a fost depusă la autoritate, aspecte de altfel necontestate.

Potrivit art. 233 alin. (21) din Codul de procedură fiscală, executarea silită se suspendă sau nu începe în oricare din următoarele situaţii:

a) pentru creanţele fiscale stabilite printr-o decizie de organul fiscal competent, dacă debitorul notifică organul fiscal, ulterior comunicării deciziei, cu privire la depunerea unei scrisori de garanţie/poliţe de asigurare de garanţie potrivit art. 235. Executarea silită continuă sau începe dacă debitorul nu depune scrisoarea de garanţie/poliţa de asigurare de garanţie în termen de 45 de zile de la data comunicării deciziei prin care sunt stabilite creanţele fiscal.

În conformitate cu art. 235 alin. (6) din Codul de procedură fiscală,

6) Pe toată perioada suspendării executării silite potrivit art. 233 alin. (21) şi prezentului articol, pentru creanţele fiscale ce fac obiectul suspendării, organul fiscal nu emite şi nu comunică decizii referitoare la obligaţiile fiscale accesorii.

Din analiza acestor prevederi, contrar celor reţinute de prima instanţă, rezultă că nu se impune emiterea unei dispoziţii de suspendare a executării silite în cazul depunerii de către contribuabil a notificării prevăzute de dispoziţiile legale amintite, o atare procedură nefiind reglementată.

Cât priveşte lipsa unei dovezi din care să rezulte că scrisoarea de garanţie bancară a fost depusă în termenul legal de 45 de zile, instanţa de control judiciar are în vedere că aparenţa de nelegalitate rezultă chiar din emiterea deciziei de accesorii la data de 22.05.2019, anterior termenului de 45 de zile, termen care s-a împlinit la data 26.05.2019 calculat în raport cu data comunicării deciziei de impunere - 10.04.2019.

Prin urmare, decizia privind accesoriile a fost emisă de către organele fiscale anterior momentului la care obligaţia fiscală principală ar fi devenit exigibilă, raportat la dispoziţiile art. 233 alin. (21) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Aşa fiind, se reţine că prima instanţă a interpretat greşit prevederile art. 233 alin. (21) lit. a) şi ale art. 235 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, în cauză fiind îndeplinită condiţia privind existenţa unui caz bine justicat, definit la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Cât priveşte susţinerea recurentei, în sensul că taxa pe valoarea adăugată datorată pentru luna martie 2019 a fost achitată de către societate într-un cont greşit, iar o plată efectuată într-un cont bugetar eronat este valabilă, se reţine că, într-adevăr, aceste aspecte necesită o evaluare a aspectelor de fond, care ar depăşi limitele procedurii sumare a suspendării de executare, aşa încât nu pot fi analizate în cadrul prezentului demers.

În fine, se reţine că, ataşat concluziilor scrise formulate de recurentă, înregistrate la data de 27 aprilie 2020, s-a depus la dosar Decizia nr. x/25.11.2019, prin care a fost soluţionată şi contestaţia administrativă împotriva Deciziei nr. 182480/22.05.2019 privind obligaţiile fiscale accesorii, prin prin care s-a dispus anularea parţială a acestei decizii, pentru suma de 9.193.108 RON, având în vedere suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/05.04.2019, prin efectul legii, ca urmare a depunerii scrisorii de garanţie, şi s-a respins ca nemotivată a contestaţiei pentru suma de 6012 RON.

În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie, prevăzută de dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, se reţine că noţiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu.

Or, având în vedere cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite se apreciază că executarea deciziei atacate este de natură să-i producă societăţii recurente o diminuare a patrimoniului, care se va produce în baza unui act administrativ-fiscal în privinţa legalităţii căruia există o îndoială serioasă, ceea ce se circumscrie unui prejudiciu material viitor şi previzibil, în sensul dispoziţiilor legale citate, aşa încât şi această condiţie este îndeplinită.

În concluzie, se constată că hotărârea primei instanţe este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare al art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat, va casa sentinţa atacată şi, în consecinţă, va admite cererea formulată de reclamantă, constatând suspendată de drept decizia de impunere.

Totodată, va dispune suspendarea executării deciziei privind obligaţiile accesorii stabilite, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 145 din 28 august 2019 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Admite cererea formulată de reclamanta A. S.R.L..

Constată suspendată de drept Decizia de impunere nr. x/05.04.2019.

Dispune suspendarea executării Deciziei nr. 182480/22.05.2019 până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 30 aprilie 2020.