Suspension of tax execution partially granted; 2010 assessment stayed on limitation doubt, 2011–2015 upheld.

Şedinţa publică din data de 30 aprilie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. - sucursala Bucureşti, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a formulat cerere de suspendare prin care a solicitat suspendarea executării următoarelor acte administrative:

(i) Decizia de impunere nr. x/03.01.2018 (decizia de impunere);

(ii) Raportul de inspecţia fiscală nr. x/29.12.2017 (RIF);

(iii) Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2017 (Dispoziţia nr. 36);

(iv) Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2017 (Dispoziţia nr. 37);

(v) Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2017 (Dispoziţia nr. 58) emise de către pârâtă, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare formulate împotriva acestor acte administrative.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 211 din 29 mai 2019, a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii ca neîntemeiată.

Totodată, a admis în parte cererea formulată de reclamantă, dispunând suspendarea executării Deciziei de impunere x/03.01.2018, până la soluţionarea definitivă a acţiunii înregistrate sub nr. x/2019.

Prin aceeaşi sentinţă, a respins în rest cererea ca neîntemeiată.

3. Recursul exercitat

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă invocă aplicarea greşită a disp. art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, coroborat cu disp. art. 2 alin. (1) lit. t) şi ş) din acelaşi act normativ.

În privinţa cerinţei existenţei cazului bine justificat, recurenta-pârâtă consideră, contrar celor reţinute de prima instanţă, că nu se poate trage concluzia la simpla vedere a actului administrativ în discuţie, a existenţei unei puternice îndoieli privind legalitatea acestuia.

Invocarea prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2010, precum şi aspecte de fond ce privesc impozitul pe profit nu reprezintă împrejurări de fapt sau de drept care să fie de natură a crea o serioasă îndoială în privinţa legalităţii actului administrativ.

Argumentele intimatei-reclamante din cererea de suspendare sunt identice cu cele cuprinse în contestaţia administrativă prin care se urmăreşte anularea actelor administrative.

Prin acest raţionament, susţine recurenta-pârâtă, prima instanţă a încălcat şi prevederile art. 23 alin. (1) şi (2), art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, modificată şi completată, precum şi cele ale art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, încălcându-se şi principiul proporţionalităţii consacrat de jurisprudenţa CJUE.

Potrivit disp. art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se exercită în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

În sensul disp. art. 23 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, susţine recurenta-pârâtă, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale.

Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

Pentru impozitul pe profit, art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 stabileşte că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale/de a dispune măsuri, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală şi anume în anul în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţia privind impozitul pe profit".

Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2010, declaraţia anuală se depune până la data de 26 aprilie 2011, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2012, nefiind împlinit la data începerii inspecţiei fiscale - 19.10.2016.

Recurenta-pârâtă susţine şi încălcarea principiului proporţionalităţii consacrat de jurisprudenţa CJUE, avându-se în vedere că prima instanţă a omis să reţină că Decizia de impunere nr. x/03.01.2016 priveşte obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 149.956.824 RON, în timp ce pentru anul 2010, este stabilită suma de 8.096.150 RON, din acest total.

Referitor la raportul de expertiză extrajudiciară depus la dosar, se susţine că acestea constituie un mijloc de probă, fără valoare legală predeterminată sau preeminentă, a cărui analiză de către judecător se face în ansamblul materialului probator disponibil şi nu revine expertului să tranşeze aspectele litigioase privind stabilirea situaţiei de fapt şi aplicarea/interpretarea normelor juridice relevante.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, recurenta-pârâtă consideră că prejudiciul invocat este pur ipotetic şi speculativ, fără să se demonstreze că o eventuală executare silită asupra patrimoniului societăţii i-ar crea acesteia un prejudiciu material grav, imposibil de evitat şi care i-ar afecta posibilitatea de întreţinere curentă.

Se mai arată că simpla menţionare a creanţei constatate şi a valorii ei nu duce de facto, la constatarea şi a existenţei unei pagube iminente.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analiza motivelor de casare.

Prima instanţă, admiţând cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/03.01.2018 constată îndeplinită condiţia existenţei cazului bine justificat, prin indiciile de nelegalitate ce privesc prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2010 şi aspectele de fond relevate pentru impozitul pe profit şi taxa pe valoare adăugată.

De asemenea, instanţa de fond reţine şi concluziile raportului de expertiză extrajudiciară depus la dosar de către reclamantă.

Referitor la îndeplinirea condiţiei prevenirii unei pagube iminente, Curtea de Apel Bucureşti susţine că executarea silită a sumei de 147.807.197 RON este de natură să producă societăţii dificultate în desfăşurarea activităţii, producându-i un prejudiciu material viitor şi previzibil.

Înalta Curte, observând actele dosarului, urmează să constate că sunt îndeplinite condiţiile impuse de disp. art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, numai în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anului 2010.

Condiţia cazului bine justificat, pentru a fi îndeplinită, este necesar să se analizeze acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Pentru obligaţiile fiscale suplimentare corelative anului 2010, decizia de impunere a stabilit suma de 8.096.150 RON, reprezentând impozit pe profit.

Intimata-reclamantă invocă o împrejurare legată de starea de drept de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa Deciziei de impunere nr. x/03.01.2018 şi anume, prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii în sarcina reclamantei.

Instanţa de fond constată că termenul de prescripţie pentru anul 2010 începe să curgă în data de 01.01.2011, anul următor celui în care s-a constituit baza de impunere şi s-a împlinit 5 ani mai târziu, respectiv la 01.01.2016, în condiţiile în care inspecţia fiscală a început la 19.10.2016, iar baza de impunere este reprezentată de data tranzacţiilor generatoare de venit.

La rândul său, recurenta-pârâtă, susţine teza începerii curgerii termenului de prescripţie tot de la momentul în care se constituie baza de impunere, însă această dată este calculată din momentul în care legea prevede obligativitatea depunerii Formularului 101:

"Declaraţie privind impozitul pe profit" 25.04.2011 şi are drept consecinţă că prescripţia începe să curgă de la data de 01.01.2012.

Atât instanţa de fond, cât şi recurenta-pârâtă se raportează la prevederile art. 91 alin. (1) şi (2) şi art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, conform, cărora, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor în care se constituie baza de impunere.

Înalta Curte observă că prevederile art. 36 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, referitoare la depunerea declaraţiilor de impozit pe profit nu conţin nicio dispoziţie prin care baza de impunere în cazul impozitului pe profit să se determine de la momentul depunerii acestei declaraţii.

În concluzie, instanţa de recurs reţine că în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare pentru anul 2010 există o puternică îndoială ce vizează însăşi legalitatea actului administrativ, ceea ce conduce la neîntrunirea motivelor de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanţa de fond analizând şi interpretând corect prevederile art. 2 alin. (1) lit. t) coroborat cu art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anilor 2011-2015, compuse din impozit pe profit şi TVA, se constată că prima instanţă asimilează motivele de nelegalitate ale actului administrativ cu împrejurările de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze acea îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului.

Instanţa de fond nu analizează motivele invocate, ci doar le enumeră, ajungând la concluzia că, în privinţa impozitului pe profit există o aparenţă de nelegalitate datorată refuzului de acordare a deductibilităţii cheltuielilor înregistrate de recurentă în legătură cu cheltuielile cu serviciile achiziţionate de la alte entităţi parte a grupului; serviciile contractate au fost efectuate în vederea obţinerii unui venit impozabil şi au fost necesare.

Cu privire la TVA, instanţa de fond enumeră apărările reclamantei relativ la încălcarea principiilor neutralităţii, certitudinii impunerii, proporţionalităţii şi efectivităţii.

Înalta Curte constată că toate aceste aspecte se prezintă ca fiind apărări de fond în privinţa nelegalităţii actului administrativ, fără a se indica niciun element care să conducă la îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat şi fără a se preciza care sunt în concret acele împrejurări de fapt şi de drept care determină judecătorul să reţină că acestea au ca efect o îndoială puternică asupra legalităţii actului.

Această îndoială ar trebui să existe la prima vedere şi nu prin analiza a însuşi fondului pricinii, cum propune instanţa de fond.

Depunerea la dosar a unei expertize extrajudiciare nu se încadrează în noţiunea de împrejurări de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii actului; deoarece actul priveşte fondul cauzei şi va fi analizat cu ocazia soluţionării pricinii în acest sens.

Faţă de acestea, Înalta Curte reţine că prima instanţă, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale pentru anii 2011-2015, a pronunţat o hotărâre criticabilă, sub aspectul disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind dată cu aplicarea greşită a disp. art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, atunci când a analizat cazul bine justificat.

Cu privire la critica încălcării principiului proporţionalităţii consacrat de jurisprudenţa CJUE, aceasta nu este fondată, avându-se în vedere că instanţa de fond a găsit îndeplinită condiţia cazului bine justificat pentru întreaga sumă, însă acest aspect nu are relevanţă faţă de considerentele instanţei de recurs expuse mai sus.

Cu privire la condiţia pagubei iminente, se observă că prima instanţă a considerat că executarea silită asupra sumei ar putea produce un prejudiciu material, viitor şi previzibil, în raport de situaţia societăţii.

Aşadar, prima instanţă nu a considerat că însuşi cuantumul sumei în discuţie conduce la îndeplinirea condiţiei analizate, ci situaţia concretă a solvabilităţii reclamantei, dovedită cu actele depuse la dosar.

Astfel, societatea se va confrunta cu un deficit de lichidităţi, imposibilitatea onorării obligaţiilor către partenerii comerciali şi către stat.

Dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, impun suspendarea executării actului administrativ să se poată dispune numai în cazul în care cele două condiţii sunt întrunite împreună, astfel că neîntrunirea uneia dintre ele va conduce la o soluţie de respingere a cererii de suspendare.

În speţă, pentru anul 2010, se observă că sunt îndeplinite ambele condiţii, atât cazul bine justificat, cât şi paguba iminentă, însă pentru anii 2011-2015, este îndeplinită doar condiţia pagubei iminente.

Faţă de acestea, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, urmează să se admită recursul, să se dispună casarea în parte a sentinţei atacate şi, rejudecând, să se admită, în parte, acţiunea reclamantei.

Se va dispune, în temeiul art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/03.01.2018, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anului 2010, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare.

Se va respinge în rest cererea de suspendare ca neîntemeiată.

Urmează să se menţină soluţia asupra excepţiei inadmisibilităţii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 211 din 29 mai 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi, rejudecând, admite, în parte, cererea formulată de reclamanta A. - sucursala Bucureşti şi dispune suspendarea executării Deciziei nr. F-MC 1 din 03.01.2018 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anului 2010 până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare.

Respinge în rest cererea de suspendare ca neîntemeiată.

Menţine soluţia cu privire la excepţia inadmisibilităţii.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 30 aprilie 2020.