Partially quashed tax assessment for gambling license authorization tax based on legal certainty violation

Şedinţa publică din data de 08 aprilie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, a solicitat instanţei:

1. anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 110 din 9.04.2015, emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Contestaţiilor;

2. anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 23.10.2014, emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa, fie integral (în cazul valorizării motivelor de factură procedurală), fie parţial, cu privire la obligaţiile fiscale în valoare de 34.053.110 RON (în cazul valorizării motivelor de fond);

3. constatarea ilegalităţii raportului de inspecţie fiscală nr. x din 23.10.2014 emis de A.J.F.P. Bistriţa, integral sau parţial, în funcţie de soluţia dată petitului nr. 2;

4. cu obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 63 din 15 februarie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud.

A respins excepţia inadmisibilităţii.

A obligat reclamanta să achite pârâtei 566,19 RON cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Prin recursul declarat împotriva sentinţei civile nr. 63/15.02.2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat admiterea căii de atac declarate în cauză, casarea sentinţei atacate, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 110/09.04.2015, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală a Contestaţiilor, anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/23.10.2014, emisă de AJFP Bistriţa, fie integral (în cazul valorizării motivelor de factură procedurală), fie parţial, cu privire la obligaţiile fiscale în valoare de 34.053.110 RON (în cazul valorizării motivelor de fond), constatarea nelegalităţii RIF nr. x/23.10.2014, emis de către AJFP Bistriţa, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, în funcţie de soluţia pronunţată asupra verificării legalităţii deciziei de impunere nr. x/23.10.2014, obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză, în fond şi recurs, reprezentând onorariu avocat, TVA, onorariu expert, taxe judiciare de timbru, cheltuieli de cazare şi transport.

Motivele de recurs formulate în cauză au fost întemeiate pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ., fiind structurate de recurenta-reclamantă în motive de ordin procedural şi de ordin substanţial, vizând fondul obligaţiilor fiscale suplimentare impuse prin actele administrative fiscale contestate în cauză.

1. Nelegalitatea sentinţei nr. 63/15.02.2017 a Curţii de Apel Cluj, în ceea ce priveşte inadmisibilitatea şi refuzul analizării argumentelor invocate de societatea A. S.R.L. prin cererea de chemare în judecată

În esenţă, invocând aceste critici, a susţinut recurenta-reclamantă că este permis să formuleze în faţa primei instanţe toate argumentele necesare, indiferent dacă acestea au mai fost invocate în procedura prealabilă sau nu, întrucât la momentul formulării contestaţiei administrative, contribuabilul nu are acces la toate documentele inspecţiei fiscale şi eventual la documentele din dosarul fiscal, fiind, evident, o inegalitate de arme între persoana verificată şi organul fiscal, iar principiile procesului echitabil pot fi în mod real puse în aplicare doar cu ocazia procesului fiscal.

În sprijinul acestor argumente, arată recurenta-reclamantă că, strict formal, nici prevederile art. 218 alin. (2) C. procedură fiscală (O.G. nr. 92/203), nici cele ale Legii nr. 554/2004 nu interzic formularea de noi motive de nelegalitate sau de netemeinicie, iar dispoziţiile art. 213 alin. (4) C. procedură fiscală permit depunerea de "probe noi", însoţite, firesc, de argumente noi.

A mai susţinut recurenta-reclamantă că, deşi decizia de soluţionare a contestaţiei se atacă în faţa instanţei de contencios administrativ, de fapt, contribuabilul contestă fondul, adică soluţia dată asupra contestaţiei, putând invoca, în acest sens, toate argumentele apte să conducă la o soluţie de exonerare de la obligaţiile fiscale impuse suplimentar.

2. Nelegalitatea sentinţei recurate, ca urmare a ignorării argumentelor societăţii A. S.R.L. referitoare la nerespectarea dreptului la apărare

A invocat recurenta-reclamantă existenţa unei bogate jurisprudenţe naţionale şi europene orientate în sensul anulării actelor administrative emise în lipsa unei audieri a contribuabilului, fiind consfinţit, astfel, principiul fundamental al dreptului la apărare, consacrat de art. 41 par. (2) lit. a) din carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene, care prevede că "orice persoană are dreptul de a fi ascultată înaintea luării oricărei măsuri individuale care ar putea să-i aducă atingere ".

A susţinut recurenta A. S.R.L. că încălcarea dreptului său la apărare s-a realizat prin faptul că nu i-a fost pus la dispoziţie dosarul administrativ, nu a fost audiat reprezentantul său legal şi nu a fost menţionată parcurgerea procedurii de audiere în cuprinsul actelor administrative fiscale, deşi ea era obligatorie, conform prevederilor art. 43 alin. (2) lit. j) C. procedură fiscală.

S-a afirmat, în susţinerea acestor critici, că reprezentantului societăţii i s-au prezentat sintetic rezultatele controlului, fără a i se înmâna o copie a proiectului raportului de inspecţie fiscală şi fără a i se pune la dispoziţie dosarul administrativ, fiind necontestată această situaţie prin întâmpinarea depusă de AJFP Bistriţa-Năsăud la dosarul de fond.

În raport de acest context factual, a solicitat reclamanta în faţa primei instanţe să se aplice sancţiunea nulităţii actelor administrative fiscale contestate, însă prima instanţă nu s-a pronunţat asupra acestui aspect.

3. Nelegalitatea sentinţei atacate, ca urmare a refuzului de a analiza problematica inspectării nelegale a perioadei 18.02.2012-31.12.2013

Arată recurenta A. S.R.L. că avizul de inspecţie fiscală, fiind emis la data de 17.02.2012, nu putea să prevadă inspectarea unei perioade ulterioare acestei date, astfel că inspecţia pentru perioada 18.02.2012-31.12.2013 s-a făcut nelegal, fără aviz sau cu un aviz falsificat, consecinţa firească fiind anularea actelor administrative fiscale contestate.

Critică recurenta faptul că prima instanţă a refuzat să examineze şi acest motiv de nelegalitate invocat prin cererea de chemare în judecată.

4. Nelegalitatea sentinţei atacate ca urmare a refuzului de a fi analizat argumentul referitor la depăşirea duratei legale pentru efectuarea inspecţiei fiscale, respectiv a duratei legale pentru soluţionarea contestaţiei

A menţionat recurenta-reclamantă că, potrivit prevederilor art. 104 alin. (3) C. procedură fiscală, durata inspecţiei fiscale era de maxim 3 luni, iar în prezenta cauză inspecţia s-a derulat pe parcursul a 7 luni şi 21 de zile, sancţiunea fiind cea a nulităţii, astfel încât şi actele administrative emise la finalizarea acestei inspecţii fiscale sunt lovite de acelaşi viciu.

Aceeaşi sancţiune este considerată de către recurenta-reclamantă a fi incidentă şi în privinţa deciziei de soluţionare a contestaţiei, ce a fost emisă după un termen de 3 luni şi 21 de zile, în condiţiile în care termenul maxim de soluţionare, prevăzut de art. 205 C. procedură fiscală, era de 45 de zile. Susţinând caracterul imperativ al termenelor prevăzute de art. 70 şi art. 104 alin. (1) C. proc. civ., arată recurenta-reclamantă că singura soluţie juridică posibilă este constatarea depăşirii termenelor prevăzute de lege şi aplicarea sancţiunii corespondente, cea a nulităţii raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

5. Nelegalitatea sentinţei civile nr. 63/15.02.2017, prin prisma refuzului Curţii de Apel Cluj de a analiza argumentele referitoare la efectuarea inspecţiei fiscale de către un organ necompetent

A învederat recurenta-reclamantă o situaţie preexistenţă la nivelul competenţei materiale a organelor fiscale, consemnată într-o serie de sentinţe pronunţate de Curtea de Apel Cluj în prima jumătate a anului 2013, în care s-a stabilit că fostele direcţii judeţene ale finanţelor publice nu aveau competenţă în efectuarea inspecţiilor fiscale, deoarece ordinele interne ale preşedintelui ANAF care le atribuiau această prerogativă nu erau publicate în Monitorul Oficial, pentru a fi opozabile particularilor, iar ÎCCJ, cu ocazia judecării recursurilor, a statuat că nu era necesară publicarea în M. Of., deoarece aceste ordine erau acte administrative cu caracter individual. În acest context, a subliniat recurenta că fostele direcţii judeţene erau competente să realizeze inspecţia fiscală, în temeiul acestor ordine interne, până la data de 31.07.2013, iar după reorganizarea ANAF, prin O.U.G. nr. 74/2013 şi H.G. nr. 520/2013, începând cu data de 1.08.2013, competenţele fostelor direcţii judeţene au fost preluate de către direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, în cauză DGRFP Cluj Napoca devenind competentă în realizarea inspecţiei fiscale. În contraargument la susţinerile organului fiscal privind faptul că această chestiune, a încălcării competenţei altei structuri fiscale, nu atrage sancţiunea unei nulităţi exprese, nefiind prevăzută printre cele enumerate la art. 46 C. procedură fiscală, arată recurenta-reclamantă că este vorba despre incidenţa unei nulităţi virtuale, iar contribuabilului verificat de un organ fiscal necompetent material i-a fost cauzată o vătămare, presupunându-se că această structură fiscală, inferioară celei care ar fi trebuit să realizeze inspecţia fiscală, nu avea cunoştinţele şi pregătirea organului ierarhic superior.

Chiar dacă prin răspunsul AJFP Bistriţa-Năsăud s-a arătat că prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 875/30.04.2014 a fost reglementată competenţă, tot în favoarea unui serviciu din structura AJFP Bistriţa-Năsăud, susţine recurenta-reclamantă că, măcar pentru perioada 1.08.2013-30.04.2014 inspecţia fiscală a fost efectuată de un organ fiscal necompetent.

6. Nelegalitatea sentinţei civile nr. 63/15.02.2017 a Curţii de Apel Cluj, ca urmare a refuzului de a analiza problema nelegalităţii deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 110/9.04.2015, ca urmare a nemotivării sale corespunzătoare şi a emiterii deciziei fără solicitarea punctului de vedere al instituţiilor competente

Consideră recurenta-reclamantă că decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, emisă sub nr. x/15.02.2017, nu cuprinde o motivare reală în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei, întrucât nu au fost arătate clar şi neechivoc care au fost motivele de fapt şi de drept care au format convingerea sa în sensul menţinerii soluţiei fiscale stabilite prin decizia de impunere nr. x/23.10.2014. Se menţionează, de către recurenta-reclamantă, că, la momentul sesizării Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor cu soluţionarea contestaţiei sale, acest organ fiscal avea cunoştinţă despre adresa nr. x/28.09.2010, emisă de Direcţia Generală de Management a Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, precum şi despre adresa nr. x/18.03.2014, emisă de către Oficiul Naţional pentru Jocuri de Noroc, fapt pentru care putea solicita punctul de vedere al Comisiei Fiscale Centrale din Ministerul Finanţelor Publice, conform obligaţiilor stabilite prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2906/2014 privind Instrucţiunile referitoare la soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale. De altfel, se precizează în recurs că însuşi administratorul special al Societăţii A. S.R.L., aflată în insolvenţă, a solicitat emiterea unui punct de vedere din partea Comisiei Fiscale Centrale, ce a fost refuzat, motivat de faptul că se afla în derulare o inspecţie fiscală la acest contribuabil. Fără a arăta motivele pentru care au fost respinse argumentele societăţii contestatoare, organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei a îmbrăţişat punctul de vedere exprimat prin adresa nr. x/28.09.2010, situaţie ce reprezintă o încălcare a prevederilor art. 211 C. procedură fiscală.

A făcut trimitere recurenta A. S.R.L. la jurisprudenţa ÎCCJ reliefată în cuprinsul deciziei nr. 2677/1.05.2011, în susţinerea obligaţiei organului fiscal de a motiva actul administrativ prin examinarea efectivă a mijloacelor de probă, a argumentelor părţilor, principiul motivării actelor administrative reprezentând o componentă a dreptului la bună administrare, consacrat atât prin norme naţionale, cât şi la nivel de reglementare europeană (art. 41 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene).

7. Nelegalitatea de fond a sentinţei civile nr. 63/15.02.2017 a Curţii de Apel Cluj, ca urmare a ignorării neregularităţilor de fond şi a inexistenţei obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina Societăţii A. SRL

Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., a susţinut recurenta-reclamantă că nu este motivată sentinţa atacată, întrucât nu i-au fost analizate argumentele sale utilizate în exprimarea punctului de vedere exprimat prin interpretarea normelor fiscale incidente, în schimb au fost preluate necenzurat toate concluziile organului fiscal, fapt ce împiedică exercitarea controlului judiciar de către instanţa de recurs.

În privinţa criticilor subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., a reluat recurenta-reclamantă istoricul cauzei, cu arătarea legislaţiei incidente în perioada fiscală verificată, susţinând că singurele modificări legislative survenite în acest interval au fost cele cuprinse în Legea nr. 246/2010(cu începere de la 24.12.2010), prin care s-a modificat cota procentuală a taxei anuale de autorizare a jocurilor de noroc, stabilită prin O.U.G. nr. 77/2009, de la 20% la 10%, precum şi cele din H.G. nr. 823/2011, în vigoare de la 31.08.2011, ce au înlocuit în cuprinsul anexei nr. 11 din H.G. nr. 870/2009 sintagma "vânzări" cu cea de "încasări efective". Luând în considerare aceste modificări publicate în Monitorul Oficial al României, a susţinut recurenta-reclamantă că, interpretând legislaţia relevantă în stabilirea taxei anuale de autorizare pentru jocurile de noroc, în sensul de a lua în considerare, ca încasări efective asupra cărora se aplică procentul de 10%, totalitatea vânzărilor de cartoane de joc, fără deducerea premiilor acordate, organul fiscal încalcă principiul securităţii juridice, validând o formulă de calcul în mod evident eronată.

În accepţiunea recurentei-reclamante, principiul securităţii juridice nu se limitează la interzicerea retroactivităţii legii, exigenţele sale fiind mult mai largi, implicând, în consecinţă, accesul la legislaţia aplicabilă şi previzibilitatea acestei legislaţii, obligaţia administraţiei fiscale de a-şi defini în mod clar exigenţele şi de a-şi respecta angajamentele luate, dreptul la interpretarea unitară a legii.

Este de netăgăduit, în cele arătate de recurenta A. S.R.L., consacrarea la nivel jurisprudenţial european a acestui principiu, fiind indicate, în acest sens, o serie de hotărâri pronunţate de CJUE şi CEDO, în care se analizează importanţa ocrotirii acestui principiu, ca parte din ordinea juridică europeană. Se reproşează organului fiscal şi, implicit, şi judecătorul fondului, prin criticile formulate în recurs, că nu a existat nicio formă de publicitate a adreselor pe care şi-a fundamentat echipa de control interpretarea prevederilor legale în calcularea taxei anuale de autorizare a jocului de bingo televizat, nefiind astfel opozabile contribuabilului interesat. A prezentat recurenta-reclamantă rezultatele unui control fiscal anterior, din cursul anului 2010, în cadrul căruia modalitatea de calcul a aceleiaşi taxe a fost conformă normelor fiscale, fiind, totodată, concordantă cu interpretarea şi aplicarea legii de către contribuabilul verificat, sens în care s-a şi emis decizie de nemodificare a bazei impozabile, la finalizarea acelei inspecţii fiscale. Aceeaşi interpretare a legii fiscale a fost consemnată şi în cadrul controlului financiar pe linia prevenirii şi combaterii evaziunii fiscale, efectuat de către Garda Financiară, în urma căruia s-a emis nota de constatare din 18.06.2010, interpretare confirmată şi prin adresa nr. x/18.03.2014 a Oficiului Naţional pentru Jocuri de Noroc.

A susţinut recurenta-reclamantă că a ales singura variantă de interpretare a legislaţiei fiscale posibilă şi previzibilă, în considerarea dispoziţiilor legislaţiei primare (O.U.G. nr. 77/2009) şi a poziţiei oficiale exprimate de DGRFP Bistriţa Năsăud şi de Garda Financiară, fără a cunoaşte că există şi un alt punct de vedere asupra modalităţii de calcul a acestei taxe.

În privinţa interpretării stabilite de către organul fiscal, în sensul calculării taxei de autorizare prin aplicarea cotei procentuale la totalitatea veniturilor obţinute din vânzarea taloanelor de joc, arătă recurenta-reclamantă că nu poate fi validat acest raţionament, întrucât taxa de autorizare se calculează la valoarea încasărilor efective, adică asupra celor venituri realizate de contribuabil, după deducerea premiilor de joc, acesta din urmă fiind raţionamentul agreat chiar de organul fiscal, în controlul precedent, efectuat pentru perioada septembrie 2009- aprilie 2010.

De altfel, precizează recurenta A. S.R.L. că, exclusiv pentru jocul de bingo televizat, Ministerul Finanţelor Publice a centralizat, prin intermediul unui sistem electronic central, totalul taxei de participare colectate şi totalul premiilor acordate, existând certitudinea legalităţii modului de calcul a taxei.

Totodată, face trimitere recurenta-reclamantă la prevederile art. 139 alin. (1) din Constituţia României, în care s-a statuat că impozitele şi taxele se pot stabili numai prin lege sau prin acte juridice care au forţa legii, astfel încât nu este permisă modificarea lor prin acte ce nu au forţa juridică obligatorie recunoscută de normele de tehnică legislativă, în acord cu prevederile constituţionale.

A mai arătat recurenta-reclamantă că expertiza contabilă efectuată în cauză a validat această interpretare a modului de calcul a taxei anuale de autorizare a jocurilor de noroc, menţionând experţii desemnaţi că "încasările efective" reprezintă acele încasări care rămân efectiv la dispoziţia agentului economic, sens în care încasările/colectările totale rezultate din taxele de participare percepute de la jucători nu sunt "încasări efective", întrucât o parte din acestea sunt sume încasate în numele viitorilor câştigători. A mai făcut trimitere recurenta-reclamantă la răspunsurile AJFP Bistriţa-Năsăud la interogatoriul administrat în primă instanţă, din care rezultă că nu a existat o publicitate adecvată pentru adresele pe care organul fiscal le invocă în susţinerea concluziei exprimate prin actele de impunere emise în cauză.

În concluzie, a susţinut recurenta-reclamantă că se impune admiterea căii de atac declarată, luând în considerare amplele argumente pe care s-au fundamentat criticile aduse sentinţei recurate.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 31 iulie 2017, intimata-pârâtă A.J.F.P. Bistriţa-Năsăud a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În esenţă, a susţinut organul fiscal că împotriva soluţiei sale, dată asupra contestaţiei administrative ce a avut ca obiect decizia de impunere nr. x/23.10.2014, a fost introdusă acţiunea judiciară din prezentul dosar, în cadrul căreia reclamanta A. S.R.L. a invocat argumente noi de ordin procedural, care nu au fost cuprinse iniţial în calea administrativă de atac, ceea ce determină un fine de neprimire asupra acestor chestiuni noi, pe care organul fiscal nu le-a putut avea în vedere şi nu au fost cuprinse în soluţia dată în examinarea contestaţiei.

Pe fondul cauzei, a făcut trimitere intimata-pârâtă AJFP Bistriţa-Năsăud la modificarea legislativă intervenită prin O.U.G. nr. 20/2013, în care se arată, la pct. 12, că "la anexa 1, punctul 1, subpunctul II, după lit. K) se introduce o nouă literă, lit. L), cu următorul conţinut: L. Pentru jocurile de bingo organizate prin intermediul sistemelor reţelelor de televiziune: 5% din încasările efectiv realizate la nivelul organizatorului, dar nu mai puţin de 500 000 RON, pe baza documentaţiei tehnico-economice de eficienţă prezentate de operatorul economic. Prin încasări efectiv realizate se înţelege veniturile totale realizate de organizatorul de jocuri de noroc ca urmare a vânzării biletelor de participare la joc." Consideră organul fiscal că acesta este singura interpretare permisă, care ar asigura scopul propus de legiuitor prin instituirea acestei taxe, o altfel de interpretare fiind de natură a conduce la neîncasarea taxei la bugetul de stat. Totodată, arată organul fiscal că nu sunt aplicabile în calculul acestei taxe prevederile anexei 11 din H.G. nr. 870/2009, iar principiul securităţii raporturilor juridice nu a fost încălcat în cauză, întrucât modificarea O.U.G. nr. 77/2009 s-a realizat prin O.U.G. nr. 20/2013. În referire la expertiza contabilă efectuată în cauză, exprimă organul fiscal opinia conform căreia nu pot fi valorificate concluziile lucrării de specialitate, întrucât ele contrazic prevederile OMFP nr. 1802/2014, precum şi pe cele ale OMFP nr. 3055/2009, iar analogia stabilirii încasărilor efective cu stabilirea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit nu este una permisă de lege.

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 02 august 2017, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În referire la faptul că recurenta-reclamantă nu a avut acces la toate documentele inspecţiei fiscale, susţine intimata ANAF că nu se precizează care sunt documentele la care nu a avut acces operatorul economic verificat, iar în privinţa argumentelor noi, ce au fost arătate pentru prima dată în acţiunea judiciară, punctul de vedere exprimat prin întâmpinare a fost acelaşi cu cel al intimatei AJFP Bistriţa-Năsăud, în sensul operării unui termen de decădere, ce are drept consecinţă imposibilitatea examinării acestor argumente.

Nici criticile recurentei-reclamante privind încălcarea dreptului acesteia la apărare în cursul inspecţiei fiscale, precum şi neregularităţile determinate de modalitatea de comunicare a avizului de inspecţie fiscală, de durata inspecţiei fiscale, precum şi de durata de soluţionare a contestaţiei în calea administrativă nu sunt considerate a fi întemeiate de către intimata-pârâtă ANAF, care a susţinut că, în afara nulităţilor prevăzute de art. 46 C. proc. civ., nu se poate aplica această sancţiune altor pretinse nereguli invocate în legătură cu emiterea actelor de impunere fiscală. În referire la critica adusă deciziei de soluţionare a contestaţiei, în care se reproşează organului fiscal faptul că, deşi putea solicita punctul de vedere al direcţiilor de specialitate, nu a făcut acest lucru, susţine intimata ANAF că o astfel de posibilitate nu se poate transforma în obligaţie. A mai susţinut intimata-pârâtă că nu a fost încălcat principiul securităţii raporturilor juridice în modul de calcul al taxei anuale de autorizare jocuri de noroc, în privinţa contribuabilului verificat în cauză, reluând argumentele de fapt şi de drept regăsite şi în cuprinsul întâmpinării depuse la dosarul de fond.

În concluzie, consideră intimata-pârâtă că a făcut o interpretare corectă asupra noţiunii de "încasări efective", conform prevederilor O.U.G. nr. 77/2009, cu luarea în considerare a punctelor de vedere exprimate de către Ministerul Finanţelor Publice, prin diferite direcţii de specialitate, în cuprinsul adreselor înregistrate sub nr. x/28.09.2010, nr. y/04.10.2010, nr. z/02.04.2012.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L., în insolvenţă, este fondat, în următoarele limite şi pentru următoarele considerente:

II.1 Argumentele de fapt şi de drept relevante

Un prim set de critici îndreptate împotriva sentinţei primei instanţe au vizat împrejurarea că judecătorul fondului nu s-a pronunţat asupra unor pretinse neregularităţi de ordin procesual care au fost invocate, pentru prima dată, în cadrul cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită instanţa competentă în prezenta cauză.

A susţinut recurenta-reclamantă că este permisă completarea aspectelor de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate în cadrul demersului judiciar, fără a se impune o simetrie a motivelor de fapt şi de drept din cuprinsul contestaţiei administrative cu cele inserate în cererea de chemare în judecată.

Spre deosebire de procedura prealabilă reglementată de art. 7 din Legea nr. 554/2004, în care se solicită revocarea actului administrativ pretins vătămător, iar ulterior, în calea acţiunii judiciare, pot fi formulate motive noi pentru care se solicită exercitarea controlului de legalitate, ce nu au fost prezente în conţinutul plângerii prealabile, calea administrativă reglementată de Codul de procedură fiscală are o altă specificitate, ce impune validarea soluţiei adoptate de judecătorul fondului.

În faţa instanţei de contencios administrativ competente se contestă decizia emisă în soluţionarea contestaţiei formulate împotriva titlului de creanţă, soluţia adoptată de organul fiscal fiind raportată, în mod firesc, la aspectele de neregularitate procedurală şi/sau de fond, pe care contribuabilul verificat le invocă. Aceste motive care au susţinut în fapt şi în drept contestaţia administrativă nu pot fi completate cu altele noi, ce au eludat calea administrativă de atac, fiind invocate pentru prima dată în faţa instanţei judecătoreşti, cât timp obiectul acţiunii judiciare îl reprezintă decizia emisă la finalizarea procedurii contestaţiei administrative, nu doar titlul de creanţă în mod de sine stătător.

Dacă s-ar accepta teza propusă de recurenta-reclamantă, s-ar lipsi de orice eficienţă această procedură de contestare a deciziei de impunere în faţa organului fiscal competent, iar controlul de legalitate asupra deciziei de soluţionare a contestaţiei nu s-ar mai putea realiza, fiind de prisos, în condiţiile în care instanţa competentă ar fi învestită cu alte motive de fapt şi de drept decât cele care au fost analizate de organul fiscal în activitatea sa de soluţionare a contestaţiei administrative.

Prin urmare, o astfel de abordare ce se distanţează de simetria cerută de lege între criticile de nelegalitate din calea de atac a contestaţiei administrative şi cele din cuprinsul cererii de chemare în judecată, nu poate fi primită, fiind corectă, din această perspectivă, soluţia primei instanţe de a lăsa necercetate acele motive noi, ce exced căii de atac uzitate prealabil sesizării instanţei judecătoreşti.

În referire la criticile privind nemotivarea adecvată a deciziei de soluţionare a contestaţiei, Înalta Curte reţine caracterul lor nefondat, fără a fi susceptibile de a conduce la reformarea sentinţei atacate, sub acest aspect.

Se observă, astfel, că în decizia nr. 110/09.04.2015, organul fiscal competent în soluţionarea contestaţiei a arătat, argumentat, care au fost documentele pe care le-a considerat relevante pentru interpretarea conferită asupra noţiunii de "încasări efective", a înlăturat motivat argumente ale contestatoarei privind diferenţe de opinii în interpretarea aceleiaşi noţiuni, a indicat legislaţia aplicabilă taxei anuale de autorizare jocuri de noroc, astfel încât dispozitivul prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia privind decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală pentru suma reprezentând taxă anuală autorizare jocuri de noroc şi accesorii ale acestei taxe, reflectă raţionamentul expus corespunzător şi concordant cu soluţia adoptată de ANAF-DGSC.

Cât priveşte împrejurarea că organul fiscal a emis decizia de soluţionare a contestaţiei fără solicitarea punctului de vedere al instituţiilor competente, Înalta Curte reţine că o astfel de condiţie nu afectează nici legalitatea, nici calitatea motivării actului administrativ emis în cauză, o asemenea posibilitate fiind lăsată la latitudinea organului decizional, fără a se transforma într-o obligaţie în acest sens. De altfel, văzând conţinutul prevederilor Ordinului preşedintelui ANAF nr. 2906/2014, punctul 9-Instrucţiuni pentru aplicarea art. 213 C. procedură fiscală, la care recurenta-reclamantă a făcut trimitere, se remarcă faptul că solicitarea de a fi prezentate puncte de vedere ale direcţiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sau altor instituţii competente, ori, sesizarea Comisiei Fiscale centrale din Ministerul Finanţelor Publice reprezintă, evident, o opţiune a organului fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei, ce nu poate constitui temei al unui pretins viciu de nelegalitate în ipoteza în care nu se uzitează această procedură de consultare.

Înalta Curte reţine că, sub aspectul motivării deciziei de soluţionare a contetaţiei nr. 110/09.04.2015, organul emitent, ANAF-DGSC, a respectat cerinţele calitative ale motivării actului său, cu respectarea dreptului de apreciere, fără a fi depăşită marja legală conferită organului fiscal în acest sens.

În privinţa fondului raportului juridic litigios, în care se contestă obligaţii suplimentare de plată cu titlu de taxă anuală de autorizare jocuri de noroc şi accesorii ale acesteia, rezultate din interpretarea diferită a noţiunii de "încasări efective" de către organul fiscal faţă de cea a operatorului economic ce a calculat şi virat la bugetul de stat această taxă, se reţine o încălcare a principiului securităţii raporturilor juridice, pentru obligaţii aferente perioadei 01.05.2010-31.08.2011, fapt ce determină reformarea parţială a sentinţei atacate, în această privinţă, pentru considerentele ce urmează.

Taxa anuală de autorizare a jocurilor de noroc este reglementată în cuprinsul art. 14 din O.U.G. nr. 77/2009, unde, la alin. (2), lit. B)., se prevede că "Taxele aferente activităţilor din domeniul jocurilor de noroc se plătesc de către operatorii economici organizatori, după cum urmează:

(iii) pentru jocurile de tip pariu, jocurile de noroc bingo organizate prin intermediul sistemelor reţelelor de televiziune, pariuri on-line, jocurile bingo organizate prin intermediul sistemelor de comunicaţii de tip internet, sisteme de telefonie fixă sau mobilă, jocuri de noroc on-line, taxa anuală se datorează şi se plăteşte după cum urmează:

A. sumele care rezultă din aplicarea procentelor prevăzute în anexă la veniturile estimate de operatorul economic, dar nu mai puţin decât taxa anuală minimală - până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care documentaţia a fost aprobată;

B. în cazul în care, în cursul anului de autorizare, încasările efective depăşesc încasările estimate prin documentaţia prezentată la data autorizării, taxa anuală de autorizare datorată se va recalcula prin aplicarea cotei procentuale prevăzute în anexă asupra încasărilor efective cumulate de la începutul perioadei de autorizare. Recalcularea se va efectua lunar, începând cu prima lună în care se înregistrează depăşirea rezultatelor estimate. Încasările efective cumulate şi taxa plătită de la începutul perioadei de autorizare până la finele lunii precedente celei pentru care se face regularizarea se va declara şi plăti până la data de 25 a lunii următoare;"

Niciunde în cuprinsul O.U.G. nr. 77/2009 ori în cel al Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 870/2009 nu a fost definită noţiunea de "încasări efective", singurele repere fiind regăsite în anexa 11 la H.G. nr. 870/2009.

Principiul securităţii juridice, fără a a avea o reglementare legală, reprezintă un reper jurisprudenţial la nivel naţional şi european, creat ca pilon fundamental al statului de drept, menit să protejeze "particularul" contra unui pericol care vine chiar din parea statului, contra unei insecurităţi pe care a creat-o norma legală sau pe care aceasta riscă să o creeze. S-au decelat, drept componente principale ale acestui principiu, accesibilitatea, previzibilitatea, stabilitatea şi coerenţa legii, respectarea aşteptărilor legitime, asigurarea unei interpretări unitare a legii, respectarea autorităţii de lucru judecat, neretroactivitatea legii, astfel încât nerespectarea oricăreia dintre aceste componente ajunge să constituie o încălcare a acestui principiu.

În contextul factual al prezentei cauze se reţine că, anterior inspecţiei fiscale finalizate prin emiterea raportului nr. F-BN 327/23.10.2014, recurenta-reclamantă a mai fost supusă unui control care a avut ca obiectiv verificarea modalităţii de calculare şi stabilire a taxei anuale de autorizare jocuri de noroc (joc de bingo televizat, în speţă), pentru perioada 01.09.2009-30.04.2010, finalizat prin emiterea RIF nr. x/10.06.2010, în cadrul căruia s-a reţinut că este corectă interpretarea Societăţii A. S.R.L. privind noţiunea de "încasări efective", ca fiind acele venituri rămase la dispoziţia operatorului economic, prin scăderea din totalitatea veniturilor a premiilor acordate.

A precizat organul fiscal ce a efectual controlul anterior că a respectat prevederile art. 14 din O.U.G. nr. 77/2009, precum şi cele de la pct. II, lit. F) şi G) din Anexa la O.U.G. nr. 77/2009, pentru calcularea şi virarea taxei aferente autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc, taxa fiind datorată în procentul stabilit de legiuitor, aplicat diferenţei dintre totalul vânzărilor şi totalul premiilor acordate, neexistând, practic, la acel moment, o divergenţă de interpretare şi aplicare a normelor fiscale incidente în calcularea şi virarea acestei taxe la bugetul de stat.

Inspecţia fiscală ce a fost finalizată prin emiterea actelor de impunere fiscală contestate în prezenta cauză a avut în vedere perioada 01.05.2010-31.12.2013, însă recurenta-reclamantă a desfăşurat activitatea de organizare partide bingo televizate până la data de 12.02.2012, fiindu-i retrasă licenţa pentru exploatarea respectivului joc la data de 19.02.2012, ca urmare a intrării societăţii în procedura insolvenţei. În perioada de referinţă, respectiv 01.05.2010-12.02.2012, O.U.G. nr. 77/2009 a suferit modificări şi completări prin Legea nr. 246/2010 (intrată în vigoare la 24.12.2010) şi prin O.U.G. nr. 117/2010 (intrată în vigoare la 30.12.2010). Norma legală referitoare la stabilirea taxei anuale de autorizare a jocurilor de noroc a suferit modificări doar prin Legea nr. 246/2010, în sensul diminuării cotei procentuale de taxă de la 20% la 10% (pct. 1, II.G din Anexa la O.U.G. nr. 77/2009).

În forma iniţială a O.U.G. nr. 77/2009, taxa era stabilită la pct. 1, II.G din Anexa la acest act normativ, în procent de 20% din "încasările efectiv realizate la nivelul organizatorului, dar nu mai puţin de 400.000 RON", iar modificările survenite prin Legea nr. 246/2010 nu au afectat sintagma "încasări efectiv realizate", pentru a cărei interpretare s-au avut în vedere şi prevederile H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc.

Aceste norme au prevăzut iniţial, la anexa 11 din H.G. nr. 870/2009 (de la intrarea în vigoare a acestui act normativ, 30.07.2009, până la modificarea survenită la data de 31.08.2011, prin intrarea în vigoare a H.G. nr. 823/2011), că total încasări reprezintă total vânzări minus total premii acordate (TOTAL ÎNCASĂRI (rd. 1 - rd. 2.5), unde rândul 1 reprezintă vânzări şi rândul 2.5 total premii acordate, iar rândul 3, total încasări).

Ulterior, prin H.G. nr. 823/2010, s-a modificat tabelul din anexa 11 la H.G. nr. 870/2009, în sensul că rândul 1 s-a redenumit încasări efective, în loc de vânzări, cum fusese iniţial, celelalte noţiuni rămânând neschimbate.

Însă, în pofida acestor modificări survenite abia cu începere de la data de 31.08.2011, organele fiscale au procedat la recalcularea taxei anuale de autorizare jocuri de noroc şi pentru perioada 01.05.2010- 31.08.2011, când legislaţia nu era modificată în sensul arătat, prin aplicarea cotei procentuale datorate de operatorul economic la totalitatea vânzărilor efectuate, adică cele regăsite la rândul 1, fără a fi scăzute premiile acordate, conform formulei de calcul regăsite în anexa 11 la H.G. nr. 870/2009 abia după modificarea adusă prin H.G. nr. 823/2011.

Justificarea organului fiscal pentru o astfel de interpretare a noţiunii de încasări efective, la care face trimitere art. 14 din O.U.G. nr. 77/2009, s-a regăsit în conţinutul unor adrese destinate circuitului intern, nepublic şi neopozabil contribuabililor verificaţi, înregistrate în cadrul administraţiei fiscale, respectiv adresa nr. x/28.09.2010, în care Direcţia Generală Management al Domeniilor Reglementate Specific comunică către ANAF, Direcţia Generală Juridică, înţelesul sintagmei "încasări efective" ca fiind "suma percepută şi încasată de către organizator de la participanţii la joc, în schimbul dreptului de participare la joc", precum şi adresa nr. x/4.10.2010, emisă de ANAF, Direcţia Generală Juridică, către Garda Financiară - Comisariatul general, în care se arată că, în opinia a cestei direcţii de specialitate, prin sintagma "încasări efective" se înţelege totalul încasărilor realizate de organizator, provenite din vânzarea cartoanelor, înainte de a se acorda vreun premiu.

Această din urmă adresă, trimisă către Garda Financiară în data de 04.10. 2010, vine în urma emiterii notei de constatare încheiate la data de 18.06.2010 de echipa de control din cadrul acestei instituţii (Garda Financiară - Comisariatul general), în care s-a stabilit că regularizarea taxei anuale de către Societatea A. S.R.L., în perioada septembrie- decembrie 2009, ianuarie-mai 2010, s-a realizat prin aplicarea procentului de 20% din totalul sumei rezultate după scăderea din valoarea vânzărilor a sumei aferente premiilor acordate, iar acest mod de calcul, pe care Garda financiară l-a considerat conform prevederilor O.U.G. nr. 77/2009 şi celor din H.G. nr. 870/2009, a fost însuşit şi de către organul fiscal în efectuare primului control, pentru perioada 01.09.2009-30.04.2010, finalizat prin emiterea RIF nr. x/10.06.2010.

Aşadar, trebuie remarcat faptul că, fără a opera nicio modificare legislativă în perioada septembrie 2009- august 2011, în conştiinţa operatorului economic s-a perceput, cu bună-credinţă, faptul că s-a conformat normelor fiscale în vigoare, calculând corect taxa anuală de autorizare a jocurilor de noroc, aspect confirmat, de altfel, prin concluziile primului control fiscal, în urma căruia a fost emis raportul de inspecţie fiscală din 08.06.2010, precum şi prin nota de constatare întocmită de Garda financiară-Comisariatul general la data de 18.06.2010. Prin urmare, nu se poate susţine că această credinţă a recurentei-reclamante nu a fost fundamentată pe suficiente indicii de comportament fiscal corect, cât timp ele au fost concordante cu opinia factorilor implicaţi în controlul acestui comportament, exprimată în actele anterior menţionate.

Modificarea opticii de interpretare a organului fiscal începând cu luna mai 2010, în condiţiile în care pentru perioada mai 2010- august 2011 nu survenise nicio modificare legislativă cu privire la definirea noţiunii de "încasări efective", prin aplicarea retroactivă a unor interpretări ale unor direcţii de specialitate, emise în perioada septembrie- octombrie 2010, fără ca acestea să poată fi ştiute de către operatorul economic care, cu oricâtă prudenţă şi bună-credinţă ar fi acţionat, ar fi fost în imposibilitate de a cunoaşte în mod rezonabil această schimbare asupra sensului conferit de norma legală noţiunii de "încasări efective", reprezintă o încălcare evidentă a principiului securităţii raporturilor juridice, din perspectiva accesibilităţii particularului la norme legale clare, previzibilităţii acestor norme şi publicităţii adecvate a unor practici fiscale de natură a produce consecinţe în privinţa interpretării şi aplicării unitare a unor prevederi legale.

Această încălcare determină nelegalitatea parţială a actelor de impunere fiscală contestate, pentru obligaţii stabilite suplimentar cu titlu de taxă anuală de autorizare jocuri de noroc şi accesorii ale acesteia, pentru intervalul de timp 01.05.2010-31.08.2011, urmând ca, numai după această dată, până la 12.02.2012, să fie validată interpretarea organului fiscal, menţinută prin sentinţa primei instanţe, în lumina modificărilor survenite prin H.G. nr. 823/2011, cu privire la noţiunea de încasări efective.

Deşi recurenta-reclamantă a făcut trimitere şi la adresa nr. x/18.03.2014, în cadrul căreia emitentul Oficiul Naţional pentru Jocuri de Noroc a susţinut interpretarea noţiunii de "încasări efective" concordant poziţiei exprimate de Societatea A. S.R.L., Înalta Curte reţine că acest înscris nu este apt să interfereze în analiza modului în care a fost încălcat principiul securităţii juridice în cauză. Aceasta deoarece, au fost examinate în dosarul de faţă acele manifestări concrete din perioada contemporană celei supuse controlului fiscal, în care contribuabilul vizat se putea baza, cu deplin temei, pe informaţii juridice suficiente şi relevante, din care să fie apt să-şi regleze conduita fiscală în sensul normei legale în vigoare la acea dată.

Din perspectiva criticilor subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., nu se poate reţine, în cauză, o motivare neadecvată a primei instanţe ori o ignorare a argumentelor recurentei-reclamante, cât timp raţionamentul logico-juridic ce a condus la adoptarea soluţiei pronunţate de judecătorul fondului a pornit, în mod evident, de la interpretarea normei legale, fiind arătate, în acest sens, considerentele pentru care s-a reţinut că este clar definită sintagma "încasări efective" în cuprinsul art. 14 din O.U.G. nr. 77/2009. Fiind o chestiune de concizie maniera în care a fost tratată problema juridică a cărei dezlegare s-a solicitat în cauză, se reţine că o astfel de motivare permite, totuşi, exercitarea controlului judiciar şi conferă, totodată, garanţiile dreptului la un proces echitabil şi dreptului la apărare, consfinţite prin prevederile art. 6 din Convenţia E.D.O şi art. 21 din Constituţia României.

În privinţa cheltuielilor de judecată ce au fost solicitate pentru etapa procesuală a fondului şi pentru recurs, dată fiind soluţia de admitere a căii de atac declarate de recurenta A. S.R.L., consecinţa fiind cea a admiterii în parte a cererii de chemare în judecată, se reţine că pârâtele datorează către reclamantă, dată fiind culpa lor procesuală, faţă de soluţia de nelegalitate parţială a actelor de impunere fiscală atacate, cheltuieli de judecată constând în taxă de timbru (100 RON), onorariu cuvenit expertului contabil (8910 RON), onorariu apărător ales (s-a solicitat suma de 45.123,98 RON, iar după aplicarea reducerii, conform prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., s-a stabilit valoarea de 15 000 RON, apreciată a fi proporţională cu volumul de activitate, complexitatea şi durata cauzei).

În faza procesuală a recursului vor fi acordate cheltuieli de judecată către recurenta A. S.R.L., constând în taxa de timbru de 200 RON, alte cheltuieli nefiind dovedite.

II. 2 Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 63 din 15 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite în parte acţiunea formulată de reclamantă şi anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 110/09.04.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/23.10.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2014 emise de AJFP Bistriţa-Năsăud cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare constând în taxa anuală aferentă autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc, pentru perioada 01.05.2010 - 31.08.2011, cu accesoriile aferente acestei taxe calculate pentru perioada fiscală anterior mentionată.

Celelalte pretenţii ale reclamantei vor fi respinse, ca neîntemeiate, iar sentinţa recurată va fi menţinută în referire la soluţia pronunţată pe admisibilitatea capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2014, soluţie care nu a fost recurată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 63 din 15 februarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamantă şi anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 110/09.04.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/23.10.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2014 emise de AJFP Bistriţa-Năsăud cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare constând în taxa anuală aferentă autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc, pentru perioada 01.05.2010 - 31.08.2011, cu accesoriile aferente acestei taxe calculate pentru perioada fiscală anterior mentionată.

Respinge în rest pretenţiile reclamantei, ca neîntemeiate.

Menţine în rest sentinţa recurată cu privire la soluţia respingerii excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2014 emis de AJFP Bistriţa-Năsăud.

Obligă intimatele-pârâte la plata către recurenta-reclamantă a sumei de 24.010 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în etapa procesuală a fondului (taxă judiciară de timbru, onorariu expert contabil şi onorariu apărător ales, pentru care se aplică dispoziţiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.) şi a sumei de 200 RON reprezentând taxa judiciară de timbru achitată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 08 aprilie 2020.