Gambling minimum profit tax scope and base: Recusal admitted, lower judgment partially set aside and tax liability reformed to exclude fixed-odds bets from gross receipts base.

Şedinţa publică din data de 3 aprilie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 27.01.2016, societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, Activitatea de Inspecţie fiscală, a contestat decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, înregistrată sub nr. F-AG 1064 din data de 10.11.2015, la baza căreia stă RIF nr. x/10.11.2015.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 132 din 27 iunie 2017 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins excepţia prematurităţii şi excepţia inadmisibilităţii contestaţiei, ca rămase fără obiect şi s-a admis contestaţia, aşa cum a fost completată, formulată de contestatoarea A. S.R.L., împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice sub nr. F-AG 1064 din 10.11.2015, la baza căreia stă RIF nr. x/10.11.2015, în contradictoriu cu intimatul Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, Activitatea de Inspecţie Fiscală, anulându-se decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 694 din 29.03.2016, decizia de impunere nr. x din 10.11.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 10.11.2015.

1.3. Calea de atac exercitată

I. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta, criticând hotărârea atacată ca nelegală prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pentru următoarele motive:

l. Cu privire la noţiunea de pariu sportiv, specie a activităţii de jocuri de noroc, instanţa de fond a apreciat, în mod eronat, că dispoziţiile H.G. nr. 251/1999 nu-şi mai găseau aplicabilitatea în perioada supusă controlului, de la 10.04.2013 până la 30.06.2015, fiind abrogate de la data de 30.07.2009, când a intrat in vigoare H.G. nr. 870/2009.

In analiza sa, inspecţia fiscală s-a raportat la prevederile art. 3, 6 şi 10 din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, ale H.G. nr. 870/2009 şi ale ordinelor emise în aplicarea acestora, precum şi ale art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicabilă în perioada supusă verificării; din coroborarea acestora, rezultând că activitatea desfăşurată de A. S.R.L., de organizator de pariuri sportive, face parte din categoria jocurilor de noroc prevăzute la categoria "pariuri", definite la art. 3 din ordonanţă, şi este supusă regulilor de impozitare prevăzute de art. 18 alin. (1) Codul fiscal - reglementarea care este generică. Acest caracter este dat de sintagma contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive.

Folosind expresia "de natura" legiuitorul a înţeles să se refere cu titlu de exemplu la activităţile respective, prevederea neavând niciun fel de natură restrictivă, potrivit căreia numai pariurile sportive ar trebui impozitate, nu şi celelalte jocuri de noroc.

Chiar şi din conţinutul art. 6 din H.G. nr. 251/1999, la care fac referire atât contestatoarea - intimata, cât şi instanţa de fond, în categoria pronosticurilor (pariurilor) sportive erau incluse nu numai întrecerile sportive de orice fel, dar şi pariurile de orice fel, tombole, jocuri tip bingo şi keno.

2. Cu privire la noţiunea de venit, utilizată în art. 18 alin. (1) din Legea 571/2003, aplicabil la specia pariuri sportive, în mod corect, prima instanţa a reţinut că veniturile care se iau în calcul pentru determinarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli.

De esenţa litigiului ţine, pe de o parte, modul de interpretare a prevederilor legale referitoare la venit, respectiv dacă sintagma "încasări efectiv realizate" înseamnă totalul încasărilor, în care este inclusă şi valoarea premiilor, sau înseamnă venitul efectiv al operatorului obţinut prin scăderea premiilor acordate din încasările totale, iar, pe de alta parte, determinarea impozitului datorat bugetului de stat, rezultat din veniturile obţinute din contractul de asociere în participaţiune.

În speţă sunt incidente, aşadar, dispoziţiile art. 18 din Legea 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 11 din H.G, nr. 44/2004; art. 19 alin. (1) din Legea 571/2003 şi ale art. 68, alin. (4) din Normele metodologice; în acest sens fiind şi Decizia nr. 7695/2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

3. Cu privire la realitatea impozitului datorat de contestatoare - prin interpretarea impozitului minim ca fiind datorat doar pentru - pariuri sportive, prima instanţă a constatat că, potrivit raportului de expertiza întocmit în cauză, societatea a desfăşurat "joc de noroc în cotă fixă" şi "joc de noroc pariuri sportive", fără ca veniturile realizate să fie evidenţiate în documentele contabile în mod distinct, astfel că expertul a precizat că nu se poate concluziona că există mai multe tipuri de activităţi şi că, în consecinţă, societatea a desfăşurat o singura activitate.

Instanţa de fond consideră greşită această concluzie, invocând, pe de o parte, nerespectarea principiului realităţii înregistrării contabile, iar pe de altă parte, concluziile expertului consilier. Deşi prezintă sumele stabilite de expertul desemnat de instanţă, prin raportul de expertiză şi după formularea răspunsurilor la obiecţiunile încuviinţate de instanţă, aceasta, pornind de la distincţia făcută cu privire la noţiunea de pariu sportiv, specie a activităţii jocuri de noroc, reţine că "expertul a efectuat calculele pe baza unor situaţii centralizatoare extra contabile, care nu sunt acte oficiale şi în condiţiile în care nu a fost refăcută situaţia contabilă, calculele având doar valoare de informaţii privind o neconcordanţă între situaţia contabilă şi realitatea economică a societăţii".

Drept urmare, "nu poate să stabilească suma datorată de societate potrivit distincţiilor menţionate privind faptul că impozitul minim se calculează doar pentru veniturile din pariuri sportive..."

Distincţia făcută de instanţă între joc de noroc şi pariu sportiv nu corespunde definiţiilor şi criteriilor stabilite prin O.U.G. nr. 77/2009 şi Codul fiscal, iar concluzia de mai sus este eronată.

Solicită a fi avut în vedere de către instanţă răspunsul la obiectivele formulate la raportul de expertiză întocmit de expert B. varianta I.A, cu menţiunea că nu sunt obiecţiuni la modul de calcul al impozitului minim, ci la impozitul rezultat în sumă de 1.851.920 RON.

În raportul de inspecţie fiscală încheiat sub nr. F-AG 826/10.11.2015 au fost luate în calcul toate documentele prezentate de societate, respectiv contractele de asociere în participaţiune şi deconturile de cheltuieli, fiind stabilit un impozit suplimentar în sumă de 2.181.931 RON, ca diferenţa între impozitul pe profit calculat, evidenţiat şi virat de către societate în sumă de 693.559 RON, în cotă de 16% aplicată asupra profitului brut impozabil şi impozitul minim calculat de către echipa de inspecţie fiscală în sumă de 2.875.490 RON.

4. Cu privire la aplicarea art. 18 alin. (1) Codul fiscal, la jocurile de noroc - subspecia "pariuri în cotă fixă, distincţia făcută de prima instanţă cu privire la subspeciile jocurilor de noroc, nu este întemeiată şi nu răspunde prevederilor legale, de aceea art. 18 alin. (1) Codul fiscal se aplică în toate cazurile în care societăţile organizează jocuri de noroc pe baza de licenţe/autorizaţii.

5. Cu privire la critica privind calculul impozitului pe profit fără a se tine seama de contractele de asociere în participaţiune, s-a susţinut că instanţa de fond a apreciat că pentru a se putea face o legală şi justă verificare a aplicării corecte a modului de calcul şi de virare a impozitului pe profit, inclusiv a incidenţei sau nu a art. 18 Codul fiscal, trebuia ca organul fiscal să dispună refacerea contabilităţii conform prevederilor Ordinului nr. 3055/2009 şi al Ordinului nr. 1802/2014.

Societatea a întocmit o parte din deconturile respective, le-a transmis către asociaţi, dar nu le-a înregistrat în evidenţa contabilă conform prevederilor O.M. nr. 3055/2009, respectiv nr. 1802/2014.

Întrucât o parte dintre asociaţii cu care A. S.R.L. are încheiate contracte de asociere, nu sunt persoane juridice, revenea societăţii responsabilitatea pentru plata taxelor şi a celorlalte obligaţii, potrivit art. 28 alin. (4) din Legea 571/2003.

II. Odată cu întâmpinarea, reclamanta a formulat şi recurs incident, în temeiul art. 491 şi art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8 C. proc. civ., împotriva considerentelor instanţei de fond cuprinse în Secţiunea B din sentinţă, dar şi a considerentului "Se menţine însă teza organului fiscal privind baza de calcul pentru impozitul minim la sumele încasate din pariuri sportive şi nu la aceste sume din care ar li deduse premiile acordate, aşa cum susţine contestatoarea", inserat în sentinţa recurată în cadrul Secţiunii C, pag. 10, ultimul paragraf, solicitând admiterea acestuia, casarea aceste considerente, considerând, după analiza motivelor expuse că noţiunea de "venit" în accepţiunea art. 18 Codul fiscal nu include şi premiile achitate câştigătorilor.

Motive de nelegalitate ce se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.:

1. Instanţa de fond nu a analizat şi nu s-a pronunţat asupra incidenţei în cauză a normelor de drept european şi a jurisprudenţei CJUE, invocate de Societate; în esenţă, instanţa de fond nu a analizat dacă şi în ce măsură, dreptul uniunii era incident cauzei deduse judecăţii.

Prin sentinţa recurată instanţa de fond nu răspunde în niciun fel argumentelor aduse în ceea ce priveşte încălcarea de către organele fiscale a legislaţiei şi a principiilor dreptului Uniunii Europene, precum şi a deciziilor Curţii Europene de Justiţie, care, în opinia societăţii, a stabilit modalitatea de interpretare şi aplicare a noţiunilor de "venit" şi de "bază impozabilă" chiar în cazul specific al societăţilor organizatoare de jocuri de noroc.

Prin raportare la faptul că nici organele de control şi nici organele de soluţionare nu au analizat aceste argumente, vă rugăm să constataţi că şi omisiunea instanţei de fond de a supune cercetării judecătoreşti incidenţa dreptului european în materia supusa judecăţii, aparte de întemeierea motivului de casare

2. Instanţa, a omis să analizeze argumente ale societăţii privind principiul interpretării normei în sensul în care produce efecte, ca pe mai departe să le acorde relevanţa juridică cuvenită, asumată prin ratio.

Cum, conform principiului de drept potrivit căruia legea trebuie interpretată în sensul în care produce efecte, principiu invocat în numeroase cazuri de către Î.C.C.J., rezultă că această concluzie este absurdă, nelegală, ceea ce logic conduce la faptul că presupunerea de la care s-a plecat (venit = sumele încasate de la jucători cu titlul de taxă de participare la joc) este greşită, negăsindu-şi fundamentarea în lege.

Or, ceea ce a fost invocat prin cererea principală a fost tocmai faptul că norma nu putea fi menţinută fără efecte şi că, în fapt, voinţa legiuitorului nu a fost de a legifera "redundant", ci tocmai de a insera regimuri fiscale minimale (eficiente, aplicabile), prin comparaţia celor două instituţii de drept fiscal, impozit pe profit vs. impozit minim.

3. Instanţa de fond, deşi sub pretextul inexistenţei unei norme legale care să vină în sprijinul afirmaţiilor reclamantei, indică totuşi prevederi specifice din H.G. nr. 870/2009 - art. 68 alin. (6) - şi din O.M.F.P. nr. 1802/2014 care susţin însăşi definiţia dată de subscrisa sintagmei "venituri înregistrate conform reglementarilor contabile", anume, "veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii".

Astfel, deşi pentru a susţine ideea că veniturile (în sensul art. 18 Codul fiscal) sunt egale cu încasările, instanţa de fond nu reuşeşte să identifice şi dispoziţia legală care să îi confirme opinia.

În fapt confuzia şi contradicţiile din motivare, vin din lectura şi citarea parţială a dispoziţiilor art. 18 Codul fiscal (fără a fi verificate şi normele de aplicare) care evocă "veniturile înregistrate în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, aferente activităţilor vizate".

Astfel, ce se poate reproşa sentinţei recurate este şi faptul că instanţa de fond a omis să analizeze urmând a acorda relevanţa juridică cuvenită sintagmei "veniturile înregistrate în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, aferente activităţilor vizate", şi nu sintagmei (incomplete) de "veni", reluată pe tot parcursul sentinţei şi, oricum, utilizată drept ipoteză (greşită, afirmăm noi) de către instanţa de fond.

4. Instanţa de fond nu analizează dacă, şi în ce măsură, Decizia I.C.C.J. din 2013 era preferabilă Deciziei I.C.C.J. din 2006 (ambele invocate), deşi, în esenţă, ambele Decizii au forţă juridică egală, ele surprinzând concluzii diametral opuse.

Ce omite, însă, instanţa de fond este că recurenta reclamantă invocase Decizia de 2006 nu numai în sprijinul demonstraţiei sale juridice (cum că încasările brute nu pot fi egale cu veniturile), ci şi că, prin modul inconsecvent de tratare a acestei problematici în practica instanţei supreme, se ridicau probleme serioase de securitate juridică (certitudine) şi de predictibilitate, toate imputabile autorităţilor publice (inclusiv organelor fiscale şi ONJN, autoritatea de reglementare) care mai bine de 5 ani nu avansaseră nicio altă interpretare şi aplicare a art. 18 Codul fiscal.

Cum Decizia ICCJ din 2006 era anterioară, toţi operatorii autorizaţi s-au bazat cu bună credinţă pe acest ratio decidendi, nefiind de acceptat că pot cădea sub impozitarea minimă sume plătite ca premii (minim 60% aşa cum arătam), care nu aparţineau societăţii.

Oricum, instanţei de fond îi poate fi imputat faptul că nu a analizat şi problemele de insecuritate juridică (astfel cum au fost avansate), la fel cum nici relevanţa Deciziei ICCJ din 2006 nu a fost verificată.

5. Instanţa de fond nu analizează prevederile legale aplicabile speţei (evocate de către recurenta reclamantă); or, utilizarea în fundamentarea raţionamentului a sintagmei "venit" este greşită, câtă vreme instanţa de fond ar fi trebuit să opereze cu noţiunea de "venituri înregistrate conform reglementărilor contabile". Diferenţa este notabilă, instanţa omiţând să tranşeze dacă şi în ce măsură prevederile contabile (redate mai jos) ar fi fost sau nu relevante. Deopotrivă, instanţa de fond ignora Ordinul nr. 1802/2014, aspect ce marchează prin el însăşi o motivare incompletă. Deopotrivă, prezintă relevanţă şi faptul că Ordinul 3055/2009 nu a fost niciodată analizat, deşi era aplicabil speţei; şi, la fel şi prevederile Legii nr. 82/1991, coroborate cu prevederile specifice activităţii operatorilor de jocuri de noroc, regăsite în O.U.G. nr. 77/2009, H.G. nr. 870/2009 (în special anexele 8a, 8b, 9 şi 12) care în sine marcau ceea ce normele de aplicare ale art. 18 Codul fiscal stabilesc.

Motive de nelegalitate ce se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.:

1. Instanţa de fond încalcă în mod vădit normele de drept material aplicabile, stabilind în mod nelegal că 60% din încasările societăţii ce (obligatoriu conform art. 68 pct. 6 H.G. nr. 870/2009) se returnează jucătorilor nu ar fi posibila.

2. Instanţa aplică greşit normele de drept material, specifice, activităţii recurentei reclamante; în concret, art. 18 Codul fiscal (şi normele de aplicare), O.U.G. nr. 77/2009, art. 68 alin. (4) şi alin. (6), art. 73, art. 76 din H.G. nr. 870/2009, H.G. nr. 870/2009 de aprobare a normelor metodologice de aplicare ale O.U.G. nr. 77/2009, Ordinul nr. 3055/2009 şi Legea nr. 82/1991.

Dincolo de încălcarea normelor legale care definesc veniturile societăţilor organizatoare de jocuri de noroc, modalitatea de calcul a veniturilor aplicată de organele fiscale generează o distorsionare extremă a situaţiilor financiare ale societăţii, fără susţinere în realitatea faptică.

Conform prevederilor O.M.F.P. nr. 3055/2009, secţiunea 7 - Principii generale contabile, punctul 46, unul dintre principiile contabile de bază este principiul prevalentei economicului asupra juridicului.

Aşadar, atunci când se procedează la înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare, aceasta trebuie făcută în conformitate cu realitatea economică şi evidenţiind toate drepturile şi obligaţiile care rezultă din operaţiunile economico-financiare respective.

Un alt principiu avut în vedere de societate atunci când a procedat la înregistrarea în contabilitate ca venituri a diferenţei dintre totalul sumelor încasate de la pariori şi premiile plătite acestora este principiul prudenţei, aşa cum este prezentat la punctul 41 din O.M.F.P. nr. 3055/2009.

3. Conform prevederilor art. 6 din Directiva 2013/34/EU, preluate de OMFP 3055/2009, secţiunea 7 - Principii generale contabile, punctul 46, unul dintre principiile contabile de bază este principiul prevalentei economicului asupra juridicului.

Directiva 2013/34/EU (ca si Ordinul 3055) reglementează de asemenea principiul prudenţei, care trebuie avut în vedere la întocmirea situaţiilor financiare ale unei societăţi şi care trebuie aplicat în toate situaţiile, inclusiv atunci când este vorba despre recunoaşterea şi înregistrarea veniturilor.

Conform jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în Cauza C-38/93 (Glawe/Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst) s-a stabilit că, întrucât există o reglementare naţională care obligă ca o cotă parte din încasările brute să fie acordate ca şi câştiguri, sumele care sunt înregistrate ca şi venituri în contabilitate sunt doar cele care rămân la dispoziţia Societăţilor. Principiile enunţate de Curte în Decizia Glawe, deşi privesc impozitarea indirectă, considerăm că trebuie aplicate mutatis mutandis şi în cazul impozitării directe. Astfel, conform jurisprudenţei constante a CJUE, "... deşi fiscalitatea directă este de competenţa statelor membre, acestea din urmă trebuie să o exercite totuşi cu respectarea dreptului Uniunii" [CJUE, 8 decembrie 2011, Cauza C-157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, punctul 28].

În mod specific cu privire la sectorul jocurilor de noroc/pariurilor, au fist indicate soluţiile din alte cauze dezlegate de CJUE: a hotărârea Lindman [13 noiembrie 2003, Cauza C-42/02], hotărârea Comisia vs Spania [CJUE 5 octombrie 2009, Cauza C-153/08, punctul 28] şi, mai recent, în hotărârea Blanco şi Fabretti [CJUE 22 octombrie 2014, Cauzele Conexate C-344/13 şi C-367/13, punctul 24]. Domeniul de aplicare a concluziilor CJUE a fost extins şi în alte domenii relevante ale jocurilor de noroc, de exemplu jocurile bingo (C-377/11, International Bingo Technology S.A. v Tribunal Economico Administrativo Regional de Catalunia, publicată în Jurnalul Oficial C295 din 29.09.2012, pag. 15). De asemenea, sunt esenţiale considerentele Curţii de Justiţie a Uniunii Europene exprimate în cuprinsul deciziilor pronunţate în cauzele C-126/88 Boots Company şi C-498/99 Town & County Factors.

Înainte de intrarea în vigoare a dispoziţiilor art. 352 alin. (5) din Noul Codul de procedură fiscală instanţele române de contencios fiscal şi organele fiscale puteau aplica direct în baza art. 20 alin. (2) din Constituţie principiul in dubio contra fiscum dedus din cauza nr. 39766/05 Serkov vs. Ucraina, pentru a se evita condamnarea României în speţe în care se pune problema normei fiscale susceptibile de mai multe interpretări.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, reclamanta a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru următoarele motive:

Cu privire la noţiunea de pariu sportiv, specie a activităţii jocuri de noroc, considerentele instanţei de fond sunt corecte. In mod evident, criticile recurentei sunt nefondate, ele fiind mai degrabă rezultatul unei înţelegeri greşite a raţionamentului avansat de instanţa de fond.

Critica precum că sintagma "de natura" inserată de legiuitor în cuprinsul art. 18 Codul fiscal ar valida faptul că legiuitorul fiscal a avut în vedere toate veniturile din jocurile de noroc este contrazisă de însăşi modalitatea de reglementare - anume, prin evocarea şi a doua subspecii ale jocului de noroc, anume, cazinoul şi pariurile sportive. In plus, nu există în realitatea economică şi alte activităţi "de natura cazinourilor", decât cazinourile însele, sau "de natura barurilor de noapte", decât barurile însele, "de natura cluburilor de noapte" decât cluburile însele (care, se apropie de noţiunea de baruri de noapte, deci ce rost ar fi avut diferenţierea) sau in final, "de natura discotecilor" decât discotecile însele (care, se apropie atât de noţiunea baruri de noapte cat si de cluburi de noapte, deci ce rost ar fi avut diferenţierea).

Nu în ultimul rând, mai trebuie remarcat şi subliniat modul eronat de înţelegere a dispoziţiilor art. 6 din H.G. nr. 251/1999, de către recurentul principal, raportat la critica din recurs constând în "[de] altfel, veţi observa chiar şi din conţinutul art. 6 din H.G. nr. 251/1999, la care fac referire atât contestatoare-intimată, cât şi instanţa de fond, că în categoria pronosticurilor (pariurilor) sportive erau incluse nu numai întrecerile sportive de orice fel, dar şi pariurile de orice fel, tombole, jocuri tip bingo şi keno". În concret, din lectura corecta a lit. d) a art. 6 din H.G. nr. 251/1999, reiese că la data adoptării Codul fiscal (2003), legiuitorul înţelegea şi definea pariurile sportive drept evenimente aleatorii constând în întrecerile sportive de orice fel; teza, consecutivă a textului de lege nefiind în legătură cu pariurile sportive.

Cu privire la noţiunea de venit utilizată în art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicabil la specia pariuri sportive, recurentul principal critică şi acest raţionament al instanţei, deşi îi este favorabil. Din analiza criticilor avansate de recurentul principal nu reiese că aceasta ar viza anumite considerente ale sentinţei recurate, astfel încât întreaga critică este lipsită de interes.

Cu privire la realitatea impozitului datorat de contestatoare prin interpretarea impozitului minim ca fiind datorat doar pentru pariuri sportive, s-a arătat că, criticile recurentului principal sunt nefondate, iar pe de alta parte, nu pot fi primite.

Cerere de recurs principal (pe chestiunea supusa analizei) reprezintă o veritabilă cerere de chemare în judecată, prin aceasta avansându-se ideea că instanţa de recurs ar trebui să re-aprecieze probele şi, pe mai departe, ajungând la o situaţie de fapt reinterpretată, să tranşeze diferit cererea introductivă.

Faţă de aceasta, în calea de atac a recursului, instanţa de recurs poate face o analiză de legalitate circumscrisă însă exclusiv motivului de casare evocat de recurenta pârâtă. Dacă s-ar aprecia diferit, instanţa de recurs s-ar erija într-o veritabilă instanţă de fond, care ar analiza recursul sub toate aspectele, deşi noul C. proc. civ. a eliminat această posibilitate.

In acest sens, cu uşurinţă se poate observa că recurentul principal propune re-aprecierea probei constând în concluziile fixate de experţii pricinii, într-un mod diferit de ceea ca instanţa a apreciat (suveran) că este relevant, anume că recurentul principal a extins (nelegal) impozitarea, prin includerea în baza impozabilă şi a sumelor provenite din jocuri de noroc în cota fixă.

Or, ceea ce recurentul principal pare că nu înţelege, este că instanţa, analizând aceste chestiuni, a identificat o greşeală de individualizare a bazei impozabile prevăzuta de art. 18 Codul fiscal.

Cu privire la critica privind calculul impozitului pe profit fără a se ţine seama de contractele de asociere în participaţiune, aceasta este nefondată, esenţial de subliniat fiind că recurentul principal ignoră cu desăvârşire obiectul inspecţiei fiscale, nesesizând corect problematica soluţionată în mod real de instanţă prin considerentele exprimate, iar astfel criticile sale sunt străine de raţionamentul avansat de instanţa de fond.

Prin întâmpinarea formulată împotriva recursului incident, pârâta a solcitat respingerea recursului ca inadmisibil întrucât, în opinia sa, recursul împotriva considerentelor este o cale de atac care se poate formula doar prin intermediul căii de atac principale şi nu pe cale incidentală.

II. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 16 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 10 ianuarie 2020.

III. Soluţia instanţei de recurs

Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin raportul de inspecţie fiscală nr. x din 10.11.2015 s-a calculat un impozit pe profit suplimentar în suma de 2.181.931 RON, stabilit ca diferenţa între impozitul pe profit calculat, evidenţiat şi virat de către societate în suma de 693.559 RON, în cota de 16 % aplicată asupra profitului brut impozabil şi impozitul pe profit calculat de către echipa de inspecţie fiscală în suma de 2.875.490 RON stabilit în procent de 5% aplicat asupra veniturilor din activitatea pentru care societatea este autorizată "pariuri în cota fixă" din care s-a scăzut valoarea deconturilor transmise societăţilor asociate, după cum urmează: impozit pe profit stabilit de societate - 693.5 59 RON; impozit pe profit stabilit la control - 2.875.490 RON; diferenţa impozit pe profit stabilit la control - 2.181.931 RON .

Pentru neplata la termenele legale a obligaţiilor de plată stabilite suplimentar în suma totală de 2.181.931 RON, în perioada verificată organele de inspecţie fiscală au procedat conform prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicata, la calculul majorărilor de întârziere în suma totală de 140.497 RON şi a penalităţilor de întârziere în suma de 93.665 RON.

Prin decizia de impunere nr. x/10.11.2015, A. S.R.L. a fost obligată la plata unei obligaţii suplimentare de 2.181,931 cu titlu de impozit pe profit, 140497 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 93.665 RON cu titlu de penalităţi de întârziere .

Prin decizia nr. 694 din 29 martie 2016 emisă de Agenţia Naţională de Administraţie Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, a fost respinsă contestaţia formulată de A. S.R.L. .

Cu privire la excepţia prematurităţii acţiunii, Curtea a constatat că aceasta a rămas fără obiect, având în vedere că în timpul judecăţii a fost depusă la dosar şi decizia nr. 694/2016 emisă de ANAF - DGRFP Ploieşti, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată de A. S.R.L., pentru aceleaşi motive urmând a se respinge şi excepţia inadmisibilităţii contestaţiei.

În ceea ce fondul litigiului, s-a reţinut că este întemeiată critica contestatoarei privind greşita calculare a venitului societăţii în aplicarea art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, organul fiscal acceptând, fără temei legal, modul în care societatea a înregistrat veniturile provenind din orice operaţie de joc de noroc şi pe toate le-a considerat ca fiind pariu sportiv.

Cu privire la noţiunea de pariu sportiv, specie a activităţii jocuri de noroc. Curtea a observat că nu există niciun temei juridic pentru a se reţine că toate categoriile de jocuri de noroc, reglementate iniţial de H.G. nr. 251/1999 şi ulterior de O.U.G. nr. 77/2009, sunt sinonime cu pariurile sportive. Mai precis, în teza organelor fiscale regimul juridic fiscal al pariului sportiv este identic cu cel al jocului de noroc. Altfel spus, organul fiscal reţine că specia este sinonimă cu genul, cel puţin sub aspectul regimului juridic fiscal. Dacă legiuitorul ar fi dorit să impoziteze prin art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2004, toate jocurile de noroc, fără a face distincţie între categoriile acestei activităţi, ar fi menţionat denumirea categoriei de activitate:

"jocuri de noroc", şi nu specia acesteia, pariuri sportive.

Un argument esenţial că nu poate fi reţinută teza aplicării fără distincţie a art. 18 alin. (1) Codul fiscal la toate jocurile de noroc rezultă şi din enumerarea făcută de legiuitor în acest text, unde stabileşte un regim particular pentru două subspecii ale jocului de noroc: cazinoul şi pariul sportiv.

Nu poate fi reţinut în acest sens argumentul organului fiscal potrivit căruia la data apariţiei Codul fiscal nu exista o distincţie între subcategoriile jocului de noroc.

În H.G. nr. 251/1999, act normativ la care se raporta legiuitorul când a reglementat Codul fiscal, era reglementat expres pariul sportiv în art. 6 lit. d), text este reluat în textul art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009

De asemenea, în acelaşi art. 6 lit. d) este reglementată şi specia pariul în cotă fixă; în consecinţă, şi cel din urmă act normativ, incident în speţă, distinge între pariul sportiv şi cel în cotă fixă şi, la calculul impozitului pe profit se face această distincţie, sub incidenţa art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 căzând în mod expres doar pariul sportiv.

Interpretarea extensivă a art. 18 ain. 1 Codul fiscal de organul fiscal a antrenat impozitarea în conformitate cu regimul acestei reguli şi a veniturilor din activitatea de joc de noroc "pariu în cotă fixă" desfăşurată de contestatoare; şi-n consecinţă, actul administrativ de impunere, decizia de soluţionare a contestaţiei ca şi raportul de inspecţie emise de intimată sunt nelegale şi pentru acest motiv.

Cu privire la noţiunea de venit utilizată în art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicabil la specia pariuri sportive, Curtea a considerat că nu poate fi reţinută interpretarea dată de contestatoare noţiunii de "venit" prevăzut de art. 18 Codul fiscal. Aceasta consideră că prin venit în sensul textului arătat se înţelege încasările din jocurile de noroc din care se deduc câştigurile plătite jucătorilor (pariorilor).

Nu există nici un temei juridic pentru a defini astfel noţiunea de venit. Dacă legiuitorul ar fi vrut ca impozitarea cu 5% să se facă aşa cum interpretează contestatorul, ar fi trebuit ca textul să prevadă că impozitarea se face la "venitul net"= suma încasată - suma plătită cu titlu de câştig către jucători. Dimpotrivă, din textele arătate mai sus, rezultă că prin venit în sensul art. 18 Codul fiscal se înţelege sumele încasate din exploatarea jocurilor de tipul pariuri sportive. În lipsa unei specificări a termenului "venit", rezultă că legiuitorul se referă la venitul brut, adică încasări (în acest sens s-a pronunţat şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie într-o decizie de speţă - nr. 7695/2013).

Impozitarea prevăzută de art. 18 Codul fiscal este o regulă de excepţie, fiind aplicabilă în subsidiar, în ipoteza în care impozitul pe profit este mai mic decât suma rezultată din aplicarea cotei de 5% la veniturile societăţii cu activitate de joc de noroc, specia pariuri sportive.

De asemenea, pentru pariurile sportive nu este posibilă aplicarea cotei de 60% din încasări să fie acordată cu titlu de câştig jucătorilor, instituită prin art. 68 pct. 6 din H.G. nr. 870/2009. Este imposibil tehnic ca la pariurile sportive să se aplice această limitare a câştigurilor societăţii organizatoare respectiv a câştigurilor jucătorilor. La această specie de joc de noroc elementul aleatoriu este necontrolabil astfel că se justifică raţional cota de 5% aplicată la sumele încasate din vânzarea biletelor de participare la joc, deosebit de calculul impozitului pe profit calculat după regimul comun la celelalte activităţi de joc de noroc. De altfel, având o aplicaţie restrânsă, legiuitorul noului Codul fiscal a renunţat să mai aplice regula impozitului minim la pariul sportiv.

Pentru aceleaşi raţiuni nu poate fi reţinută nici practica Curţii de la Luxemburg, deciziile invocate de contestatoare vizând impozitul sub forma TVA, care just, aşa cum a apreciat curtea arătată, trebuie să fie raportată la profit nu la încasări.

De asemenea, obiectul litigiului din prezenta cauză nu are un regim juridic similar cu cel care a făcut obiectul sentinţei nr. 191/2016 a Curţii de Apel Braşov, care are ca obiect jocurile de noroc în cotă fixă şi nu pariurile sportive. În adevăr, maşinile utilizate la jocurile de noroc, sloturile, pot fi reglate tehnic pentru ca prin raportare la o anumită perioadă, câştigul jucătorilor să fie de 60%, nu însă şi pariurile sportive.

Verificând realitatea impozitului datorat de contestatoare prin interpretarea impozitului minim ca fiind datorat doar pentru pariuri sportive, Curtea a observat că potrivit susţinerilor contestatoarei şi menţiunile din raportul de expertiză ca şi din opinia expertului consilier al contestatoarei contestatoarea a desfăşurat activităţi de "joc de noroc în cotă fixă" precum şi "joc de noroc pariuri sportive". Cu toate acestea veniturile înregistrare de societate au fost menţionate fără a le distinge în funcţie de specia de joc de noroc din care au izvorât. În fapt însă, aşa cum a fost constatat în raportul de expertiză, societatea a dobândit venituri din ambele categorii menţionate.

Dacă contestatoarea recunoaşte că a desfăşurat activitatea prin exploatarea mai multor specii de joc de noroc era necesar să se verifice dacă în fapt a fost desfăşurat astfel de activităţi, simpla verificare a înregistrării fiscale nefiind suficientă. Principiul realităţii înregistrării contabile obligă la verificarea în fapt a activităţii desfăşurate şi nu doar a înregistrărilor contabile negând astfel că pot exista diferenţe între realitatea economică şi înregistrarea contabilă.

Prin răspunsul la obiecţiuni, expertul contabil desemnat de instanţă a reţinută că pentru perioada fiscală a anului 2014, la 31.12.204, din actele extracontabile prezentate de contestatoare rezultă că societatea a obţinut venituri din pariuri sportive în sumă de 6.7.054,7 reprezentând 26,79 % din veniturile din exploatare, de 25.234.991,32 RON, realizate în perioada arătată .

Potrivit răspunsului dat de expert la obiecţiuni, raportului de expertiză reţine că la suma arătată, pentru activitatea pariuri sportive, impozitul de 5% datorat pe anul 2014 este de 338.052 RON, care este mai mare decât 220.016,35 RON, impozitul datorat prin raportarea la impozitul pe profit pentru aceeaşi activitate. Suma de 338.052 a fost calculată prin raportare doar la încasări şi fără a se lua în calcul contractele de asociere. Pentru celelalte activităţi, expertul a calculat un impozit de 15.430 RON, în total, pentru anul 2014 societatea ar datora impozitul de 353.482 RON.

Impozitul datorat de societate, luând în calcul contractele de asociere şi fără a lua în calcul premiile acordate jucătorilor este de 184.456 RON (rezultată prin împărţirea la 2 a sumei iniţiale de 353.482 RON). Impozitul total datorat în această ipoteză este de 184.456 RON (15.430 + 338.052/2)

Pentru anul 2015 expertul a calculat un venit din activitatea de pariu sportiv de 14.672.818,66 RON, reprezentând 24,27% din total venituri, calculul fiind făcut în varianta în care nu sunt deduse premiile acordate. Impozitul pe profit datorat este de 270.677 RON, iar impozitul minim datorat este de 733.641 RON, mai mare decât cel datorat cu titlu de impozit pe profit. Impozitul minim a fost calculat fără a se lua în considerare contractele de asociere şi nici premiile acordate. Impozitul total datorat de societate, prin luarea în calcul a impozitul pe profit datorat pentru restul activităţilor este de 1.109.051 (375.410 + 733.641).

Luând în calcul contractele de asociere, fără premiile acordate jucătorilor pentru pariurile sportive, impozitul minim datorat este de 733.641/2, total impozit datorat de societate pentru anul 2015 în această variantă este de 742.231 (375.410 RON impozit profit pentru restul activităţii +733.641/2).

Expertul a efectuat calculele arătate pe baza unor situaţii centralizatoare extra contabile care nu sunt acte oficiale şi în condiţiile în care nu a fost refăcută situaţia contabilă calculele arătate au doar valoare de informaţii privind o neconcordanţă între situaţia contabilă şi realitatea economică a activităţii desfăşurată de societate ca şi a sumelor datorate de societate în cazul în care se ia în calcul situaţia reală a activităţii economice a societăţii.

Curtea a reţinut că greşit organul fiscal a calculat impozitul minim pe venit prin raportare la întreaga activitate de joc de noroc, fără a face distincţie între jocul de noroc în cotă fixă şi pariurile sportive. Numai aceste din urmă venituri fac obiectul reglementării prevăzută în art. 18 alin. (1) Codul fiscal.

Organul fiscal s-a limitat la a constata că societatea a înregistrat toate veniturile în contul 708 şi nu a dispus refacerea situaţiilor contabile, deşi societatea a informat faptul că a desfăşurat cele două tipuri de activităţi de joc de noroc relevând această situaţie şi în contestaţia administrativă.

Curtea a constatat că nu poate să stabilească suma datorată de societate potrivit distincţiilor menţionate privind faptul că impozitul minim se calculează doar pentru veniturile din pariuri sportive deoarece cifrele menţionate mai sus, din raportul de expertiză completat prin răspunderea la obiecţiuni rezultă din date extracontabile.

Având în vedere că organul fiscal a interpretat greşit textul art. 18 alin. (1) Codul fiscal, aplicându-l la un domeniu de activitate mult mai extins decât cel prevăzut expres şi restrictiv de acesta s-a admis contestaţia şi s-au anulat actele administrative şi raportul de inspecţie fiscal, menţinându-se însă teza organului fiscal privind baza de calcul pentru impozitul minim la sumele încasate din pariuri sportive şi nu la aceste sume din care ar fi deduse premiile acordate, aşa cum susţine contestatoarea.

Cu privire la critica dedusă implicit privind aplicarea art. 18 alin. (1) Codul fiscal la jocurile de noroc, subspecia "pariuri în cotă fixă", s-a reţinut că cea mai mare parte a activităţii privind jocurile de noroc desfăşurată de contestatoare este aceea de joc de noroc în forma "pariuri în cotă fixă", Curtea constatând că această din urmă activitate nu cade sub incidenţa specială a art. 18 alin. (1) Codul fiscal, astfel că s-a admis contestaţia şi cu privire la impozitarea greşită a acestei activităţi.

Cu privire la critica privind calculul impozitului pe profit fără a se ţine seama de contractele de asociere în participaţiune, Curtea a constatat că organul fiscal a sancţionat societatea A. S.R.L. pentru încălcarea regulilor privind ţinerea contabilităţii asocierii în participaţiune reţinând că aceasta nu a înregistrat în baza deconturilor transmise cota parte din veniturile, respectiv cheltuielile ce le revin asociaţilor, cu ajutorul contului 458, cu excepţia deconturilor persoanelor fizice; dar, cu toate acestea, organul fiscal a luat ca bază de calcul al impozitului suplimentar situaţia fiscală care a rezultat din înregistrarea făcută eronat de societate.

În consecinţă, pentru a putea face o legală şi justă verificare a aplicării corecte a modului de calcul şi de virare a impozitului pe profit, inclusiv a incidenţei sau nu a art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, organul fiscal trebuia să dispună refacerea contabilităţii potrivit normelor legale şi nu doar să constate nelegala ţinere a contabilităţii şi să aplice sancţiunea contravenţională pentru această încălcare însă la calculul impozitului pe profit să ia ca bază de calcul înregistrarea contabilă care tocmai constatase că este nelegală.

În consecinţă, organul fiscal trebuia să dispună ca societatea să înregistreze deconturile transmise persoanelor juridice şi a celor fizice, potrivit art. 265 alin. (4) din Ordinul nr. 3055/2009, înlocuit cu Ordinul nr. 1802/2014. Doar după o corectă efectuare a înregistrării cheltuielilor şi a veniturilor înregistrate, în funcţie de cota de participare prevăzută în contractul de asociere în vederea înregistrării în contabilitatea acestora, se poate stabili legal baza de calcul pentru impozitul pe profit ce revine fiecărui asociat în funcţie de cota sa de participare, în speţă al contestatoare.

2. Analiza motivelor de casare

I. Referitor la recursul principal, declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, Înalta Curte reţine următoarele:

1. Un prim motiv de nelegalitate al hotărârii atacate vizează, din perspectiva aplicabilităţii în speţă a prevederilor art. 18 alin. (1) Codul fiscal, definirea noţiunii de pariu sportiv.

Potrivit art. 18 alin. (1) Codul fiscal, "Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate." (subl. ns).

Deşi instanţa de fond a reţinut că în mod eronat organele fiscale ar fi aplicat un regim fiscal pariurilor sportive (specie) identic cu cel aplicabil jocurilor de noroc (genul) şi că, într-o interpretare logico-istorică ar fi relevante prevederile art. 6 lit. d) din H.G. nr. 251/1999, preluat de O.U.G. nr. 77/2009, Înalta Curte apreciază că această soluţie este nelegală.

Aceasta întrucât, în primul rând, H.G. nr. 251/1999 era abrogat încă din 30.07.2009, odată cu apariţia H.G. nr. 870/2009; şi, deci, implicit la data efectuării controlului (30.07.20098-30.06.2015), după cum a susţinut, de altfel, şi recurenta, precum şi în perioada supusă controlului, respectiv, 10.04.2013-30.06.2015.

În al doilea rând, potrivit prevederilor aplicabile în cauză, în vigoare în perioada de referinţă - 10.04.2013-30.06.2015 - jocul de noroc este definit de art. 3 alin. (1) ca reprezentând "acea activitate care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: se atribuie câştiguri materiale, de regulă băneşti, ca urmare a oferirii publice de către organizator a unui potenţial câştig şi a acceptării ofertei de către participant, (…), câştigurile fiind (…) prin selecţia aleatorie a rezultatelor evenimentelor care fac obiectul jocului, indiferent de modul de producere a acestora.", fiind incluse în această categorie, potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, "şi acele activităţi în care beneficiarii premiilor sunt stabiliţi pe baza rezultatelor unor evenimente sau concursuri ce se vor produce fără implicarea organizatorilor.".

Mai mult, în cuprinsul art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009 sunt definite atât noţiunea de pariuri, ca specie a jocurilor de noroc, cât şi tipurile de pariuri incluse în această categorie (subpct. i-iii), inclusiv pariurile mutuale (subpct. i), "în cadrul cărora premiul se distribuie participanţilor declaraţi câştigători proporţional cu numărul variantelor câştigătoare deţinute de fiecare dintre aceştia, organizatorul fiind implicat doar în procesul de colectare a taxelor de participare şi de distribuire a sumelor stabilite cu titlul de premii, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective" şi cele în cotă fixă (subpct. ii), "în cadrul cărora organizatorul este cel care stabileşte pe baza unor criterii proprii şi aduce la cunoştinţa participanţilor cotele de multiplicare a mizei în cazul în care variantele jucate sunt declarate câştigătoare, în conformitate cu prevederile regulamentelor de joc respective. Valoarea fiecărui câştig este fixată prin regulament (sumă fixă sau multiplu de miză) independent de totalul mizelor (în cazul pariurilor organizate de deţinătorul autorizaţiei)".

În al treilea rând, se impun următoarele precizări:

Expresia folosită de legiuitor în cuprinsul art. 18 alin. (1) Codul fiscal, activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive" (subl. ns.), nu are un caracter limitativ, exhaustiv, fiind aşadar inclusă în categoria pariurilor sportive şi cel practicat de reclamantă, pariuri în cotă fixă.

Această concluzie se impune ca urmare a indicării, în cadrul exemplificării, a două specii ale jocurilor de noroc - cazinouri sau pariuri sportive -, unite prin conjuncţia "sau"; astfel că, prin interpretarea gramaticală a textului legal, rezultă că legiuitorul a făcut referire în cadrul enumerării categoriilor de activităţi la două dintre speciile jocului de noroc, fără însă a limita categoriile de jocuri de noroc impuse doar la acestea două.

Înalta Curte apreciază că nu pot fi reţinute susţinerile reclamantei, expuse în întâmpinarea la recurs, potrivit cărora orice interpretare a art. 18 alin. (1) Codul fiscal se impune a fi făcută prin prisma reglementării iniţiale - H.G. nr. 251/1999 - întrucât doar în raport de aceasta este posibilă stabilirea noţiunii de pariu sportiv. Chiar acceptând inconsecvenţa legislativă a legiuitorului, trebuie observat că determinarea sferei subiecţilor cărora li se aplică impozitul minim prevăzut de art. 18 alin. (1) Codul fiscal, se face strict prin raportare la prevederile actelor normative în vigoare la data realizării venitului supus impozitării (aferent perioadei 10.04.2013-30.06.2015): Legea nr. 571/2003 şi O.U.G. nr. 77/2009, precum şi Normele de aplicare ale acestora, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi H.G. nr. 870/2009.

În concluzie, noţiunea de pariu sportiv din cuprinsul art. 18 alin. (1) Codul fiscal se impune a fi interpretată, în sens larg, ca incluzând toate jocurile de noroc, aşa cum acestea sunt definite de art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2009, astfel că, sub acest aspect, hotărârea atacată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a legii.

2. Al doilea motiv de nelegalitate al hotărârii atacate vizează, din perspectiva aplicabilităţii în speţă a prevederilor art. 18 alin. (1) Codul fiscal, definirea noţiunii de venit.

Sub acest aspect sunt relevante considerentele Deciziei nr. 7695 din 11.12.2013 pronunţată de Î.C.C.J, secţia de contencios administrativ şi fiscal, potrivit căreia impozitul pe venit de 5% se aplică asupra veniturilor totale realizate de reclamantă din activitatea de pariuri sportive, fără ca acestea să fie diminuate prin acordarea premiilor sau altor cheltuieli; instanţa supremă statuând următoarele: "Potrivit pct. 11 din H.G. nr. 44/2004 - Norma metodologică de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Intră sub incidenţa prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadraţi potrivit dispoziţiilor legale în vigoare; aceştia trebuie să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă pentru a se cunoaşte veniturile şi cheltuielile corespunzătoare acestor activităţi. La determinarea profitului aferent acestor activităţi se iau în calcul şi cheltuielile de conducere şi administrare şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporţional cu veniturile obţinute din aceste activităţi. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activităţi, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile, care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităţilor respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile".

Din cuprinsul dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 menţionat, cât şi al dispoziţiilor expuse mai sus, rezultă că în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi implicit impozitul de 5% din venituri datorat de contribuabilii ce desfăşoară activităţi de pariuri sportive, sunt incidente aceste prevederi legale speciale.

De asemenea, rezultă din aceste dispoziţii că baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% prevăzut de art. 18 din Legea nr. 571/2003 o reprezintă rulajul creditor al contului de venituri din activitatea de pariuri, fără a fi diminuat cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor.

În altă ordine, conform art. 66 din H.G. nr. 251/1999, privind condiţiile de autorizare, organizare şi exploatare a jocurilor de noroc, "prin încasări brute se înţelege suma totală înainte de deducerea premiilor şi altor cheltuieli".

Aceste dispoziţii vizează şi pariurile sportive, activitate desfăşurată de societatea reclamantă şi care, potrivit art. 65 din H.G. nr. 251/1999, se supune autorizării în condiţiile acestei hotărâri.

De asemenea, pentru activitatea în cauză, art. 65 menţionat a prevăzut sintagma "deducere a premiilor şi a altor cheltuieli", recunoscând natura de cost a premiilor, iar în Anexa nr. 11 a prevăzut evidenţierea distinctă a încasărilor de cheltuieli.

Astfel, aceste dispoziţii conduc la concluzia că referitor la activitatea de pariuri sportive pentru perioada verificată, legiuitorul a avut în vedere noţiunea de "încasări brute" sinonimă celei de "venituri brute", supuse cotei de 5% prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003.".

În concluzie, în ceea ce priveşte noţiunea de venituri, din cuprinsul art. 18 alin. (1) Codul fiscal aceasta se impune a fi interpretată, în sens statuărilor Î.C.C.J., fără diminuarea lor prin acordarea premiilor sau altor cheltuieli, astfel că, şi sub acest aspect, hotărârea atacată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a legii.

3. Al treilea motiv de nelegalitate al hotărârii atacate vizează, întinderea obligaţiilor fiscale ale reclamantului, în raport de modul de definire a noţiunii de venit, din perspectiva prevederilor art. 18 alin. (1) Codul fiscal.

În aceste condiţii, prin prisma considerentelor precedente expuse la pct. 1, cuantumul obligaţiilor fiscale ale reclamantei se impune a fi stabilit pentru ambele activităţi reţinute de expertul desemnat în cauză - joc de noroc în cotă fixă şi joc de noroc pariuri sportive - astfel că în acest sens urmează a fi reţinute sumele stabilite de expert în varianta I.A.: 1.851.920 RON, impozit suplimentar şi 116.953 RON - dobânzi/majorări de întârziere şi 77.968 RON - penalităţi de întârziere.

Prima precizare care se impune cu privire la această variantă este aceea că, deşi recurenta critică modul de calcul al impozitului minim, din însumarea cuantumurilor obligaţiilor fiscale aferente celor doi ani - 684.433lei pentru anul 2014 şi 1.167.487 RON pentru 2015 - rezultă totalul de 1.851.920 RON, reprezentând impozitul suplimentar; şi, deci această critică nu este întemeiată.

A doua precizare vizează faptul că la stabilirea cuantumului total al acestor obligaţii fiscale suplimentare sunt incluse şi veniturile aferente contractelor de asociere în participaţiune atât cu persoane juridice cât şi persoane fizice, aspect ce va fi analizat în considerentele premergătoare.

4. Al patrulea motiv de nelegalitate al hotărârii atacate vizează, întinderea obligaţiilor fiscale ale reclamantului, în raport de includerea/neincluderea în modul de calcul al impozitului suplimentar a veniturilor obţinute din contractele de asociere.

După cum s-a reţinut în cuprinsul Raportului de expertiză, reclamanta avea obligaţia, în raport de prevederile legale aplicabile în materie, să calculeze impozitul minim pentru contractele de asociere încheiate cu persoane juridice şi persoane constituite ca întreprinderi individuale, persoane fizice autorizate sau întreprinderi familiale.

În ceea ce priveşte asocierile cu persoane juridice, s-a stabilit că reclamanta nu a respectat prevederile incidente în materie - art. 265 din O.M.F.P. nr. 3055/2009, respectiv art. 424 şi 425 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 - şi dispoziţiile contractuale - art. 2 - 6 din contractele încheiate cu partenerii asociaţi; iar, referitor la asociaţii constituiţi ca întreprinderi individuale, persoane fizice autorizate sau întreprinderi familiale s-a reţinut că au fost încălcate prevederile art. 28 alin. (4) Codul fiscal, potrivit cărora reclamanta avea obligaţia să îndeplinească obligaţiile ce îi revin fiecărui asociat . Potrivit variantei I.A. din Răspunsul la Obiecţiuni a fost, aşadar, stabilit un impozit suplimentar de 1.851.920 RON şi 116.953 RON - dobânzi/majorări de întârziere şi 77.968 RON - penalităţi de întârziere.

În raport de considerentele de mai sus, Înalta Curte reţine, aşadar, că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greşită a legii, fiind astfel realizat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., ceea ce atrage admiterea recursului pârâtei şi casarea, în parte, a sentinţei, în limitele investirii instanţei de recurs. În consecinţă, vor fi păstrate dispoziţia de respingere a excepţiilor invocate, precum şi cea de admitere a acţiunii introductive şi de anulare a actelor administrativ fiscale atacate; însă având în vedere cuantumul obligaţiilor fiscale reţinute de organele fiscale, la un cuantum superior celor stabilite prin raportul de expertiză efectuat în cauză, reclamanta urmează a fi obligată la plata impozitului minim suplimentar aşa cum a fost calculat de către expertul desemnat în cauză (impozit suplimentar de 1.851.920 RON şi 116.953 RON - dobânzi/majorări de întârziere şi 77.968 RON - penalităţi de întârziere).

II. În ceea ce priveşte recursul incident, declarat de pârâta S.C. A. S.R.L., Înalta Curte reţine următoarele:

Cu privire la calea de atac formulată de reclamantă, pârâta a invocat excepţia inadmisibilităţii acesteia, justificat, în esenţă, de împrejurarea că recursul împotriva considerentelor poate fi declarat doar pe cale principală, în raport de prevederile art. 491 şi 472 alin. (1) C. proc. civ.

Înalta Curte reţine că art. 491 alin. (1) C. proc. civ. prevede că "Recursul incident şi recursul provocat se pot exercita, în cazurile prevăzute la art. 472 şi 473, care se aplică în mod corespunzător. Dispoziţiile art. 488 rămân aplicabile."; iar art. 472 alin. (1) stabileşte că "Intimatul este în drept, după împlinirea termenului de apel, să formuleze apel în scris, în cadrul procesului în care se judecă apelul făcut de partea potrivnică, printr-o cerere proprie care să tindă la schimbarea hotărârii primei instanţe.".

Sub acest aspect, referitor însă la apelul incident, Curtea Constituţională a statuat că,,25. Odată formulat, apelul incident poate fi exercitat numai cu respectarea condiţiilor impuse de lege, respectiv acesta se poate exercita doar de intimatul care justifică un interes în promovarea căii de atac; cererea se poate face după împlinirea termenului de apel, dar numai odată cu depunerea întâmpinării la apelul principal; scopul apelului incident fiind acela de a obţine reformarea hotărârii, prin apelul incident trebuie să fie probat şi motivat un interes propriu al intimatului, el putându-se face numai la apelul introdus de partea cu interese contrare în proces; apelul incident trebuie să îndeplinească condiţiile impuse de lege pentru cererea de apel." (Decizia nr. 280 din 26 aprilie 2018).

Pe de altă parte, scopul recursului incident este acela de a obţine "schimbarea hotărârii primei instanţe", după cum cere imperios textul legal, intimatul trebuind astfel să justifice un interes pentru a exercita această cale de atac. Aprecierea interesului intimatului, în condiţiile specifice de exercitare a recursului incident, trebuie să se facă nu numai în raport cu dispozitivul hotărârii atacate prin care nu i s-a dat satisfacţie ori i s-a dat numai o satisfacţie parţială, dar şi în raport cu ceea ce se cere prin recursul principal, pe care se grefează cel incident.

Dispoziţiile art. 472 alin. (1) la care face trimitere art. 492 alin. (1) C. proc. civ. vizează aşadar îndeplinirea cerinţei precitate, aceea a schimbării hotărârii atacate, sau, altfel spus, calea de atac incidentă să conducă la o soluţie diferită decât cea din sentinţa atacată.

În cauză, reclamanta a formulat recurs incident împotriva unor considerente decisive, necesare, pe care de altfel se sprijină tocmai dezlegarea dată pricinii, cuprinsă în dispozitiv; obiectul acestei căi de atac reprezentându-l considerentele referitoare la includerea în noţiunea de venituri în accepţiunea art. 18 alin. (1) Codul fiscal şi a premiilor achitate participanţilor câştigători .

Aşa fiind, din perspectiva acestei manifestări de voinţă a pârâtei, limitată la atacarea considerentelor de mai sus este de remarcat că recursul incident este deschis pârâtei, în opinia Înaltei Curţi, doar împotriva soluţiei cuprinse explicit în dispozitivul sentinţei, nu şi împotriva considerentelor hotărârii.

Această concluzie se impune întrucât considerentele pot fi atacate atunci când se urmăreşte înlăturarea acelor dezlegări date unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greşite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea, potrivit art. 461 alin. (2) C. proc. civ.. Or, în cauză, considerentele atacate sunt tocmai cele pe care se sprijină soluţia din dispozitivul hotărârii atacate; şi, mai mult, potrivit textului legal, ipoteza recurării considerentelor nu trebuie să conducă la schimbarea soluţiei cuprinse în dispozitivul hotărârii atacate.

De altfel, reclamanta solicită înlăturarea unor considerente decisive care exprimă soluţia din dispozitiv, fără a ataca însă şi acest dispozitiv; astfel că nu este posibilă înlocuirea acestora şi păstrarea soluţiei din dispozitiv, în baza susţinerilor contrare ale reclamantei.

Este adevărat că art. 427 alin. (1) C. proc. civ. permite schimbarea hotărârii atacate, pe calea recursului/apelului incident; însă, textul art. 461 alin. (2) împiedică recurarea/apelarea, pe cale incidentală a considerentelor, dacă exercitarea unei asemenea căi de atac ar tinde la schimbarea soluţiei din dispozitiv, acest din urmă text legal instituind, deci, o cerinţă restrictivă, contrară regimului permisiv îngăduit de legiuitor prin art. 472 alin. (1) C. proc. civ.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) teza I C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, recursul formulat în cauză de către pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, va fi admis ca întemeiat, iar hotărârea atacată va fi casată, în parte.

Rejudecând cauza, Înalta Curte va reduce cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei A. S.R.L. de la 2.181.931 RON - impozit pe profit suplimentar, 140.497 RON - dobânzi/majorări de întârziere, 93.665 RON - penalităţi de întârziere; la 1.851.920 RON - impozit pe profit suplimentar, 116.953 RON - dobânzi/majorări de întârziere şi 77.968 RON - penalităţi de întârziere, după cum s-a stabilit în considerentele de mai sus. Vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate, acestea nefiind supuse controlului judiciar.

Va fi admisă excepţia inadmisibilităţii, formulată de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, şi ca atare, va fi respins recursul incident declarat de A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 132/F-CONT din 27 iunie 2017 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca inadmisibil.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul principal declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva sentinţei nr. 132/F-CONT din 27 iunie 2017 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, Reduce cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. de la 2.181.931 RON - impozit pe profit suplimentar, 140.497 RON - dobânzi/majorări de întârziere, 93.665 RON - penalităţi de întârziere; la 1.851.920 RON - impozit pe profit suplimentar, 116.953 RON - dobânzi/majorări de întârziere şi 77.968 RON - penalităţi de întârziere.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei atacate.

Admite excepţia inadmisibilităţii formulată de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi, ca atare, respinge recursul incident declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 132/F-CONT din 27 iunie 2017 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca inadmisibil.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 3 aprilie 2020.