Fiscal recharacterization of bilateral sale-promises as definitive sales and transfer-pricing adjustment of interest-free intercompany loans

Şedinţa publică din data de 2 aprilie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice cu număr de înregistrare x/06.07.2015 şi, implicit, anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală cu nr. 70/13.07.2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.07.2015 şi a tuturor actelor subsecvente deciziei contestate.

Totodată, în temeiul dispoziţiilor art. 124 alin. (11) din Codul de procedură fiscală, a solicitat obligarea pârâtei la plata de dobânzi de la data când a operat stingerea creanţelor fiscale individualizate în actele administrativ-fiscale contestate şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei sale, ca urmare a anularii actelor administrativ-fiscale contestate.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 173 din 31 mai 2017, a respins excepţia neîndeplinirii procedurii prealabile şi excepţia inadmisibilităţii atacării raportului de inspecţie fiscală, invocate de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

De asemenea, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi, în consecinţă, a respins acţiunea în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Totodată, a luat act de renunţarea reclamantei la judecarea capătului de cerere privind anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală cu nr. 70/13.07.2015, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

Prin aceeaşi sentinţă, a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, dispunând anularea parţială a Deciziei nr. 1187/104/16.03.2016, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, a Deciziei de impunere nr. x/06.07.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.07.2015, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin, în ceea ce priveşte:

- impozitul pe profit aferent notelor contabile enumerate în Anexa 13 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.07.2015, precum şi accesoriile (majorări de întârziere şi penalităţi) stabilite în legătură cu aceste obligaţii fiscale;

- impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată aferente sumei de 237.852,64 RON, reprezentând cheltuieli de organizare de şantier menţionată în factura cu nr. x/09.08.2013, emisă de furnizorul S.C. B. S.A., precum şi accesoriile (majorări de întârziere şi penalităţi) stabilite în legătură cu aceste obligaţii fiscale;

- impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată aferente facturii cu nr. x/12.07.2013, emisă de furnizorul S.C. C. S.R.L., precum şi accesoriile (majorări de întârziere şi penalităţi) stabilite în legătură cu aceste obligaţii fiscale;

- impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată aferente valorii schelei deteriorate şi casate în baza procesului-verbal cu nr. x/A/30.06.2014, precum şi accesoriile (majorări de întârziere şi penalităţi) stabilite în legătură cu aceste obligaţii fiscale;

- modul de calcul al majorărilor de întârziere şi penalităţilor aferente plăţilor anticipate din impozitul pe profit pentru anul fiscal 2013.

Totodată, a dispus obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumei achitate nedatorat de către aceasta în baza Deciziei de impunere şi plata dobânzilor corespunzătoare acestei sume, începând cu data plăţii şi până la data compensării sau restituirii efective a acesteia, în conformitate cu art. 124 alin. (11) din vechiul Codul de procedură fiscală (Ordonanţa de Guvern nr. 92/2003), respingând în rest acţiunea reclamantei.

De asemenea, a obligat pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin la plata sumei de 55.000 RON, către reclamanta S.C. A. S.R.L., cu titlul de cheltuieli de judecată în primă instanţă, respingând în rest cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

3.1. Recursul pârâtelor

Pârâtele consideră sentinţa civilă nr. 173/31.05.2017 ca fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, arătând următoarele:

În fapt, reclamanta in calitate de dezvoltator imobiliar, a edificat un număr de 10 blocuri de locuinţe numerotate de la R7 la R16. Parte dintre aceste blocuri (R7-10 si R12-R14) au fost recepţionate in intervalul 2008-2009, fiind executate de către S.C. D. S.R.L. si S.C. C. S.R.L..

In perioada supusă controlului au fost recepţionate blocurile Rl 1 (in anul 2011) si R15-R16 (in anul 2012) care au fost executate de către S.C. C. S.R.L..

Blocurile construite au fost destinate vânzării către diverse persoane fizice. In acest sens, între reclamantă si potenţialii clienţi au fost iniţial încheiate antecontracte/promisiuni sinalagmatice de vanzare-cumparare pentru apartamentele si eventual parcări aferente acestora, ulterior părţile urmând a încheia contracte de vânzare cumpărare definitive, in forma autentica in conformitate cu termenii si condiţiile acestor antecontracte/promisiuni.

Conform acestor antecontracte/promisiuni de vanzare-cumparare, din preţul total al apartamentului, respectiv imobilului, se achita o parte ca avans iar restul preţului de vânzare se achita cel târziu pana la data predării imobilului care se va efectua pe baza Procesului Verbal de predare primire.

Din documentele existente la dosarul cauzei rezultă că deşi apartamentele erau date in folosinţa potenţialilor clienţi, intre cele doua părţi nu se perfecta contract de vanzare-cumparare decât in momentul plaţii integrale a contravalorii apartamentelor de către clienţi. Pana la acel moment petenta nu înregistra veniturile realizate din tranzacţionarea apartamentelor puse la dispoziţia clienţilor.

Analizând conţinutul economic al operaţiunilor, organele de inspecţie fiscală au considerat ca încă de la darea in folosinţa a apartamentelor, respectiv de la data receptionarii de către client, petenta avea obligaţia înregistrării veniturilor si descărcării gestiunii.

Asa cum s-a menţionat in cuprinsul Raportului de inspecţie fiscala, societatea nu a prezentat (nici in timpul controlului si nici cu ocazia exprimării punctului de vedere asupra rezultatelor inspecţiei) niciun document justificativ care sa stea la baza acestor inregistrari contabile, inregistrari ce s-a constatat a fi înregistrate la modul general (nu pe analitice) explicaţiile operate in registrul jurnal în legătură cu acestea fiind evazive, generale.

Acest lucru este confirmat inclusiv de răspunsul formulat de reprezentantul societăţii prin nota explicativa (anexa nr. 6 la RIF). Astfel, la întrebarea " ce documente justificative au stat la baza următoarelor inregistrari contabile si cum argumentaţi aceste situaţii? " reprezentantul societăţii s-a rezumat in a afirma (a se vedea anexa 6 la raportul de inspecţie fiscala) ca explicaţiile regăsite in registrul jurnal sunt eronate si in fapt este vorba despre alte operaţiuni (descărcări din gestiune a apartamentelor vândute), operaţiuni pe care nu le-a justificat in nici un fel, nici prin documente justificative, nici prin note de calcul sau note justificative.

Concluziile instanţei s-au raportat la afirmaţiile societăţii in legătura cu faptul ca înregistrarea analitica a operaţiunilor nu este obligatorie potrivit legii si astfel nu se justifica interpretarea organelor de control.

Trebuie subliniat ca organele de control si-au formulat constatările pornind tocmai de la modul de organizare al contabilităţii societăţii verificate, or tocmai de aici s-a constatat, ca regulă generală, faptul ca atat încărcarea gestiunii cat si descărcarea se face pe fiecare apartament. In aceste condiţii, in mod firesc, s-au generat semnele de întrebare ale organelor de control in legătura cu articolele contabile cuprinse in anexa nr. 13, articole contabile care nu făceau trimitere la nicun apartament anume (pe analitice) ci erau operate la modul general (pe sintetic). Astfel, in condiţiile in care organele de control au identificat articole contabile de descărcare pentru fiecare apartament dintr-un imobil, s-a confruntat si cu articolele prezentate in anexa nr. 13, articole efectuate la modul global (pe imobil).

Arată recurenta că, sa cum a precizat si cu ocazia formulării punctului de vedere asupra expertizei, chiar daca in momentul inregistrarii articolului contabil 331 = 711 sunt contrabalansate cheltuielile cu dobânzi leasing si diferente curs valutar si in acel moment nu exista impact asupra profitului impozabil, impactul fiscal apare in momentul descărcării gestiunii pe măsura vânzării apartamentelor si operării articolului contabil 711=345.

Or exact in acest moment societatea nu a fost in măsura sa explice sumele descărcate prin acest ultim articol contabil 711=345. Astfel, la baza acestui gen de articol contabil societatea nu a prezentat niciun document justificativ, niciun mod de calcul prin care sa se justifice cuantumul sumei înregistrate.

Nici in timpul controlului, nici prin contestaţia depusa si se pare ca nici cu ocazia efectuării expertizei, societatea nu a fost si nu este in măsura a justifica cu documente justificative sau prin note de calcul sau note justificative (obligaţie prevăzuta de legislastie si invocata in cuprinsul sentinţei - pct. 14 din Normele metodologice de intocmire si utilizare a documentelor financiar-contabile, cuprinse in anexa 1 la Ordinul 3512/2008) cuantumul descărcărilor de gestiune astfel contabilizate si astfel incat sa motiveze sub aspect legal aceste inregistrari contabile.

Astfel, societatea nu a prezentat nicio dovadă care să facă posibilă identificarea modului de determinare a acestor costuri iar expertiza, probabil datorita interpretării eronate a aspectelor semnalate de organele de control, nu a explicat si argumentat sub nicio forma cuantumul descărcărilor de gestiune astfel contabilizate.

Având in vedere aceste aspecte, consideram nejustificata concluzia instanţei cu privire la faptul ca organele de control nu au învederat nici o eroare de calcul cu privire la aceste documente, nici vreun motiv de nelegalitate.

In condiţiile in care nu le-a fost prezentat nici un document justificativ, nota sau mod de calcul ce ar fi stat la baza articolelor contabile, organele de control nu se puteau pronunţa asupra corectitudinii sumelor operate in contabilitate si nici asupra legalităţii lor. Tocmai acest aspect a stat la baza recalculării rezultatului fiscal, prin articolele contabile precizate in anexa nr. 13 la raportul de inspecţie fiscala societatea neputand argumenta diminuarea veniturilor impozabile si cuantumul aceste diminuări (pentru ca debitul contului 711 se reflecta in diminuarea rezultatului fiscal).

Sunt incidente in acest sens si prevederile art. 65, alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declaraţiilor sale si a oricăror cereri adresate organului fiscal.

In acest context este nejustificata si afirmaţia potrivit căreia societatea ar fi adus la cunoştinţa inspectorilor, inclusiv prin nota explicativa data de reprezentantul legal, faptul ca notele de calcul ce au stat la baza articolelor contabile sunt intocmite prin aplicaţia informatica ce poate fi accesata in vederea verificării. Asa cum rezulta din conţinutul notei explicative invocata (anexa nr. 6 la RTF) reprezentantul legal nu face trimitere la nici o astfel de aplicaţie informativa dar chiar si acest lucru nu impiedica societatea sa extragă si sa prezinte punctual (organelor de control sau măcar instanţei) modul de calcul listat pentru cele 14 articole contabile.

Referitor la cheltuielile si TVA aferenta facturilor emise de S.C. B. S.A. si S.C. C. SRL

In ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor in suma de 237.852,64 RON, parte a bazei impozabile din factura cu nr. x/09.08.2013 emisă de furnizorul S.C. B. S.A(persoana afiliata), instanţa retine ca neîntemeiat argumentul organelor fiscale potrivit căruia aceste sume ar reprezenta cheltuieli nedeductibile pentru motivul ca erau deja date in folosinţa unele din apartamentele din blocurile R9 si R10 la data emiterii facturii, având in vedere ca organizarea de şantier nu viza efectuarea exclusiva a unor lucrări strict legate de blocurile R9 si R10 si reamintinad sub acest aspect ca proiectul imobiliar dezvoltat de reclamanta a constat in construirea a 10 blocuri de locuinţe, iar lucrările de organizare de şantier sunt aferente intregului proiect si s-au executat in mod contiuu pe toata durata de execuţie a acestora.

Cum reiese din cuprinsul raportului de inspecţie fiscala, organele fiscale au considerat cheltuielile înregistrate ca nedeductibile fiscal pornind de la faptul ca acestea reprezintă lucrări de " organizare de şantier " (asa cum rezulta din procesul-verbal de recepţie anexat la factura), fara a fi atribuite concret vreunuia dintre cele 10 blocuri ale proiectului imobiliar.

La pagina 3 a raportului de inspecţie încheiat s-a menţionat faptul ca blocurile R7 - R10 si R12 - R14 au fost recepţionate in intervalul 2008-2009 (executate de S.C. D. S.R.L. si S.C. C. SRL) Rl 1 recepţionat in anul 2011, R15 - R16 recepţionate in anul 2012 (executate de S.C. C. SRL), majoritatea apartamentelor din aceste blocuri fiind date in folosinţa, menţiuni necontestate de către societate . In aceste condiţii, s-a considerat nejustificata facturarea in anul 2013 a unor lucrări de organizare şantier, de către S.C. B. S.A. (persoana afiliata).

Cu ocazia exprimării punctului de vedere asupra constatărilor din proiectul de raport, referitor la cheltuielile in suma de 237.852.64 RON societatea a susţinut ca acestea reprezintă " lucrări de amenajare a unor suprafeţe de teren adiacente blocului (Organizare de şantier)", facand următoarele precizări " ponderea cea mai mare in cadrul acestei facturi o constituie lucrarea de amenajare a spatiilor exterioare blocului de locuinţe, care nu are nicio legătura cu data predării apartamentelor către clienţi (ci chiar dimpotrivă, este si firesc ca spatiile exterioare sa fie amenajate dupa finalizară interioarelor blocului)" . . . . . . . . . .

Aceleaşi argumente au fost aduse si prin contestaţia formulata impotriva actului administrativ fiscal.

Atat in punctul de vedere exprimat cat si in contestaţia formulata societatea aminteşte faptul ca lucrările in discuţie au fost incepute si executate pana la un anumit stadiu in anul 2011 insa nu au fost finalizate in mod corespunzător (fara a prezenta documente care sa certifice acest lucru, respectiv procese-verbale de recepţie parţiala cu constatarea deficientelor semnalate), acesta fiind motivul pentru care factura a fost acceptata la plata abia in anul 2013.

Aduce ca unic argument emiterea de către S.C. B. a facturii x/30.09.2011 si neacceptarea acesteia la plata, fara a menţiona ca factura in cauza reprezintă "avans cf.contract 2050...", avans stornat prin fact. 296/21.10.2011 cand s-au facturat servicii, servicii stornate prin fact. 559/16.03.2012 si refacturate prin factura x/09.08.2013. Omite insa si faptul ca fiind vorba de lucrări de amenajări a spatiilor exterioare blocurilor de locuinţe date in folosinţa, durata de execuţie a acestora nu poate fi extinsa la nivelul a trei ani (2011 - 2013).

Desi factura x/09.08.2013 reprezintă prestări servicii, cf.contract nr. x/04.07.2011 societatea nu a pus la dispoziţia organelor de control contractul menţionat. Acest lucru reiese atat din raport de inspecţie fiscala (pag. 37, pct. 2.5.) unde sunt menţionate documentele prezentate in timpul desfăşurării inspecţiei cat si cu ocazia discuţiei finale ce a avut loc cu reprezentanţii societăţii inainte de incheierea raportului de inspecţie.

De asemenea, procesul-verbal nr. x/06.03.2012 considerat justificativ pentru emiterea facturii x/16.03.2012 ce storneaza serviciile facturate prin factura x/21.10.2011, la care s-a făcut referire in expertiza contabila, nu a fost prezentat de societate in timpul desfăşurării inspecţiei, ori la depunerea contestaţiei.

Sunt incidente in acest sens si prevederile art. 65, alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Constatările cu privire la deductibilitatea cheltuielilor înregistrate s-au bazat pe documentele prezentate in timpul desfăşurării inspecţiei, respectiv: factura si anexele aferente (devizele de lucrări editate la data de 14.11.2011 referitoare la amenajări de apartamente si lista cu cantităţile de lucrări, proces-verbal de receptie-organizare de şantier fh/fara data, anexa 24 la RTF).

In condiţiile in care "Lista cu cantităţile de lucrări, proces-verbal de recepţie- organizare de şantier" (anexa la factura)cuprinde printre altele: container metalic modular tip birouri, sanitare, construcţie metalica pt. staţii traseu montare, strat piatra sparta, strat balast, strat nisip, manopera, servicii utilaje, s-a considerat ca acestea reprezintă lucrări de organizare de şantier ce se efectuează la deschiderea şantierului, nicidecum ulterior recepţiei si darii in folosinţa a construcţiei, fiind tratate ca atare.

Din punctul de vedere al recurentei pârâte, lucrările înregistrate nu se puteau realiza intr-un interval de timp de 3 ani (luând in considerare ca blocurile erau totuşi locuite, locatarii luandu-si obligaţia achitării contravalorii apartamentelor nu se puteau deplasa timp de trei ani printr-un şantier in lucru) .

Oganele fiscale nu pot fi de acord cu decizia instanţei cu privire la deductibilitatea sumei de 237.852,64 RON reprezentând cheltuieli de organizare de şantier cu atat mai mult cu cat societatea nu a adus documente suplimentare care sa justifice faptul ca cheltuielile au fost efectuate in scopul realizării de venituri impozabile (in conformitate cu prevederile art. 21, alin. (1) din Codul fiscal aplicabil in anul 2013) dat fiind faptul ca aceste cheltuieli au fost efectuate ulterior darii in folosinţa a blocurilor si respectiv înregistrării veniturilor .

Pentru partea din factura reprezentând amenajarea celor trei apartamente date in folosinţa pentru care societatea nu a putut justifica scopul realizării de venituri instanţa a decis ca este neintemeiata acţiunea reclamantei si considera recurenta ca organizarea de şantier reprezentând ponderea semnificativa din aceeaşi factura se afla intr-o situaţie oarecum similara.

Instanţa desi menţionează ca legea se refera la " cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri " ceea ce implica intenţia persoanei de a utiliza serviciile sau bunurile respective in scopul obţinerii de venituri, omite faptul ca intracat apartamentele din cadrul proiectului imobiliar fiind in majoritate date in folosinţa si implicit preturile negociate intenţia societii de a utiliza serviciile sau bunurile respective in scopul obţinerii de venituri nu exista, cheltuielile înregistrate nefiind niciodată recuperate de către societate, neexistand intenţia de a se refactura.

In ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor in suma de 922.713 RON, din factura cu nr. x/12.07.2013 emisa de furnizorul S.C. C. S.R.L, reprezentând "lucrări de construcţii conform situaţiei de lucrări din 12.07.2013" (anexa 23-pag. 2 la raportul de inspecţie fiscala) care face trimitere la instalaţii sanitare si de încălzire, instalatii alarma, termosistem exterior, tamplarie pentru obiectivele R16 si R15,s.a., in condiţiile in care ambele obiective sunt recepţionate si date in folosinţa inca din anul 2012 (EU 6 din 10.05.2012 iar R15 din 25.01.2012).

Societatea facand abstracţie de denumirea produselor/serviciilor de pe factura, de situaţia acceptata la plata la data de 12.07.2013(ce reprezintă instalaţii de incalzire, sanitare, alarma, tamplarie R15- R16, glet beton si tencuieli, termosistem exterior,s.a) dar si de contractul nr. x/16.01.2013 menţionat pe factura, susţine prin punctul de vedere exprimat in timpul controlului, ca aceste lucrări " au fost realizate preponderent anterior recepţiei la terminarea lucrărilor aferente celor doua blocuri de locuinţe (cu excepţia unor lucrări exterioare)" si reprezintă lucrări de construcţii executate pentru extinderea blocurilor R15 si R16 ce au fost reautorizate suplimentar. De reţinut ca autorizaţiile de construire suplimentare au fost emise in anul 2011 pentru R 15, respectiv 2012 pentru R16, valorile pentru care construcţiile au fost autorizate suplimentar sunt mult mai mici decât cheltuielile înregistrate.

Prin expertiza contabila efectuata s-a susţinut ca aceste costuri au fost generate de extinderea celor doua blocuri cu inca un etaj suplimentar, care nu erau incluse in valoarea contractului de antrepriza iniţial, astfel ca in condiţiile in care banca finanţatoare nu a permis încheierea unui act adiţional de majorare a valorii contractului ca urmare a extinderii construcţiilor (dat fiind ca creditul bancar care acoperea numai valoarea iniţiala a blocurilor, trebuia închis), singura varianta posibila a fost încheierea post factum a unui nou contract care sa includă surplusul de pret generat de suplimentarea obiectului contractului iniţial de antrepriza.

Cat priveşte momentul - ulterior recepţiei la terminarea lucrărilor - in care a fost emisa factura, ca acesta coincide cu momentul cand a fost executata ultima lucrare exterioara aferenta blocurilor R15 si R16, intrucat numai la acel moment s-a putut stabili cu exactitate surplusul de pret, societatea a considerat ca prin emiterea si înregistrarea in contabilitate, chiar cu întârziere, a acestei facturi părţile nu au făcut decât sa rectifice omisiunea de contractare si facturare a unor lucrări executate si recepţionate cu mult timp înainte.

Societatea a susţinut, atat la contestaţie cat si prin expertiza efectuata, ca in condiţiile in care pct. 8.1.3.2 "corectarea erorilor contabile" - Anexa nr. 1 din Ordinul nr. 3055/2009 permitea rectificarea de astfel de erori erori sau omisiuni, nu exista niciun motiv sau temei legal care sa conducă la reconsiderarea sumelor facturate .

Analizând contractul nr. x/21.06.2011, întocmit post factum, despre care societatea susţine ca a stat la baza emiterii facturii nr. x, desi pe factura se menţionează contractul x/16.01.2013, s-a constatat faptul ca la capiii, pct. 3.1 din contract se menţionează " Obiectul contractului il constituie realizarea pe terenul proprietatea beneficiarului situat in intravilanul municipiului Arad, jud. Arad a lucrărilor de construcţie a imobilelor cu regim de inaltime P+7 identificat in planşa de PUZ ca R15 si R16". Potrivit anexei 1 la acest contract lucrările contractate reprezintă operaţiuni de turnare beton, cofrare, armatura montaj. Se constata astfel o mare neconcordanta intre prevederile contractului adus ca document justificativ punctului de vedere al societăţii si documentele prezentate cu ocazia desfăşurării inspecţiei.

Examinând procesele-verbale de recepţie la terminarea blocurilor (589/25.01.2012 pentru R15 si 410/10.05.2012 pentru R16) instanţa a reţinut ca încheierea acestora nu a însemnat încheierea tuturor lucrărilor si activităţilor de şantier, ci doar finalizarea lucrărilor care necesitau autorizaţie de construcţie, acceptând astfel susţinerea societăţii conform căreia restul lucrărilor -de finisaje, instalaţii, amenajări de apartamente si parti comune, amenajare zone exterioare au continuat ulterior. In aceasta situaţie ne punem întrebarea daca proiectarea instalaţiei de gaze naturale, confecţii metalice grele 1.339.85 kg, termosistem exterior 3.163 mp, tamplarie rl5 si rl6, sunt lucrări care se pot executa dupa recepţia lucrărilor autorizate.

Instanţa retine ca lucrările facturate de antreprenorul C. (prin factura x) au fost examinate si verificate de monitorul de proiect-expert in construcţii, desemnat de banca finanţatoare, menţionate expres in raport ca fiind reale si executate in perioada ianuarie - iunie 2012, fara a face vreo referire la valabilitatea autorizaţiilor.

Menţionează recurenta că societatea, pentru clarificarea situaţiei si susţinerea cauzei sale, avea posibilitatea de a prezenta acest raport organelor fiscale in timpul inspecţiei ori cu ocazia contestaţiei formulata impotriva actului de control, ori cu ocazia expertizei contabile efectuate.

De asemenea, simpla certificare a execuţiei anumitor lucrări de construcţii nu garantează concordanta intre contractarea, realizarea, facturarea si plata acestora, mai ales fiind vorba despre aceleaşi operaţiuni de construcţii executate in transe, pe parcursul mai multor ani.

Constatările cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor inregistrate in suma de 1.160.571 RON (237.852.64 din factura x emisa de S.C. B. S.A. si 922.718.07.1ei din factura x emisa de S.C. C. SRL) au avut la baza următoarele prevederi legale:

- art. 19 şi art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal "ART. 19 Reguli generale

(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

"ART 21 Cheltuieli (l) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

ART. 19

12. Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.

Potrivit prevederilor legale in vigoare la data înregistrărilor efectuate, veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.

Având in vedere ca obiectivele la care fac trimitere toate aceste servicii erau deja recepţionate si date in folosinţa (acceptate de beneficiar), orice investiţii ulterioare trebuie cel puţin refacturate pentru a fi acceptata deductibilitatea cheltuielilor ulterioare, la determinarea masei impozabile a profitului.

Ambele facturi au fost contabilizate pe cheltuieli şi concomitent în producţia în curs de execuţie, astfel că în luna înregistrării cheltuielilor s-a operat şi contrabalansarea pe venituri a aceloraşi sume, ceea ce face ca şi caracterul nedeductibil al acestora sa aiba influenta doar in momentul descărcării gestiunii de apartamente puse la dispoziţia beneficiarilor in anul 2014, influenţând costul/mp utilizat la calculul descărcării gestiunii pentru acest an.

In condiţiile menţionate, cheltuielile înregistrate in baza facturilor emise de S.C B. S.A. si S.C. C. S.R.L., in suma totala de 1.160.571 RON sunt considerate nedeductibile la calculul profitului impozabil si implicit a impozitului pe profit. Caracterul nedeductibil al acestora nu are influenta decât in momentul descărcării gestiunii pe măsura predării apartamentelor către beneficiari.

Constatările referitoare la starea de fapt sunt valabile si in privinţa refuzului de acceptare a deductibilităţii TVA in suma de 278.536 RON.

Referitor la TVA de 57.084 RON aferentă facturii nr. x/09.08.2013 emisa de S.C. B. S.A. (persoana afiliata):

In baza facturii nr. x/09.08.2013 emisa de S.C. B. S.A. (persoana afiliata) s-a exercitat dreptul de deducere a TVA in suma de 57.084 RON aferenta achiziţiei de lucrări de organizare şantier, pentru blocuri recepţionate si date in folosinţa beneficiarilor.

Se fac următoarele precizări din Legea 571/2003 privind Codul fiscal aplicabil in anul 2013:

"ART. 145 Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă laxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;"

Având în vedere prevederile legale precizate, se reţine că din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, orice persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are posibilitatea legală de a-şi exercita dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Referitor la TVA in suma de 221.452 RON aferentă facturii nr. x/12.07.2013 emisa de S.C. C. S.R.L.:

In baza facturii nr. x/12.07.2013 emisa de S.C. C. S.R.L. societatea a exercitat dreptul de deducere a TVA in suma de 221.452 RON aferenta achiziţiei unor lucrări de construcţii, conform unei situaţii de lucrări care face trimitere la instalaţii sanitare si de încălzire, termosistem exterior dar si tamplarie pentru obiectivele R16 si R15, în condiţiile in care ambele obiective au fost recepţionate si date in folosinţa inca din anul 2012 (R16 din 10.05.2012 iar R15 din 25.01.2012).

Legea 571/2003 privind Codul fiscal aplicabil in anul 2013, face următoarele prevederi legale:

"ART. 145 Sfera de aplicare a dreptului de deducere (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;"

Având în vedere prevederile legale precizate, se reţine că din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, orice persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are posibilitatea legală de a-şi exercita dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Deoarece toate aceste servicii achiziţionate au fost efectuate la blocuri deja recepţionate si date in folosinţa (acceptate de beneficiar), orice investiţii ulterioare trebuiau cel puţin refacturate pentru a fi acceptata deductibilitatea cheltuielilor ulterioare si implicit TVA aferenta.

Din punctul de vedere al instanţei condiţia pentru obţinerea deducerii taxei de către persoana impozabila solicitanta, este aceea ca operaţiunile pentru care se solicita deducerea sa vizeze bunurile sau serviciile care " sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operaţiuni: taxabile"

Expresia " destinate utilizării in folosul" este interpretata de instanţa in sensul ca trebuie sa fie apte sa aducă un avantaj in legătura cu operaţiunile care formează obiectul de activitate al persoanei solicitante de taxa .

Din punctul de vedere al recurentei, serviciile pentru care s-a solicitat taxa, având in vedere ca au fost înregistrate ulterior realizării de operaţiuni taxabile, se exclude posibilitatea ca acestea sa fie destinate utilizării in folosul aceloraşi operaţiuni.

Desi Curtea a considerat că documentele avute in vedere îndeplinesc toate condiţiile de fond ale prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, şi de formă conform art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, prevăzute de lege pentru recunoaşterea dreptului de deducere a TVA, trebuie subliniat ca, in fapt S.C. A. S.R.L. nu a prezentat argumente sau acte doveditoare in susţinerea operaţiunilor înregistrate si prin urmare, recurenta menţine punctul de vedere exprimat prin Raportul de inspecţie fiscala.

Referitor la impozitul pe profit si TVA aferenta valorii componentelor de schela deteriorata, se retine faptul ca instanţa a acceptat justificările societăţii cu privire la o asa zisa "eroare" privind de înregistrare in contabilitate a unui bun care ar reprezenta mijloc fix si nu marfa, insa se constata faptul ca punctul de vedere al organelor de control exprimat inclusiv asupra expertizei, a fost ignorat.

Astfel, experţii continua in a explica faptul ca schela achiziţionată ar reprezenta in fapt mijloc fix utilizat la realizarea obiectului de activitate a societăţii si pentru care se putea calcula amortizare funcţie de durata normala de funcţionare prevăzuta de H.G. nr. 2139/2004, respectiv 2-4 ani.

In mod eronat experţii arata faptul ca scoaterea din gestiune prin casarea schelei s-a efectuat dupa o "perioada de utilizare de 4 ani si 4 luni, perioada de utilizare ce este peste durata normala de utilizare a acesteia" si astfel suma de 42.528,69 RON reprezintă o cheltuiala deductibila " conform normelor contabile si fiscale aplicabile ".

Se constata astfel invocarea respectării normelor contabile si fiscale in condiţiile in care expertul pare sa omită faptul ca pe de o parte, schela achiziţionată a fost recepţionată si contabilizata drept marfa si nu mijloc fix, iar pe de alta parte, calculul amortizării unui mijloc fix implica darea in folosinţa a acestuia ori in cazul acestei societăţi, nu exista personal care sa poată utiliza acest "mijloc fix", societatea neavand angajaţi.

Asa cum s-a menţionat in cuprinsul raportului de inspecţie incheiat desi societatea susţine ca ceea ce i se poate imputa este legat de neconcordanta in tratamentul contabil aplicat acestei schele care "poate fi retratata ca un mijloc fix amortizabil", omite insa faptul ca nu dispunea de personal care sa utilizeze aceste componente, ca inca de la achiziţie se cunoştea destinaţia acestora prin menţiunea inscrisa pe facturi respectiv x" C.", dar si ca de la data achiziţiilor (martie 2010) pana la data scoaterii din evidenta sub forma de casare (iunie 2014) societatea a înregistrat venituri din vânzări de componente schele către C. S.R.L., înregistrând concomitent si scoaterea acestora din gestiunea x " Mărfuri".

Astfel, toate aceste argumente contrazic atat afirmaţia societăţii " schela nu a avut niciodată regim de marfa" dar si aceea din expertiza " aceasta schela nu reprezintă o marfa, ci un mijloc fix utilizat la realizarea obiectului de activitate ".

Consideră recurenta că este eronata interpretarea instanţei in a încadra componentele de schela (având in vedere ca acesta este obiectul casării) in categoria mijloacelor fixe uzând doar de definiţia data de lege in acest sens iar asta cu atat mai mult cu cat organele de control au precizat ca societatea a mai avut vânzări de astfel de componente de schela către acelaşi beneficiar C. care figurează prin menţiunea inscrisa pe facturile de achiziţie, respectiv x "C.".

Nu se poate invoca legislaţia privind definirea mijlocului fix intr-o situaţie in care vorbim despre o marfa. Ceea ce pentru un client poate insemna mijloc fix, pentru vânzător inseamna marfa si tocmai acesta este cazul societăţii in cauza.

Mai mult, asa cum rezulta si din conţinutul art. 24, alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, pe care instanţa 1-a redat in conţinutul sentinţei formulate, mijlocul fix (daca despre asta ar fi vorba), trebuie sa îndeplinească si următoarea condiţii (una din cele trei cumulative) "sa fie deţinut si utilizat in productia, livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau in scopuri administrative ".

Asa cum s-a menţionat in cuprinsul Raportului de inspecţie fiscala (pag. 3), societatea desfăşoară activitate de dezvoltator imobiliar insa toate imobilele deţinute i blocuri de locuinţe) si destinate valorificării au fost executate de alte societăţi. Acest lucru face ca simpla raportare la legislaţia ce difineste mijlocul fix amortizabil, sa fie o zecizie eronata in cazul de fata.

Societatea nu numai ca nu putea utiliza componentele de schela in producţia sau livrarea blocurilor de locuinţe dar nici măcar nu a făcut dovada unei eventuale inchirieri a acesteia. Mai mult, societatea nu deţinea personal cu care sa poate justifica utilizarea unui astfel de bun.

Având in vedere aceste aspecte, chiar daca societatea ar fi înregistrat componentele de schela in categoria mijloacelor fixe, nu ar fi indeplinit condiţiile pentru deducerea amortizării potrivit prevederilor art. 24, alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, achiziţia unor astfel de bunuri nu participa la obţinerea de venituri si astfel ar fi incalcate prevederile art. 24, alin. (2) din Legea 571/2003,potrivit cărora:

"(2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; (...)"

Având in vedere aceasta situaţie, raportata la prevederile art. 21, alin(3) lit. i) din Legea 571/2003, o eventuala cheltuiala cu amortizarea ar fi fost oricum nedeductibila fiscal.

Raportandu-ne totuşi la situaţia de fapt, componentele de schela au fost contabilizate drept mărfuri iar prevederile legale invocate de organele de control consideram a fi aplicabile cazului in speza. Astfel, in condiţiile in care societatea nu a prezentat documente care sa ateste asigurarea acestor bunuri sau justificarea degradării lor ca urmare a unor calamităţi sau cauze de forţa majora, sunt aplicabile prevederile art. 21,alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora suma de 42.529 RON reprezintă o cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

Având in vedere aceleaşi considerente expuse anterior, cheltuiala înregistrata nu participa la realizarea de venituri impozabile fiind nedeductibila fiscal.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal:

"ART. 145 Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;" si:

"ART 148 Ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital

(1) în condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri: (...)

c) persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi. ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune."

Coroborat cu prevederile pct. 53 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Norme] Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(6) In baza ort. 148 alin. (1) Ut. a) şi c) din Codul fiscal, persoana impozabilă trebuie să ajusteze, la data modificării intervenite, taxa deductibilă aferentă bunurilor de natura stocurilor, serviciilor neutilizate, activelor corporale fixe în curs de execuţie, activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, în situaţia în care persoana impozabilă pierde dreptul de deducere a taxei. Ajustarea reprezintă în această situaţie anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea.

Persoana impozabilă realizează aceste ajustări ca urmare a unor situaţii cum ar fi:

a) modificări legislative;

b) modificări ale obiectului de activitate;

c)alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere. Se includ în această categorie şi vehiculele pentru care nu a fost limitat dreptul de deducere conform art. 145A1, în situaţia în care are loc o modificare de destinaţie, respectiv sunt utilizate pentru activităţi care impun limitarea dreptului de deducere la 50%, conform art. 145A1 din Codul fiscal;

d) bunuri lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 148 alin. (2)din Codul fiscal. In cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate,sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei."

Din coroborarea textelor de lege precizate rezultă că, ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital, în condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în cazul în care persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate .

Totodată, persoana impozabilă trebuie să ajusteze, la data modificării intervenite, taxa deductibilă aferentă bunurilor de natura stocurilor, serviciilor neutilizate, activelor corporale fixe în curs de execuţie, activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, în situaţia în care persoana impozabilă pierde dreptul de deducere a taxei. Ajustarea reprezintă în această situaţie anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea. In speţă, se reţine că achiziţia si recepţionarea bunurilor ce au făcut obiectul casării s-au produs in luna martie 2010 fiind înregistrate in stocul de mărfuri, in condiţiile aplicării unei cote de TVA de 19%.

In aceste condiţii, s-a procedat la ajustarea TVA la momentul casării (aferentă ieşirii din gestiune) prin aplicarea cotei de 19% in vigoare la data exercitării dreptului de deducere, deoarece mărfurile scoase din gestiune ca urmare a casării au fost achiziţionate în stare bună de funcţionare înregistrate în contul x şi pentru s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Analizând Procesul nr. 520/A/30.06.2014 de casare a componentelor de schelă deteriorate nu rezultă motivele pentru care mărfurile nu mai pot fi utilizate în activitatea economică, cauzele obiective care au condus la degradare, când s-a produs degradarea, etc.

In concluzie, având in vedere argumentele expuse in ceea ce priveşte implicaţia asupra impozitului pe profit, ajustarea TVA aferenta componentelor de schela casata in condiţiile in care nu s-a prezentat nici dovada asigurării si nici dovada unui caz de forţa majora, este justificata si corespunde prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal aplicabil in 2014.

Faţă de aceste considerente, recurentele pârâte consideră actele administrative contestate ca fiind temeinice şi legale, motiv pentru care solicită admitere recursului său şi respingerea acţiunii reclamantei ca fiind neîntemeiată.

3.2. Recursul formulat de reclamantă

Prin recursul său, recurenta reclamantă solicită casarea, în parte, a sentinţei civile nr. 173/31.05.2017, în sensul admiterii acţiunii sale şi desfiinţării actelor administrativ fiscale contestate şi pentru obligaţiile suplimentare stabilite în urma tratamentului fiscal aplicat promisiunilor bilaterale de vânzare cumpărare şi împrumuturilor acordate de reclamantă afiliaţilor săi, cu privire la ambele aspecte susţinând recurenta reclamantă că hotărârea atacată este nelegală, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte problema recunoaşterii veniturilor aferente promisiunilor sinalagmatice de vânzare cumpărare, recurenta reclamantă susţine că prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 1669 alin. (1), art. 1650 alin. (1), art. 1719 şi art. 1693 C. civ. şi totodată, a încălcat dispoziţiile art. 1279, art. 1670 şi art. 1755 C. civ..

În esenţă, recurenta reclamantă arată că judecătorul fondului a calificat aceste promisiuni ca fiind, în realitate, contracte de vânzare cumpărare, întrucât aceste prin aceste convenţii s-a stabilit plata preţului şi predarea bunului către promitentul cumpărător, or acestea sunt obligaţii esenţiale ale vânzării cumpărării şi nu ale promisiunii de vânzare cumpărare.

Susţine recurenta reclamantă că o atare concluzie nu are suport, întrucât dispoziţiile art. 1669 alin. (1) C. civ. nu reglementează şi prin urmare nu exclud astfel de clauze din promisiunile bilaterale de vânzare cumpărare.

Apoi, dispoziţiile art. 1279 alin. (1) C. civ. prevăd explicit că promisiunea de a contracta trebuie să conţină toate acele clauze ale contractului promis, în lipsa cărora părţile nu ar putea executa promisiunea.

Cât priveşte momentul executării obligaţiei de plată a preţului şi celei de predare a bunului, recurenta reclamantă susţine că prin niciun text de lege nu este impus un anumit moment al materializării acestor obligaţii.

Mai mult, concluzia judecătorului fondului cu privire la natura convenţiilor analizate este contrazisă de chiar cuprinsul dispoziţiilor art. 1670 C. civ., potrivit căruia, în lipsă de stipulaţie contrară, sumele plătite în temeiul unei promisiuni de vânzare reprezintă un avans din preţul convenit.

Ca atare, plata preţului bunului poate avea loc şi în temeiul unei promisiuni bilaterale de vânzare cumpărare şi nu numai după încheierea contractului de vânzare cumpărare.

Susţine recurenta reclamantă că instanţa fondului a aplicat greşit şi dispoziţiile art. 1650 alin. (1) C. civ. respectiv art. 1719 C. civ., întrucât aceste norme nu fac decât să definească generic conţinutul raportului juridic de vânzare, dar fără ca legiuitorul să impună în vreun fel momentul în care trebuie sau poate fi efectuată plata preţului ori data la care trebuie predat bunul.

În acelaşi context, recurenta reclamantă critică şi considerentele judecătorului fondului, potrivit cărora de la momentul din care promitentul cumpărător a optat pentru cumpărarea bunului cu plata preţului în rate promisiunile bilaterale s-au transformat în contracte de vânzare cumpărare cu plata preţului în rate şi rezerva proprietăţii, concluzie ce reflectă greşita aplicare a dispoziţiilor art. 1755 C. civ., întrucât, în concepţia legiuitorului, vânzare cu plata preţului în rate şi rezerva proprietăţii este o vânzare definitivă, bazată pe încheierea unui contract final de vânzare-cumpărare, astfel că, la data plăţii ultimei rate din preţ, transferul dreptului de proprietate are loc prin efectul legii, fără a mai fi necesară încheierea unor alte acte juridice între părţi.

O altă critică subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. este referitoare la modalitatea de aplicare a principiului prevalenţei economicului în faţa juridicului, susţinând recurenta că hotărârea atacată reflectă greşita aplicare a dispoziţiilor cuprinse la punctul 46 din Ordinul 3055/2009, în contextul în care nu există nicio discordanţă între operaţiunile înregistrate în contabilitate şi cauza acestora, atât din punct de vedere faptic cât şi juridic.

Aplicarea greşită a dispoziţiilor Ordinului 3055/2009 este invocată şi cu privire la prevederile art. 258 din ordinul menţionat, susţinând recurenta reclamantă că o atare încălcare rezultă din nerecunoaşterea incidenţei dispoziţiilor art. 258 alin. (3) din Ordin, potrivit cărora promisiunile de vânzare cumpărare nu generează obligaţia de înregistrare a veniturilor în contabilitate şi apoi, prin raportare la modalitatea de analizare a condiţiilor în raport de care se consideră că a intervenit vânzarea cumpărarea.

În concret, recurenta reclamantă a susţinut că sunt criticabile considerentele judecătorului fondului pe marginea modalităţii de îndeplinire a condiţiilor prevăzute la art. 258 lit. a) b) şi c) din Ordinul 3055/2009, întrucât, prin încheierea promisiunilor bilaterale de vânzare cumpărare nu au fost transferate cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care decurg din proprietatea bunului; reclamanta a continuat să gestioneze bunurile în calitatea sa de proprietar şi nu în ultimul rând, mărimea veniturilor aferente acestor promisiuni bilaterale nu poate fi evaluată în mod credibil.

În fine, recurenta reclamantă susţine că prima instanţă a încălcat şi principiul " in dubio contra fiscum" precum şi principiul certitudinii impunerii.

Referitor la tranzacţiile cu persoanele afiliate, recurenta reclamantă susţine că în mod greşit a apreciat prima instanţă că nu sunt aplicabile în cauză dispoziţiile art. 2 din O.G. nr. 13/2011, dispoziţii care statuează că, în cazul în care potrivit dispoziţiilor legale sau prevederilor contractuale, obligaţia este purtătoare de dobânzi remuneratorii şi/sau penalizatoare, după caz şi în absenţa stipulaţiei exprese a nivelului acestora de către părţi, se va plăti dobânda legală aferentă fiecăreia dintre acestea.

Prin urmare, dispoziţiile art. 1 alin. (3) din Codul fiscal nu pot constitui temei pentru înlăturarea aplicabilităţii prevederilor O.G. nr. 13/2011, susţine recurenta reclamantă, cât timp nu există nicio contradicţie între soluţia legislativă prevăzută de ordonanţa în discuţie şi cea menţionată de pct. 38 din Normele de aplicare a Codul fiscal.

În al doilea rând, recurent reclamantă susţine că prima instanţă a aplicat greşit şi dispoziţiile pct. 38 din Normele de aplicare a Codul fiscal, raportându-se judecătorul fondului, fără temei la condiţiile de creditare specifice societăţilor bancare în condiţiile în care împrumuturile între afiliaţi sunt încheiate de societăţi non bancare.

Totodată, recurenta reclamantă susţine că nu este îndeplinită şi cerinţa comparabilităţii între împrumutul accesat de reclamantă de pe piaţa bancară şi împrumuturile acordate de aceasta afiliaţilor săi, astfel că, pentru toate considerentele pe larg dezvoltate în cerea de recurs, reclamanta solicită casarea parţială a sentinţei civile nr. 173/31.05.2017.

3.3. Excepţii şi apărări formulate

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, recurenta reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursului formulat de recurentele pârâte, susţinând că în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

În esenţă, recurenta reclamantă arată că prin recursul declarat de pârâte nu sunt invocate aspecte de nelegalitate a hotărârii atacate ci numai aspecte ce vizează starea de fapt stabilită de prima instanţă, astfel că recursul este nul.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Recursul formulat de recurentele pârâte

Astfel cum s-a arătat cu prilejul expunerii rezumative a cererilor de exercitare a căilor de atac, recurenta reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursului formulat de pârâte, excepţie ce se impune a fi rezolvată prealabil oricărei analize asupra substanţei criticilor formulate de recurentele pârâte.

În acest sens, este de subliniat faptul că prin dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancţionează cu nulitatea nemotivarea recursului, înţeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate(ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menţionat) dar şi în situaţia în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488(art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

În opinia recurentei reclamante, recursului principal îi sunt aplicabile prevederile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., apreciindu-se că memoriul de recurs nu cuprinde nicio critică aptă a fi încadrată în motivele de casare formal invocate de recurenta pârâtă.

Înalta Curte constată întemeiată excepţia invocată de recurenta reclamantă, fiind incidente în cauză dispoziţiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ. în privinţa recursului principal.

Pentru a statua astfel, Înalta Curte are în vedere faptul că noţiunea de motivare a recursului trebuie înţeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac şi continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres şi limitativ prevăzute la art. 488 punctele1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Suplimentar celor arătate anterior, se impune a fi precizat faptul că obligaţia de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluţia instanţei de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancţiunea nulităţii recursului, în condiţiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

În atare context, Înalta Curte observă că recurentele pârâte, deşi s-au prevalat în mod formal de dispoziţiile, nu circumstanţiază în niciun mod critica lor, în sensul că hotărârea primei instanţe este pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile cauzei.

O atare critică ar fi presupus, în primul rând, identificarea explicită a normei sau normelor de drept material aplicabile cauzei şi apoi demonstrarea modului în care măsurile adoptate de instanţa fondului încalcă sau reprezintă o greşită aplicare a acestor norme de drept material, aspecte ce nu se regăsesc, însă, în cuprinsul cererii de recurs în analiză.

Practic, memoriul de recurs nu reprezintă altceva decât reluarea aspectelor cuprinse în raportul de inspecţie fiscală pe marginea stării de fapt fiscale şi a normelor aplicate de organul fiscal, aspecte reiterate în faţa instanţei de fond.

În consecinţă, în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ. şi în temeiul acestora urmează a fi constatată nulitatea recursului formulat de pârâte.

Recursul formulat de reclamantă

Prin recursul său, recurenta reclamantă solicită casarea, în parte, a sentinţei civile nr. 173/31.05.2017, în sensul admiterii acţiunii sale şi desfiinţării actelor administrativ fiscale contestate şi pentru obligaţiile suplimentare stabilite în urma tratamentului fiscal aplicat promisiunilor bilaterale de vânzare cumpărare şi împrumuturilor acordate de reclamantă afiliaţilor săi, cu privire la ambele aspecte susţinând recurenta reclamantă că hotărârea atacată este nelegală, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte problema recunoaşterii veniturilor aferente promisiunilor sinalagmatice de vânzare cumpărare, recurenta reclamantă susţine că prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 1669 alin. (1), art. 1650 alin. (1), art. 1719 şi art. 1693 C. civ. şi totodată, a încălcat dispoziţiile art. 1279, art. 1670 şi art. 1755 C. civ..

În esenţă, recurenta reclamantă arată că judecătorul fondului a calificat aceste promisiuni ca fiind, în realitate, contracte de vânzare cumpărare, întrucât aceste prin aceste convenţii s-a stabilit plata preţului şi predarea bunului către promitentul cumpărător, or acestea sunt obligaţii esenţiale ale vânzării cumpărării şi nu ale promisiunii de vânzare cumpărare.

Susţine recurenta reclamantă că o atare concluzie nu are suport, întrucât dispoziţiile art. 1669 alin. (1) C. civ. nu reglementează şi prin urmare nu exclud astfel de clauze din promisiunile bilaterale de vânzare cumpărare.

Apoi, dispoziţiile art. 1279 alin. (1) C. civ. prevăd explicit că promisiunea de a contracta trebuie să conţină toate acele clauze ale contractului promis, în lipsa cărora părţile nu ar putea executa promisiunea.

Cât priveşte momentul executării obligaţiei de plată a preţului şi celei de predare a bunului, recurenta reclamantă susţine că prin niciun text de lege nu este impus un anumit moment al materializării acestor obligaţii.

Mai mult, concluzia judecătorului fondului cu privire la natura convenţiilor analizate este contrazisă de chiar cuprinsul dispoziţiilor art. 1670 C. civ., potrivit căruia, în lipsă de stipulaţie contrară, sumele plătite în temeiul unei promisiuni de vânzare reprezintă un avans din preţul convenit.

Ca atare, plata preţului bunului poate avea loc şi în temeiul unei promisiuni bilaterale de vânzare cumpărare şi nu numai după încheierea contractului de vânzare cumpărare.

Susţine recurenta reclamantă că instanţa fondului a aplicat greşit şi dispoziţiile art. 1650 alin. (1) C. civ. respectiv art. 1719 C. civ., întrucât aceste norme nu fac decât să definească generic conţinutul raportului juridic de vânzare, dar fără ca legiuitorul să impună în vreun fel momentul în care trebuie sau poate fi efectuată plata preţului ori data la care trebuie predat bunul.

În acelaşi context, recurenta reclamantă critică şi considerentele judecătorului fondului, potrivit cărora de la momentul din care promitentul cumpărător a optat pentru cumpărarea bunului cu plata preţului în rate promisiunile bilaterale s-au transformat în contracte de vânzare cumpărare cu plata preţului în rate şi rezerva proprietăţii, concluzie ce reflectă greşita aplicare a dispoziţiilor art. 1755 C. civ., întrucât, în concepţia legiuitorului, vânzare cu plata preţului în rate şi rezerva proprietăţii este o vânzare definitivă, bazată pe încheierea unui contract final de vânzare-cumpărare, astfel că, la data plăţii ultimei rate din preţ, transferul dreptului de proprietate are loc prin efectul legii, fără a mai fi necesară încheierea unor alte acte juridice între părţi.

O altă critică subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. este referitoare la modalitatea de aplicare a principiului prevalenţei economicului în faţa juridicului, susţinând recurenta că hotărârea atacată reflectă greşita aplicare a dispoziţiilor cuprinse la punctul 46 din Ordinul 3055/2009, în contextul în care nu există nicio discordanţă între operaţiunile înregistrate în contabilitate şi cauza acestora, atât din punct de vedere faptic cât şi juridic.

Aplicarea greşită a dispoziţiilor Ordinului 3055/2009 este invocată şi cu privire la prevederile art. 258 din ordinul menţionat, susţinând recurenta reclamantă că o atare încălcare rezultă din nerecunoaşterea incidenţei dispoziţiilor art. 258 alin. (3) din Ordin, potrivit cărora promisiunile de vânzare cumpărare nu generează obligaţia de înregistrare a veniturilor în contabilitate şi apoi, prin raportare la modalitatea de analizare a condiţiilor în raport de care se consideră că a intervenit vânzarea cumpărarea.

În concret, recurenta reclamantă a susţinut că sunt criticabile considerentele judecătorului fondului pe marginea modalităţii de îndeplinire a condiţiilor prevăzute la art. 258 lit. a) b) şi c) din Ordinul 3055/2009, întrucât, prin încheierea promisiunilor bilaterale de vânzare cumpărare nu au fost transferate cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care decurg din proprietatea bunului; reclamanta a continuat să gestioneze bunurile în calitatea sa de proprietar şi nu în ultimul rând, mărimea veniturilor aferente acestor promisiuni bilaterale nu poate fi evaluată în mod credibil.

În fine, recurenta reclamantă susţine că prima instanţă a încălcat şi principiul " in dubio contra fiscum" precum şi principiul certitudinii impunerii.

Referitor la tranzacţiile cu persoanele afiliate, recurenta reclamantă susţine că în mod greşit a apreciat prima instanţă că nu sunt aplicabile în cauză dispoziţiile art. 2 din O.G. nr. 13/2011, dispoziţii care statuează că, în cazul în care potrivit dispoziţiilor legale sau prevederilor contractuale, obligaţia este purtătoare de dobânzi remuneratorii şi/sau penalizatoare, după caz şi în absenţa stipulaţiei exprese a nivelului acestora de către părţi, se va plăti dobânda legală aferentă fiecăreia dintre acestea.

Prin urmare, dispoziţiile art. 1 alin. (3) din Codul fiscal nu pot constitui temei pentru înlăturarea aplicabilităţii prevederilor O.G. nr. 13/2011, susţine recurenta reclamantă, cât timp nu există nicio contradicţie între soluţia legislativă prevăzută de ordonanţa în discuţie şi cea menţionată de pct. 38 din Normele de aplicare a Codul fiscal.

În al doilea rând, recurent reclamantă susţine că prima instanţă a aplicat greşit şi dispoziţiile pct. 38 din Normele de aplicare a Codul fiscal, raportându-se judecătorul fondului, fără temei la condiţiile de creditare specifice societăţilor bancare în condiţiile în care împrumuturile între afiliaţi sunt încheiate de societăţi non bancare.

Totodată, recurenta reclamantă susţine că nu este îndeplinită şi cerinţa comparabilităţii între împrumutul accesat de reclamantă de pe piaţa bancară şi împrumuturile acordate de aceasta afiliaţilor săi, astfel că, pentru toate considerentele pe larg dezvoltate în cerea de recurs, reclamanta solicită casarea parţială a sentinţei civile nr. 173/31.05.2017.

Examinând criticile formulate de reclamantă la adresa legalităţii sentinţei civile atacate, Înalta Curte constată că sunt nefondate, motiv pentru care recursul reclamantei urmează a fi respins ca atare.

Astfel cum rezultă din cele de mai sus, recurenta reclamantă a criticat sentinţa civilă nr. 173/31.05.2017 (I) din perspectiva modalităţii de stabilire a momentului recunoaşterii fiscale a veniturilor obţinute din activitatea de vânzare a imobilelor precum şi a veniturilor din dobânzi aferente împrumuturilor acordate unor persoane afiliate şi (II) sub aspectul rezolvării problematicii veniturilor impozabile din dobânzile aferente împrumuturilor acordate afiliaţilor.

I. În ceea ce priveşte problema momentului realizării veniturilor obţinute din valorificarea bunurilor imobile, prima instanţă a concluzionat că promisiunile de vânzare cumpărare în analiză reprezintă, în realitate, veritabile contracte de vânzare cumpărare, astfel că societatea reclamantă avea obligaţia înregistrării veniturilor obţinute din acestea de la data în care promitentul cumpărător a optat pentru plata diferenţei de preţ în rate.

Procedând astfel, prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 1669 alin. (1), art. 1650 alin. (1), art. 1719 şi art. 1693 C. civ. şi totodată, a încălcat dispoziţiile art. 1279, art. 1670 şi art. 1755 C. civ., susţine recurenta reclamantă, iar o atare eroare a condus la calificarea antecontractelor de vânzare cumpărare încheiate de recurenta reclamantă în contracte de vânzare cumpărare.

Înalta Curte apreciază că esenţial în cauza de faţă nu este a califica sau nu convenţiile încheiate de recurenta reclamantă ca fiind veritabile contracte de vânzare cumpărare ci aceea de a se stabili dacă aceste convenţii sunt promisiuni bilaterale de vânzare cumpărare, sau, dimpotrivă, ele reprezintă acte juridice de valorificare a bunurilor imobile şi în consecinţă recurenta reclamantă avea obligaţia de contabilizare a veniturilor astfel obţinute.

Analizând în ansamblu argumentele recurentei reclamante, se constată faptul că aceasta tinde a dovedi încălcarea, atât de către organul fiscal cât şi de către instanţa fondului, a prevederilor art. 258 alin. (3) din Ordinul MFP nr. 3055/2009, în vigoare în perioada de referinţă avută în vedere de organele fiscale, act normativ potrivit căruia o promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri.

Argumentul hotărâtor, pentru calificarea actelor juridice în analiză ca fiind promisiuni de vânzare cumpărare este acela potrivit căruia părţile au convenit ca transferul dreptului de proprietate să aibă loc la data încheierii contractului de vânzare cumpărare în formă autentică, reclamanta rămânând, în continuare, proprietar până la acel moment.

Arată pârâta că într-adevăr, aşa cum corect susţine şi reclamanta, transferul dreptului de proprietate nu operează decât în momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare, dar problema de drept supusă dezbaterii vizează un cu totul alt aspect şi anume: dacă pentru veniturile încasate de reclamantă cu TVA aferent la momentul cedării folosinţei bunurilor imobile există sau nu obligaţia înregistrării acestora în evidenţa contabilă a acesteia şi implicit luarea acestor venituri în considerare la calculul impozitului pe profit.

În acord cu instanţa fondului, Înalta Curte constată că nu pot fi calificate ca fiind promisiuni bilaterale de vânzare cumpărare convenţiile analizate în cauză.

Astfel, obligaţia esenţială a unei promisiuni bilaterale de vânzare cumpărare este aceea de a vinde respectiv a cumpăra bunul la termenul şi pentru preţul convenit de părţi.

Potrivit distincţiei tradiţionale în dreptul civil, obligaţiile asumate în contextul încheierii unui antecontract de vânzare cumpărare sunt "obligaţii de a face" ce nu pot fi îndeplinite decât prin fapta personală a debitorului, astfel că neîndeplinirea obligaţiei asumate de una din părţi îndreptăţeşte cealaltă parte să obţină o hotărâre prin care să fie suplinit consimţământul părţii care refuză executarea obligaţiei asumate prin promisiunea bilaterală de vânzare cumpărare.

În mod indiscutabil, predarea bunului şi perceperea, de către pretinsul promitent vânzător, a unor avantaje băneşti în considerarea folosinţei bunului, însoţită de transferul tuturor costurilor aferente folosirii inclusiv a obligaţiei de plată a impozitului, chiar în contextul unei detenţii precare, exclude, însă, posibilitatea de calificare a unor asemenea convenţii ca fiind promisiuni bilaterale de vânzare cumpărare şi, prin urmare, sumele încasate de recurenta reclamantă în contrapartida predării folosinţei imobilelor fac parte din veniturile impozabile de la data avută în vedere de organele de inspecţie fiscală şi nu de la data susţinută de recurenta reclamantă, fiind justificată, astfel, reconsiderarea tranzacţiilor, de către organele fiscale, în temeiul dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal.

În dezvoltarea cererii de recurs, reclamanta a arătat că în mod nelegal a reţinut prima instanţă faptul că clauzele privitoare la plata preţului şi predarea bunului vândut ar fi incompatibile cu promisiunea de vânzare cumpărare, afirmând recurenta reclamantă că din cuprinsul dispoziţiilor art. 1669 C. civ. nu rezultă faptul că astfel de clauze nu pot fi inserate în promisiunile de vânzare cumpărare.

Critica recurentei reclamante nu atestă aplicarea greşită, de către prima instanţă, a dispoziţiilor art. 1669 C. civ., fiind de observat faptul că recurenta reclamantă face confuzie între stabilirea elementelor esenţiale ale viitorului contract şi executarea obligaţiilor conform clauzelor stabilite.

Părţile promisiunii bilaterale de vânzare cumpărare consimt asupra elementelor esenţiale ale viitorului contract şi nicidecum nu trec la materializarea lor(predarea imobilului în scopul folosirii lui conform destinaţiei, asumarea, de către promitentul cumpărător, a cheltuielilor aferente folosirii, asumarea de către promitentul cumpărător a obligaţiei de plată a impozitului etc.)

Stabilind că, atunci când una dintre părţile care au încheiat o promisiune bilaterală de vânzare refuză, nejustificat, să încheie contractul promis, cealaltă parte poate cere pronunţarea unei hotărâri care să ţină loc de contract, dacă toate celelalte condiţii de validitate sunt îndeplinite, art. 1669 C. civ. are în vedere exact trăsătura esenţială a antecontractului de vânzare cumpărare, care constituie şi elementul specific de diferenţiere faţă de contractul de vânzare cumpărare şi anume aceea că prin promisiunea de vânzare cumpărare părţile se obligă reciproc la vânzarea respectiv cumpărarea unui anume bun, la data convenită şi pentru un anumit preţ.

Obligaţia de predare a bunului şi cea de plată a preţului sunt obligaţii esenţiale ale contractului de vânzare cumpărare, după cum se arată expres în cuprinsul dispoziţiilor art. 1672 şi art. 1719 C. civ., astfel că materializarea unor astfel de obligaţii exclude calificarea convenţiei ca fiind o promisiune sinalagmatică de vânzare cumpărare.

Or, din moment ce C. civ. reglementează clauzele esenţiale în privinţa fiecăruia din cele două contracte numite, găsind necesar să precizeze că predarea bunului şi plata preţului sunt elemente esenţiale ale vânzării cumpărării, este contrară legii nu aprecierea primei instanţe ci argumentaţia recurentei reclamante, în sensul că legiuitorul nu a exclus posibilitatea ca o promisiune bilaterală să cuprindă clauze privind predarea bunului şi plata preţului. O atare afirmaţie exclude faptul că elementul specific sau esenţial este nu numai cel ce caracterizează natura unei convenţii dar şi cel ce o diferenţiază de alt tip de convenţie.

De altfel, recurenta reclamantă admite că dispoziţiile art. 1279 alin. (1) C. civ. prevăd că o promisiune de a contracta trebuie să cuprindă toate clauzele esenţiale ale viitorului contract, apreciind însă că prin niciun text de lege din materia promisiunii sau a contractului de vânzare cumpărare legiuitorul nu a impus părţilor un anumit moment în care să survină plata preţului sau predarea bunului.

Constată Înalta Curte că înseşi noţiunea de preţ este incompatibilă cu obligaţiile specifice promisiunii de vânzare cumpărare, părţile acesteia obligându-se să încheie un contract de vânzare cumpărare pentru un bun şi preţ determinate şi nu la plata preţului.

Astfel, executarea promisiunii bilaterale de vânzare cumpărare nu reprezintă altceva decât îndeplinirea tuturor formalităţilor în vederea perfectării contractului de vânzare cumpărare şi nicidecum predarea bunului sau plata în întregime a preţului.

Faptul că legiuitorul consideră, în lipsă de stipulaţie contrară, sumele plătite cu titlu de arvună ca fiind un avans din preţ nu schimbă cu nimic concluzia anterioară pentru că o astfel de reglementare este utilă pentru regularizarea raporturilor dintre părţi, în contextul încheierii contractului(deducerea din preţ) sau pentru cazul în care nu se perfectează contractul, când devine actuală problema restituirii sumei.

În continuare, recurenta reclamantă a susţinut că hotărârea primei instanţe reflectă aplicarea greşită şi a dispoziţiilor art. 1719 C. civ., care nu fac decât sa definească generic principalele obligaţii ale cumpărătorului dintr-un raport juridic de vânzare, dar fără a impune nicio restricţie sau limitare în privinţa momentului în care pot fi executate aceste obligaţii(înainte de încheierea contractului propriu zis de vânzare, odată cu încheierea contractului sau chiar ulterior).

Înalta Curte a menţionat anterior că obligaţia care constituie specificul promisiunii bilaterale de vânzare cumpărare şi în acelaşi timp elementul de diferenţiere dintre promisiunea de vânzare cumpărare şi vânzarea cumpărarea este aceea de încheiere a contractului, la data şi în condiţiile convenite de părţi; odată ce o atare convenţie cuprinde clauze care presupun prestaţii reciproce de genul celor asumate prin contractele în analiză, natura convenţiei nu mai este aceea a unei promisiuni bilaterale de vânzare cumpărare, întrucât cauza prestaţiilor reciproce nu mai este angajamentul de încheiere, pe viitor, a unei vânzări, părţile comportându-se, în fapt, ca şi cum o atare convenţie ar fi deja consimţită.

Astfel, în mod corect a sesizat prima instanţă că următoarele clauze, ce atestă obligaţii principale asumate de părţi, exclud convenţiile în discuţie din sfera promisiunilor de vânzare cumpărare:

- părţile se obligă să vândă - respectiv să cumpere - imobilul respectiv, stabilind obligaţia plăţii preţului integral, anterior încheierii contractului de vânzare cumpărare, conform punctului 3.5 şi 5.1.3 din modelul de contract;

- promitentul-cumpărător se obligă să achite preţul total anterior încheierii contractului de vânzare cumpărare şi anterior transferului dreptului de proprietate asupra bunului, cu plata unui avans de aproximativ 10% din preţul total, iar a restului de preţ în două variante principale:

a) fie dintr-o dată într-un termen relativ scurt, de aproximativ o lună de la încheierea promisiunii de vânzare-cumpărare;

b) fie în rate lunare, eşalonate în mai multe variante secundare (pe perioade de un an, 2 ani, până la opt ani), cu obligaţia plăţii unei penalităţi anuale, conform punctului 3.2 din modelul de contract;

- transferul dreptului de proprietate va opera de la data înscrierii în cartea funciară a dreptului de proprietate al cumpărătorului, în baza contractului definitiv de vânzare cumpărare conform punctului 3.5 şi 4.1 din modelul de contract;

- predarea imobilului se face sub condiţia achitării avansului convenit conform punctului 4.3 din modelul de contract;

- predarea imobilului nu are ca efect transferul către promitentul-cumpărător al nici unuia din prerogativele dreptului de proprietate, prerogativele fiind exercitate de promitentul-vânzător până la data încheierii contractului autentic de vânzare cumpărare, conform punctului 4.3 din modelul de contract;

- predarea imobilului are ca efect transferul către promitentul-cumpărător a dreptului de a folosi apartamentul "în numele şi cu permisiunea promitentului-vânzător", conform punctului 4.3 din modelul de contract;

- promitentul-cumpărător se obligă să transfere în 60 de zile de la predare să asigure transferul pe numele său a contractelor de furnizare a energiei electrice, şi a gazelor naturale aferente apartamentului, conform punctului 4.4 din modelul de contract;

- odată cu predarea apartamentului, promitentul-vânzător transmite promitentului-cumpărător toate garanţiile aferente instalaţiilor/dotărilor imobilului, conform punctului 4.5 din modelul de contract;

- după data predării imobilului, promitentul-cumpărător se obligă să achite impozitul aferent apartamentului, (refacturat de reclamantă acestuia), cota parte din cheltuieli comune de administrare şi întreţinere, incluzând costul tuturor utilităţilor aferente apartamentului, conform punctului 5.2.3 din modelul de contract;

- în cazul rezoluţiunii sau denunţării promisiunii, reclamanta este îndreptăţită să reţină - în contul preţului încasat de la promitentul-cumpărător - suma de 400 euro/lunar, corespunzătoare folosirii imobilului de către promitentul-cumpărător, de la data predării şi până la data rezoluţiunii/denunţării contractului, conform punctului 6.5 din modelul de contract;

- de asemenea, în cazul rezoluţiunii sau denunţării promisiunii, reclamanta este îndreptăţită să reţină şi tot restul sumelor achitate de promitentul-cumpărător cu titlul de penalităţi contractuale, conform punctului 6.5 din modelul de contract, precum şi eventualele îmbunătăţiri aduse apartamentului de către promitentul-cumpărător, deşi acesta are şi obligaţia predării apartamentului în starea în care a fost preluat de la reclamantă.

Trebuie observat faptul că recurenta reclamantă nu a dezvoltat niciun argument de natură să explice compatibilitatea, cu specificul promisiunii bilaterale de vânzare cumpărare, a clauzei prin care părţile au prevăzut că promitentul cumpărător va prelua obligaţia de plată a impozitului, a clauzei privind obligaţia de preluare, de către promitentul cumpărător, a contractelor de furnizare energie şi gaze, sub rezerva debranşării imobilului de la utilităţi în cazul în care promitentul nu îşi îndeplineşte această obligaţie, a clauzei privind obligaţia de a suporta cota parte din cheltuielile comune, toate acestea, împreună cu predarea primirea imobilului şi obligaţia de plată a preţului atestând, fără echivoc, că intenţia părţilor nu a fost aceea de a încheia o simplă promisiune bilaterală de vânzare cumpărare.

În acest context, concluzia primei instanţe, în sensul că din momentul în care promitentul cumpărător a optat pentru plata preţului în rate convenţia părţilor trebuie calificată ca fiind o veritabilă vânzare cu plata preţului în rate şi rezerva dreptului de proprietate este la adăpost de critică.

Recurenta reclamantă susţine că o atare concluzie încalcă prevederile art. 1755 C. civ. şi sub acest aspect recurenta reclamantă a arătat că între părţi nu a fost încheiat un contract de vânzare cumpărare definitiv, ale cărui clauze să prevadă că la data ultimei plăţi cumpărătorul dobândeşte de drept proprietatea bunului.

Înalta Curte ia act că şi cu acest prilej recurenta reclamantă se prevalează de aspecte pur formale, ce nu pot fi opuse organelor fiscale, date fiind dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 571/2003, în temeiul cărora intenţia reală a părţilor unei tranzacţii este determinantă pentru tratamentul fiscal al operaţiunii respective şi nu forma rezultată din termenii tranzacţiei ori calificarea dată de părţi tranzacţiei respective.

Altfel spus, această intenţie reală se degajă din ceea ce părţile au convenit, analizându-se punctual clauzele asumate şi nu din ceea ce părţile declară că au convenit, iar din această perspectivă denumirea contractului este, în mod evident, lipsită de consecinţe.

Stabilind că predarea bunului şi asumarea obligaţiei de plată a preţului reprezintă concretizarea intenţiei de vânzare cumpărare, judecătorul fondului a stabilit, în acord cu sensul ce se degajă din cuprinsul art. 1755 C. civ., că părţile au încheiat un contract de vânzare cumpărare, obligaţia de plată a preţului fiind garantată cu rezerva dreptului de proprietate.

Deşi recurenta reclamantă susţine contrariul, Înalta Curte constată că numai o astfel de calificare a convenţiei părţilor este în acord cu clauzele concrete ale convenţiilor asumate de reclamantă, fiind imposibil de justificat, pe tărâmul unei promisiuni de vânzare cumpărare, predarea bunului, asumarea obligaţiei de plată integrală a preţului, în rate, de către promitentul cumpărător, asumarea obligaţiei de plată a utilităţilor şi cotei parte din cheltuielile comune, de către promitentul cumpărător, asumarea obligaţiei de plată a impozitului tot de către promitentul cumpărător.

Rezerva dreptului de proprietate şi caracterul precar al detenţiei exercitate de promitentul cumpărător nu sunt relevante în sensul calificării convenţiei părţilor ca fiind o promisiune de vânzare cumpărare, cum greşit susţine recurenta reclamantă, ci confirmă, în contextul obligaţiilor părţilor, încheierea unei convenţii de vânzare cumpărare de genul celor reglementate de art. 1755 C. civ., convenţii catalogate de legiuitor ca fiind contracte de vânzare cumpărare, chiar dacă la încheierea acestora cumpărătorul nu dobândeşte dreptul de proprietate asupra bunului.

O a doua grupă de argumente a recurentei reclamante vizează încălcarea, de către prima instanţă, a principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, reglementat prin dispoziţiile pct. 46 din Ordinul 3055/2009, susţinând recurenta reclamantă că un atare principiu este încălcat numai atunci când se constată o diferenţă între fondul operaţiunii economice şi forma documentului justificativ înregistrat în contabilitate.

Constată Înalta Curte că dispoziţiile pct. 46 din Ordinul 3055/2009, potrivit cărora prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora nu reprezintă altceva decât o aplicaţie particulară a principiului prevăzut de art. 11 din Legea nr. 571/2003.

Potrivit prevederilor art. 11 din Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

Prin urmare, aplicând acest principiu, organul fiscal a recalificat convenţiile încheiate de recurenta reclamantă şi clienţii săi, statuând, în raport de obligaţiile concrete asumate de părţi, că aceste convenţii nu reprezintă promisiuni bilaterale de vânzare cumpărare, pentru a opera exceptarea prevăzută de art. 258 alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009, consecinţa fiscală fiind aceea a constatării încălcării, de către reclamantă, a obligaţiei de a contabiliza veniturile obţinute din încheierea acestor convenţii.

În ceea ce priveşte greşita aplicare a dispoziţiilor art. 258 alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009, recurenta reclamantă a susţinut această critică prin raportare la faptul că în mod greşit a înlăturat prima instanţă aplicabilitatea, în cauză, a excepţiei prevăzute de art. 258 alin. (3), dată fiind natura de promisiune de vânzare a convenţiilor analizate în cauză şi faptul că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de actul normativ citat pentru a se concluziona că recurenta reclamantă a obţinut venituri din vânzarea bunurilor imobile, conform celor menţionate în raportul de inspecţie fiscală.

Sub acest aspect, prima instanţă a apreciat că sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 258 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009, recurenta reclamantă susţinând contrariul, considerând că în mod greşit a apreciat judecătorul fondului că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la lit. a) b) şi c) din art. 258 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, Înalta Curte apreciază că hotărârea primei instanţe nu reflectă nici greşita aplicare a dispoziţiilor art. 258 din ordinul anterior menţionat, fiind de observat faptul că prima condiţie prevăzută de actul citat anterior se referă la transferul către promitentul-cumpărător a riscurilor şi avantajelor semnificative "care decurg din proprietatea asupra bunurilor", iar nu la riscurile contractului.

În mod întemeiat a considerat prima instanţă că este îndeplinită cerinţa transferului riscurilor şi avantajelor semnificative, prin faptul că:

- reclamanta a transmis dreptul de utilizare a bunului şi prerogativele esenţiale ale exploatării, întrucât nu mai are dreptul să închirieze sau să transmită - altor persoane - folosinţa ori posesia asupra apartamentului care a făcut obiectul promisiunii de vânzare-cumpărare;

- contractul de furnizare a utilităţilor aferente apartamentului se încheie între promitentul-cumpărător (sau de reclamantă, în numele acestuia) şi furnizorii de utilităţi.

- impozitul datorat de proprietar este transferat către promitentul-cumpărător de la momentul predării;

- de asemenea, sunt transmise şi garanţiile instalaţiilor şi dotărilor din imobilul ce a format obiectul promisiunii de vânzare-cumpărare.

- în ceea ce priveşte riscul de a nu se finaliza vânzarea ca urmare a neplăţii integrale a preţului de către promitentul-cumpărător, este de observat că la momentul predării bunului, reclamanta are asigurată plata avansului de 10% din preţ - care are natura unei arvune ce nu trebuie restituită - iar pe măsura plăţii ratelor, reclamanta are dreptul de a păstra din acestea o suma de 400 euro/lună, cu titlul de contravaloarea folosinţei asigurate promitentului-cumpărător, dacă nu se va încheia contractul de vânzare cumpărare şi nu se va transfera dreptul de proprietate către promitentul-cumpărător.

Totodată, calificând promisiunile de vânzare cumpărare ca fiind veritabile contracte de vânzare cumpărare cu plata preţului în rate şi rezerva dreptului de prorpietate, prima instanţă a arătat că sunt incidente şi dispoziţiile 1755 din noul C. civ., potrivit cărora "atunci când, într-o vânzare cu plata preţului în rate, obligaţia de plată este garantată cu rezerva dreptului de proprietate, cumpărătorul dobândeşte dreptul de proprietate la data achitării ultimei rate din preţ; riscul bunului este însă transferat cumpărătorului de la momentul predării acestuia".

Este nefondată critica recurentei reclamante şi cu privire la aprecierea îndeplinirii celei de a doua condiţii, fiind de subliniat faptul că sintagma "entitatea nu mai gestionează bunurile vândute...şi nici nu mai deţine controlul efectiv al acestora" a fost corect interpretată de prima instanţă, autorul actului normativ referindu-se, cum a făcut-o în ansamblul articolului 258, nu numai la aspectele de ordin juridic ci şi la circumstanţele concrete ale fiecărei tranzacţii.

Gestiunea, în accepţiunea dispoziţiilor anterior citate, nu trebuie înţeleasă în sensul pur contabil al noţiunii ci în sensul mai larg, al administrării bunului, or din acest punct de vedere condiţia este îndeplinită.

Aşa cum a observat şi judecătorul fondului, îndeplinirea condiţiei ca etitatea să nu mai gestioneze bunurile vândute "la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora" este dincolo de îndoială, cât timp recurenta reclamanta nu mai poate aduce modificări configuraţiei apartamentului, nu-l mai poate utiliza în scopuri personale, nu-l poate da în folosinţă sau în detenţie precară unei terţe persoane.

Totodată, în condiţiile în care a avut loc predarea efectivă a imobilului către promitentul-cumpărător, reclamanta nici nu mai deţine controlul efectiv asupra bunului respectiv, fiind corectă sublinierea judecătorului fondului, în sensul că textul nu vizează gestiunea în sensul juridic al termenului, ci situaţia controlului efectiv asupra bunului, chiar dacă reclamanta păstrează toate prerogativele dreptului de proprietate asupra acestuia.

Cât priveşte cea de treia condiţie considerată ca fiind neîndeplinită, respectiv condiţia ca mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil, recurenta reclamantă susţine că aceasta nu se referă la preţul stipulat scriptic în promisiunile de vânzare cumpărare ci la veniturile realmente generate de aceste promisiuni.

Argumentele recurentei reclamante, în sensul că există un grad ridicat de incertitudine în ceea ce priveşte realizarea efectivă a veniturilor prognozate la încheierea promisiunilor nu reliefează imposibilitatea de evaluare a mărimii veniturilor prognozate de reclamantă, condiţie ce presupune prefigurarea lor şi nu certitudinea încasării. În condiţiile în care promitenţii cumpărători şi-au asumat obligaţia de plată a unui preţ determinat, condiţia evaluării mărimii veniturilor este îndeplinită, elementul incert fiind executarea obligaţiei şi nu existenţa sa.

Aşadar, cât timp obligaţia de plată nu este asumată sub condiţie, ceea ce ar face, într-adevăr, incertă probabilitatea obţinerii de venituri, este îndeplinită în cauză şi condiţia prevăzută de art. 258 alin. (2) lit. c) din Ordinul MFP nr. 3055/2009.

În fine o altă grupă de argumente, în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., vizează încălcarea principiului "in dubio contra fiscum" precum şi a principiului certitudinii impunerii.

Astfel, recurenta reclamantă a arătat că primul aspect esenţial omis de către prima instanţă şi care face dovada incontestabilă a neclarităţii legii fiscale este faptul că la momentul in care au descins in control nici măcar inspectorii fiscali, ca reprezentanţi ai autorităţii fiscale si specialişti in domeniu, nu au ştiut exact care este modalitatea corectă de interpretare si aplicare a pct. 258 din OMFP nr. 3055/2009.

Ca atare, după ce s-au familiarizat cu starea de fapt, inspectorii fiscali au decis să suspende temporar inspecţia fiscală în vederea interpelării departamentului de legislaţie Codul fiscal din cadrul Ministerului Finanţelor Publice pe tema modului de interpretare si aplicare a art. 258 din OMFP 3055/2009 in cazul promisiunilor de vânzare-cumpărare, fapt expres menţionat in conţinutul Raportului de inspecţie fiscală.

Ulterior, inspectorii fiscali au reluat controlul numai după primirea unui punct de vedere scris al MFP - Direcţia Generala de Legislaţie si Codul fiscal prin adresa nr. x/13.05.2015, document care nu se referă deloc la situaţia promisiunilor de vânzare-cumparare, ci exclusiv la situaţia contractelor de vânzare cu plata în rate.

Prin urmare, în condiţiile în care nici măcar inspectorii fiscali nu au ştiut de la bun început cum să interpreteze şi aplice dispoziţiile pct. 258 din OMFP 3055/2009 în cazul de faţă, legea fiscală aplicabilă speţei este neclară şi nu respectă principiul predictibilităţii legii si cerinţa privind "calitatea dreptului" imperativ prevăzuta de Convenţia Europeana a Drepturilor Omului si in practica CEDO.

Or, aceasta situaţie ar fi trebuit să atragă aplicarea în speţă a principiului "in dubio contra fiscum" (consacrat, de asemenea, în jurisprudenta instanţelor europene), potrivit căruia orice neclaritate a legii fiscale se interpretează şi aplică în favoarea contribuabilului si contra autorităţii fiscale.

Al doilea aspect esenţial, neavut în vedere de instanţa fondului, vizează decizia nr. 372/05.11.2008, emisă de ANAF-DGSC, prin care este admisă contestaţia formulată de S.C. E. S.A., entitate afiliată reclamantei, precizând recurenta că aceeaşi problemă de drept a fost soluţionată diferit prin decizia nr. 372/05.11.2008, considerându-se că în cadrul promisiunilor de vânzare cu plata preţului în rate, contribuabilul are obligaţia de a înregistra fiscal veniturile derivate din operaţiunea de vânzare doar în momentul încheierii actului final de vânzare translativ de proprietate.

Or, această practică a organelor fiscale contravine flagrant şi principiului certitudinii impunerii, garantat contribuabililor prin art. 3 din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte prima teză a recurentei reclamante, Înalta Curte constată că, într-adevăr, prima instanţă nu a răspuns explicit, apărărilor reclamantei ce vizează încălcarea principiului "in dubio contra fiscum", însă o atare omisiune nu poate conduce la casarea hotărârii atacate.

Pentru a se demonstra nelegalitatea sentinţei sub acest aspect şi implicit a actelor administrative atacate, recurenta reclamantă ar trebui să justifice care este norma de drept material încălcată în cauză de către inspecţia fiscală precum şi faptul că instanţa fondului, validând tratamentul fiscal criticat, a încălcat la rândul său aceeaşi normă de drept material.

Trecând peste faptul că recurenta reclamantă s-a limitat la a face referiri la jurisprudenţa CJUE, fără a arăta ce hotărâri are în vedere, pentru a se statua cu privire la incidenţa lor în cauză, Înalta Curte subliniază că solicitarea adresată de către inspecţia fiscală Direcţiei generale de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale, prin care soliccită un punct de vedere în legătură cu aplicabilitatea dispoziţiilor art. 258 din Ordinului 3055/2009, nu atestă, în sine, existenţa unei norme de drept fiscal neclare, susceptibilă de mai multe interpretări.

În egală măsură, faptul că într-o altă cauză Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a decis în sens contrar celor statuate de organele fiscale în prezenta cauză nu este suficient pentru a se conchide, în sensul că a fost încălcat principiul certitudinii impunerii, ipoteză ce nu poate fi avută în vedere fără a se demonstra existenţa nu numai a unei practici divergente generalizate la nivelul organelor fiscale cu privire la problematica supusă dezbateri dar şi a faptului că înseşi autorităţile fiscale ar fi încurajat, prin actele lor, comportamentul fiscal al contribuabilului.

Reiterând, în cuprinsul hotărârii pronunţate în cauza C-183/14 (Salomie şi Oltean), orientarea jurisprudenţială în sensul că dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justiţiabil pe care o autoritate administrativă l-a determinat să nutrească speranţe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (în acest sens Hotărârea Europäisch-Iranische Handelsbank/Consiliul, C-585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95), CJUE subliniază că nici măcar faptul că "autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal nu poate fi suficient, a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de faptul că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti din domeniul imobiliar"(par. 47).

În consecinţă, concluzionează CJUE că o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal(par. 48) .

Particularizat cauzei de faţă, este evident că împrejurarea pronunţării a două decizii de soluţionare a contestaţiei, prin care organele fiscale adoptă soluţii diametral opuse, nu constituie argumente valide pentru a se demonstra încălcarea principiului certitudinii impunerii şi al protecţiei aşteptărilor legitime.

În consecinţă, pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată nefondată critica recurentei reclamante pe marginea modalităţii de dezlegare a cauzei în privinţa calificării naturii contractelor analizate în cauză, denumite promisiuni sinalagmatice de vânzare-cumpărare.

II. În ceea ce priveşte tratamentul fiscal aferent împrumuturilor acordate de recurenta reclamantă persoanelor afiliate, recurenta reclamantă a susţinut că prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile punctului 38 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 1 alin. (3) din Codul fiscal.

Astfel, recurenta reclamantă susţine că, în condiţiile în care contractele de împrumut încheiate cu persoanele afiliate nu prevăd dobânzi devin aplicabile dispoziţiile art. 2 din Ordonanţa Guvernului 13/2011 privind aplicarea dobânzii legale, care statuează in mod elocvent că în cazul în care, potrivit dispoziţiilor legale sau prevederilor contractuale, obligaţia este purtătoare de dobânzi remuneratorii şi/sau penalizatoare, după caz, şi în absenţa stipulaţiei exprese a nivelului acestora de către părţi, se va plăti dobânda legală aferentă fiecăreia dintre acestea(art. 2)

Prin hotărârea pronunţată, instanţa de fond a considerat inaplicabile spetei dispoziţiile art. 2 din O.G. nr. 13/2011, motivul invocat fiind acela că potrivit art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, în materia dedusă judecăţii ar fi aplicabile cu prioritate prevederile Codul fiscal, care înlătură de la aplicare dispoziţiile O.G. nr. 13/2011.

Textul legal pe care prima instanţa îl invocă statuează, în esenţă, un principiu general, respectiv acela ca "în materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codul fiscal."

Înalta Curte constată nefondată critica recurentei reclamante, subliniind că tratamentul tranzacţiilor cu persoanele afiliate este reglementat de normele de drept fiscal prin utilizarea unor noţiuni autonome, nefiind avute în vedere clauzele formal prevăzute de părţi în cuprinsul tranzacţiilor de acest gen ci regulile specifice tranzacţiilor încheiate între persoane afiliate.

Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (2) Codul fiscal, "în cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode:

a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;

b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare;

c) metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit;

d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică".

Conform punctului 38 din Normele metodologice ale Titlului I din vechiul Codul fiscal, când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci când acesta primeşte un astfel de împrumut (credit), indiferent de scopul şi destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.

În cazul serviciilor de finanţare între persoane afiliate, pentru alocarea veniturilor se analizează:

a) dacă împrumutul dat este în interesul desfăşurării activităţii beneficiarului şi a fost utilizată în acest scop;

b) dacă a existat o schemă de distribuţie a profitului.

Încadrarea împrumutului în schema de distribuţie a profitului va fi presupusă dacă la data acordării împrumutului nu se aşteaptă în mod cert o rambursare a împrumutului sau dacă contractul conţine clauze defavorabile pentru plătitor.

Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare: suma şi durata împrumutului, natura şi scopul împrumutului, garanţia implicată, valuta implicată, riscurile de schimb şi costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum şi alte circumstanţe de acordare a împrumutului.

Raportarea condiţiilor de împrumut are în vedere ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile şi în aceeaşi zonă valutară de o persoană independentă. De asemenea, trebuie să se ţină seama de măsurile pe care persoanele independente le-ar fi luat pentru a împărţi riscul de schimb (de exemplu: clauze care menţin valoarea împrumutului în termeni reali, încheierea unui contract de devize pentru plată la termen pe cheltuiala împrumutătorului)."

Fiind în afara putinţei de tăgadă îndrituirea şi totodată obligaţia organului fiscal de a ajusta suma venitului obţinut de recurenta reclamantă din împrumuturile fără dobândă acordate persoanelor afiliate cu nivelul dobânzii care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului, Înalta Curte ia act că recurenta reclamantă a criticat sentinţa civilă nr. 173/31.05.2017 pentru faptul că judecătorul fondului a înlăturat de la aplicare dispoziţiile O.G. nr. 13/2001 şi apoi în considerarea dezlegării greşite a înţelesului noţiunii de condiţii comparabile, particularizat cauzei de faţă.

Susţinerea recurentei reclamante, în sensul că, în absenţa unor stipulaţii contrare în contractele de împrumut, se aplică dobânda legală prevăzută de O.G. nr. 13/2011, nu are temei, o atare afirmaţie fiind contrară prevederilor exprese ale dispoziţiilor pct. 38 din Normele metodologice, care stabilesc, aşa cum s-a arătat mai sus, că preţul pieţei pentru asemenea servicii financiare este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.

Contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, Înalta Curte apreciază că dispoziţiile anterior citate au în vedere, ca element de comparaţie, creditele acordate de instituţiile de creditare, astfel nu s-ar regăsi trimiterea la instituţii specifice acestora, cum este comisionul de administrare a creditului

De altfel, acordarea unor împrumuturi cu dobândă reprezintă o activitate autorizată, astfel de servicii financiare prestate cu titlu de îndeletnicire fiind licite numai în contextul în care se desfăşoară de instituţiile de creditare, fie acestea instituţii bancare, fie IFN(instituţii financiare non bancare).

Raportarea organelor fiscale la condiţiile împrumuturilor angajate de recurenta reclamantă în relaţia sa cu instituţia bancară F. răspunde exigenţelor art. 11 alin. (2) Codul fiscal şi celor ale punctului 38 din Normele metodologice, fiind de observat faptul că afirmaţiile recurentei reclamante, în sensul că nu există condiţii comparabile în privinţa împrumuturilor acordate de reclamantă afiliaţilor săi şi condiţiile asumate în relaţia contractuală cu F., nu infirmă ci confirmă justeţea tratamentului fiscal aplicat tranzacţiilor cu persoanele afiliate şi subsecvent, legalitatea hotărârii atacate, prin care se validează acest tratament fiscal.

Astfel cum rezultă din cuprinsul memoriului de exercitare a căii de atac, recurenta reclamantă susţine, în primul rând, că împrumuturile în discuţie nu au fost încheiate şi nu s-au derulat în condiţii comparabile întrucât contractul de credit încheiat cu F. vizează împrumutul acordat de o entitate bancară pe când tranzacţiile cu persoanele afiliate sunt contracte încheiate între entităţi nonbancare.

O atare critică este nesusţinută, apreciind Înalta Curte, în cele mai sus expuse, că legiuitorul a avut în vedere elementul de comparabilitate prin raportare la serviciile financiare oferite pe piaţa de către instituţiile de credit, acestea fiind singurele care desfăşoară, în mod curent, operaţiuni de împrumut cu dobândă, astfel că raportarea la nivelul uzual al dobânzilor practicate între persoane independente nu poate viza decât instituţiile de credit.

În al doilea rând, recurenta reclamantă a susţinut că nici din perspectiva valorii creditului şi nici a duratei creditului nu există comparabilitate între împrumutul accesat de recurentă de la instituţia bancară mai sus menţionată şi împrumuturile acordate de recurentă afiliaţilor săi.

Sub acest aspect, prima instanţă reţine că valoarea împrumutului bancar, mult mai mare decât sumele acordate de reclamantă societăţilor afiliate - nu poate fi un argument în favoarea unei dobânzi mai mici, având în vedere că reclamanta nu a dovedit că un împrumut bancar acordat în RON, pe o perioadă scurtă (de o lună şi până la 18 luni - cum au fost cele acordate societăţilor afiliate) ar fi implicat o dobândă mai mică decât cea stabilită conform împrumutului bancar al reclamantei, împrumut care, iniţial, nu a avut o durată cu mult mai mare, fiind acordat pentru 48 de luni, iar ulterior s-a prelungit la 7 ani.

Înalta Curte constată că recurenta reclamantă nu aduce niciun argument pertinent de natură a demonstra nelegalitatea sentinţei civile sub acest aspect, ci reiterează apărările formulate în faţa instanţei de fond, nefiind demonstrată nelegalitatea sentinţei civile atacate în atare condiţii

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte constată că este nefondată critica reclamantei la adresa legalităţii sentinţei civile nr. 173/31.05.2017 din perspectiva prevederilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ., astfel că va respinge recursul acesteia în consecinţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursului formulat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timiş prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin împotriva sentinţei nr. 173 din 31 mai 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 173 din 31 mai 2017 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 2 aprilie 2020.