Deductibility of commercial discount and unrecorded revenue: insufficient accounting documentation and failure to correct tax declarations bar recovery of corporate income tax

Şedinţa publică din data de 1 aprilie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost înregistrată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, reprezentată prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele: Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care solicită anularea punctului 2 al Deciziei nr. 139/08.06.2016 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2015, cu privire la suma totală de 1.749.569 RON din care 1.621.127 RON reprezintă impozit pe profit şi 128.442 RON accesorii aferente; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2015 emise de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la suma totală de 1.749.569 RON, din care 1.621.127 RON reprezintă impozit pe profit şi 128.442 RON accesorii aferente.

2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa nr. 51/F - CONT din 20 martie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, reprezentată prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele: Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin Lichidator Judiciar C..

În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a arătat că la termenul de judecată din 06.03.2017 a solicitat încuviinţarea probei cu expertiză contabilă, cu un număr de 5 obiective, indicate în nota de probe depusă la dosar. Prin încheierea de şedinţă de la acea dată, prima instanţă a respins proba cu expertiză contabilă cu motivarea că nu este utilă soluţionării cauzei.

Consideră că această probă a fost respinsă în mod neîntemeiat pentru considerentul că, raportat la obiectul cauzei, se impunea verificarea de către un expert contabil a modului în care reclamanta a înregistrat în evidenţele sale contabile tranzacţiile comerciale desfăşurate cu cei doi parteneri comerciali, respectiv D. SRL şi E. S.R.L.. Numai în acest mod s-ar fi putut verifica şi stabili de către un expert contabil starea de fapt fiscală strict necesară pentru verificarea modului în care au procedat organele de inspecţie fiscală la stabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina reclamantei.

Recurenta precizează că prin acţiune a arătat că echipa de inspecţie fiscală nu a analizat condiţiile în care a achiziţionat îngrăşămintele chimice de la furnizorul său, respectiv prin beneficierea de un discount de 20 %, conform facturilor de discount pe care le-a înregistrat în contabilitate. În condiţiile în care a acordat clientului său un discount de 15 % la livrarea aceluiaşi produs, se impunea administrarea probei cu expertiză contabilă pentru verificarea, în evidenţele financiar-contabile (contracte comerciale, jurnale de cumpărări, fişă furnizor, extrase de cont) a modului în care a achiziţionat acest produs şi a înregistrat în contabilitate această operaţiune. Expertiza ar fi trebuit încuviinţată, întrucât organul de inspecţie fiscală nu a făcut nicio menţiune în actele administrative fiscale contestate cu privire la discountul de care a beneficiat la achiziţia acestui produs, deşi aceste aspecte au o influenţă directă, hotărâtoare cu privire la modul de stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare (impozit pe profit) în sarcina reclamantei, plecând tocmai de la acest aspect, şi anume că nu avea posibilitatea acordării de discount către clientul D. S.R.L.. De asemenea, proba cu expertiză se impunea a fi admisă şi cu privire la celelalte obiective, prin acestea solicitând a se verifica modul în care au fost evidenţiate în contabilitate tranzacţiile comerciale derulate cu cele două societăţi comerciale sus amintite, precum şi modul în care care au fost stabilite obligaţiile fiscale suplimentare contestate prin acţiune.

Chiar instanţa de fond a consemnat în considerentele sentinţei atacate, cu referire la neînregistrarea de către D. S.R.L. a facturii nr. x/01.04.2014, prin care i-a acordat discountul de 15%, că "această împrejurare este însă o situaţie de fapt care trebuie avută în vedere cu ocazia verificării realităţii economice şi a calificării acestei operaţiuni."

Este evident că verificarea legalităţii şi temeiniciei acţiunii nu putea fi făcută doar pe baza înscrisurilor din dosar, din moment ce starea de fapt fiscală prezentată de organele fiscale a fost contestată prin acţiune, fiind esenţială administrarea probei cu expertiză contabilă, care putea fi dispusă chiar şi din oficiu de instanţă, în condiţiile art. 330 alin. (1) din C. proc. civ.. În acest sens a invocat Deciziile nr. 2517/2014 şi nr. 3948/2015 ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Recurenta susţine, cu privire la capătul de cerere de la punctul II din acţiune, că instanţa de fond a apreciat în mod greşit starea de fapt fiscală, în sensul că reclamanta a emis factura aferentă livrării cantităţii de 129.860 kg făină către E. S.R.L., nu ulterior constatării organului de inspecţie fiscală, ci anterior emiterii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015. A emis factura nr. x în data de 27.10.2015, iar actele administrative fiscale contestate au fost emise ulterior, la 16.12.2015, deci după data emiterii facturii şi înregistrării acesteia în evidenţa contabilă (jurnal de vânzări luna octombrie 2015, declaraţia informativă 394, decont x TVA), ceea ce înseamnă că veniturile în cuantum de 163.728,38 RON au fost evidenţiate în contabilitatea sa, în categoria veniturilor impozabile încă din luna octombrie 2015. Ca atare, în luna decembrie 2015, în evidenţele contabile ale reclamantei figura înregistrată vânzarea cantităţii de 129.860 kg făină către E. S.R.L., de unde se deprinde concluzia că cele reţinute în considerentele sentinţei nu corespund cu starea de fapt fiscală a cauzei.

La stabilirea acestei măsuri, prima instanţă a refuzat luarea în considerare a faptului că, anterior emiterii actelor administrative fiscale, cu ocazia prezentării proiectului raportului de inspecţie fiscală, a adus la cunoştinţa echipei de inspecţie fiscală că această livrare de făină a fost facturată către clientul E. S.R.L.. Astfel, la data întocmirii şi emiterii deciziei de impunere contestate, acea livrare a cantităţii de 129.860 kg făină a fost facturată, operaţiune în baza căreia reclamanta a înregistrat obligaţia de plată a TVA aferentă acestei livrări de marfă, iar veniturile obţinute au fost înregistrate în evidenţa contabilă intrând, astfel, în categoria veniturilor impozabile. Măsura dispusă de organul de inspecţie fiscală reprezintă o dublă impozitare, în sensul că prin actele administrative fiscale contestate a fost obligată la plata unui impozit pe profit suplimentar în cuantum de 21.127 RON şi accesorii în sumă de 9.090 RON, cu toate că sumele obţinute din această operaţiune de vânzare au fost înregistrate în categoria veniturilor impozabile din luna octombrie 2015.

Referitor la capătul de cerere de la punctul III din acţiune, arată că instanţa de fond a procedat în mod greşit la respingerea acţiunii, fiind rezultatul neluării în considerare a tuturor documentelor înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei, ceea ce a condus la aprecierea greşită a stării de fapt fiscale.

Precizează că din conţinutul facturilor emise de clientul D. S.R.L., precum şi al avizelor de însoţire a mărfurilor, acte aflate la dosar, reiese că a livrat acestui client îngrăşăminte chimice pe care le-a achiziţionat, la rândul său, de la S.C. F. S.R.L., conform avizelor de însoţire a mărfurilor şi declaraţiilor de conformitate ce au însoţit aceste livrări, acte aflate la dosar, pentru care a beneficiat de un discount în valoare de maxim 20 %, conform Contractului nr. x/29.08.2012 încheiat cu acest furnizor. Ca atare, din fişa contului 411 Client D. S.R.L., reiese că valoarea tranzacţiilor derulate cu acest client în perioada 29.05.2012 - 29.07.2013 a fost în sumă totală de 67.933.818,69 RON. Dintr-un simplu calcul matematic rezultă că discountul acordat de reclamantă către D. S.R.L., prin factura nr. x/01.04.2014, este în procent de 15 % din valoarea totală a livrărilor de îngrăşăminte către acesta, discount care este cu 5% mai mic decât discountul care i-a fost acordat de furnizorul său.

De altfel, chiar instanţa de fond recunoaşte că acest client nu a înregistrat factura de discount în contabilitatea sa apreciind, în mod implicit, că acest aspect nu reprezintă un argument pentru a nu recunoaşte legalitatea acordării acestuia.

Menţionează că atât în decizia atacată, cât şi în actele administrative fiscale atacate, nu se indică temeiul legal pe baza căruia organul fiscal poate proceda la reîncadrarea unor operaţiuni şi nerecunoaşterea realităţii acestora doar pe baza comportamentului necorespunzător al uneia dintre părţi. Nu are nicio relevanţă în aprecierea stării de fapt fiscale, în ceea ce priveşte pe reclamantă, comportamentul fiscal sau comercial al clientului său, comportament ce nu se poate răsfrânge şi asupra reclamantei.

Legislaţia fiscală nu condiţionează ajustarea bazei impozabile de îndeplinirea de către client a obligaţiilor sale privind înregistrarea în evidenţele contabile a facturilor emise de reclamantă. Fiecare dintre părţile participante la tranzacţiile comerciale verificate constituie persoane juridice impozabile, răspunzătoare exclusiv pentru comportamentul lor fiscal. Faptul că acest client a avut un comportament fiscal deficitar nu este de natură să conducă la nerecunoaşterea posibilităţii ajustării bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată aferentă.

Recurenta consideră că refuzul clientului D. S.R.L. de a înregistra factura nr. x/01.04.2014 nu poate reprezenta un argument pentru a nu recunoaşte legalitatea ajustării bazei impozabile de către reclamantă, din moment ce nu are nicio posibilitate legală de a obliga un client sau furnizor să îşi înregistreze în evidenţa contabilă factura emisă sau primită, după caz.

Toată această analiză ar fi trebuit efectuată de către instanţa de fond doar cu referire strictă la verificarea îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 138 lit. c) din Codul fiscal şi a obligaţiilor declarative care erau în sarcina sa şi nu ale clientului său.

Din considerentele sentinţei atacate se desprinde concluzia că instanţa de fond nu a analizat condiţiile în care reclamanta a achiziţionat îngrăşămintele chimice de la furnizorul său, în special discountul de 20 % pe care acesta i l-a acordat, conform facturilor de discount înregistrate în evidenţa contabilă a ambelor societăţi, la aceste înscrisuri nefiind făcută nicio referire în sentinţă. Din toate înscrisurile reiese că reclamanta a acordat discountul de 15 % către clientul D. S.R.L., prin factura nr. x/01.04.2014, după data livrării mărfii către acesta, cu respectarea disp. art. 138 lit. c) Codul fiscal. În atare condiţii, organul de inspecţie fiscală a stabilit în mod eronat starea de fapt fiscală, fiind recalculat în mod greşit rezultatul fiscal aferent anului 2014, prin majorarea bazei de impozitare cu suma de 10.000.000 RON, cheltuieli considerate nedeductibile fiscal.

Cu privire la accesoriile aferente obligaţiilor fiscale principale contestate precizează că urmează soarta principalului, conform principiului accesorium sequitur principale, consacrat de art. 47 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

4. Apărările intimatelor

4.1. Intimata pârâtă ANAF a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat susţinând că în mod corect instanţa de fond a respins proba cu expertiza contabilă, aceasta nefiind utilă şi concludentă în soluţionarea cauzei.

Reclamanta avea obligaţia întocmirii documentelor justificative pentru livrarea bunurilor, respectiv a facturilor de livrare, aşa cum a reţinut instanţa de fond. Avizul de însoţire este documentul de însoţire a mărfii pe timpul transportului, care stă la baza întocmirii facturii, fiind emis de unităţile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrării mărfurilor.

Prin neînregistrarea veniturilor din livrarea cantităţii de făină nu au fost respectate disp. art. 6 din Legea 82/1991, art. 258 din OMFP 3055/2009, art. 19 alin. (1) din Codul fiscal.

Cu privire la suma de 1.719.352 RON a precizat că obiectul contractului de vânzare cumpărare nr. x/10.07.2013 nu s-a realizat, întrucât reclamanta nu a livrat către D. S.R.L. cantitatea de uree prevăzută şi, ulterior, contractul a fost reziliat.

4.2. Intimata pârâtă DGAMC a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat precizând că reclamanta a încălcat art. 258 din OMFP 3055/2009, art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, iar pentru veniturile impozabile omise a fi înregistrate nu a procedat la ajustarea profitului impozabil aferent anului 2012, astfel cum prevede pct. 13 din H.G. nr. 44/2004.

Pentru operaţiunile înregistrate în baza facturii emise către D. S.R.L. nu au fost prezentate documente justificative care să reflecte în mod clar conţinutul acestor operaţiuni, pentru a putea fi identificată natura acestora şi încadrarea în prevederile legale menţionate.

II. Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând sentinţa atacată, în raport cu motivul de recurs invocat, cu apărările din întâmpinări şi cu dispoziţiile legale incidente, instanţa de control judiciar constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce urmează.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Reclamanta a fost supusă de către DGAMC unei inspecţii fiscale în perioada 25.09.2015 - 16.12.2015, având ca obiect verificarea impozitului pe profit pentru perioada 1.07.2012 - 31.12.2014, inspecţie finalizată cu încheierea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2015, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/16.12.2015.

S-a constatat, printre altele, că reclamanta nu a luat în calcul la stabilirea profitului impozabil pe anul 2012 veniturile din vânzarea cantităţii de 129.850 kg făină, operaţiune de livrare efectuată în luna decembrie 2012 către E. S.R.L., în sumă de 132.038 RON. Reclamanta a emis 6 avize de însoţire a mărfii pentru care nu au fost emise facturi de livrare. Întrucât în aceste avize nu este menţionat preţul, precum şi faptul că stocurile sunt evidenţiate în contabilitate la preţ de cumpărare, descărcarea din gestiune a stocurilor fiind realizată fără a se putea stabili metoda utilizată, organele de inspecţie fiscală au stabilit valoarea de impozitare în sumă de 132.038 RON prin utilizarea unui preţ mediu. Au procedat la ajustarea profitului impozabil pe anul 2012 cu veniturile în sumă de 132.038 RON şi au stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 21.127 RON.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că în luna aprilie 2014, reclamanta a diminuat rezultatul fiscal pe anul 2014 cu suma de 10.000.000 RON reprezentând contravaloare discount conform celor înscrise în factura nr. x/1.04.2014 emisă de reclamantă către D. S.R.L. Bacău. Reclamanta a prezentat Actul adiţional nr. x la Contractul de vânzare cumpărare nr. x/10.07.2013, prin care părţile au convenit asupra faptului că se va acorda un discount suplimentar în cuantum de aproximativ 15% din valoarea tranzacţionată în perioada 1.09.2012 - 1.09.2013, respectiv suma de 10.000.000 RON la care se adaugă TVA. Obiectul acestui contract nu s-a realizat, întrucât reclamanta nu a livrat către D. S.R.L. Bacău cantitatea de uree prevăzută şi, ulterior, contractul a fost reziliat.

În urma controlului încrucişat a fost încheiat procesul-verbal de control în care se precizează că la D. S.R.L. nu s-a găsit înregistrată factura nr. x/1.04.2014, iar reprezentantul legal al societăţii a precizat că nu are cunoştinţă de această factură emisă de reclamantă către D. S.R.L.. Prin urmare, nefiind prezentate documente pentru justificarea acestei cheltuieli, organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere această cheltuială în sumă de 10.000.000 RON.

Contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost soluţionată de către ANAF - DGSC, prin Decizia nr. 139/8.06.2016, în care, la pct. 2 din dispozitiv, s-a menţionat soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 1.749.569 RON reprezentând: impozit pe profit - 1.621.127 RON, majorări/dobânzi de întârziere - 77.532 RON şi penalităţi - 50.910 RON.

Instanţa de fond a respins acţiunea reţinând că nu este fondată critica privind impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 21.127 RON şi accesoriile de 9.090 RON. Astfel, faptul că după constatarea lipsei emiterii facturilor pentru cantitatea de 129.860 kg făină livrată în luna decembrie 2012 către E. S.R.L., reclamanta a emis facturile pe care trebuia să le emită la data livrării mărfii arătate, nu poate constitui un motiv de nulitate.

Nu există niciun temei al pretenţiei reclamantei privind dreptul de a emite facturile după ce organul de control fiscal a constatat lipsa acestora şi nici de a obliga fiscul să renunţe la aplicarea regulilor legale în cazul încălcării obligaţiilor contabile şi a celor fiscale de a emite facturi şi de a le înregistra şi, corelativ, de a comunica veniturile obţinute prin această vânzare, precum şi de a calcula impozitele directe sau indirecte şi a le plăti la termen.

Nu este deci culpa organului fiscal emiterea facturilor de către reclamantă după ce s-a constatat încălcarea legii privind înregistrarea în actele contabile a profitului obţinut din livrarea cantităţii de 129.860 kg făină. În plus, emiterea facturilor fiscale cu scopul de a împiedica aplicarea legii fiscale nu are temei juridic.

Instanţa a considerat că nu este fondată nici critica privind stabilirea obligaţiei suplimentare de plată a sumei de 1.600.000 RON reprezentând impozit pe profit şi a sumei de 119.352 RON accesorii aferente. Curtea a apreciat că simpla înregistrare a facturii nr. x/1.04.2014 în contabilitatea reclamantei nu este suficientă pentru recunoaşterea acestei operaţiuni.

Mai întâi, Curtea a observat că reducerea comercială acordată ulterior facturării este reglementată la pct. 51 alin. (4)-(6) din Ordinul nr. 3055/2009, având diferite naturi: rabaturile, remizele şi risturnele.

"Discountul", denumire utilizată în plângere, nu semnifică prin ea însăşi categoria de reduceri acordată cocontractantului şi nici nu rezultă din actele ce ar trebui să fie ataşate acestei facturi pentru justificarea ei şi pentru înregistrarea în contabilitate, aşa cum rezultă din prevederile art. 6 din Legea nr. 82/1992 şi pct. 46 alin. (2) din Ordinul nr. 3055/2009.

În al doilea rând, D. S.R.L., beneficiarul reducerii în litigiu, nu a înregistrat factura în contabilitatea sa. Este adevărat că omisiunea acesteia din urmă de a efectua înregistrarea nu poate fi reproşată reclamantei. Această împrejurare este însă o situaţie de fapt care trebuie avută în vedere cu ocazia verificării realităţii economice şi a calificării acestei operaţiuni.

În al treilea rând, reclamanta sugerează că "discountul" ar fi justificat prin existenţa livrărilor efectuate în perioada 29.05.2012-29.07.2013. Cu privire la acest argument, Curtea a constatat că pentru a proba acordarea reducerii arătate, reclamanta trebuia să dovedească livrările la care au fost acordate reducerile şi să efectueze calculul precis al reducerilor în funcţie de valoarea livrării. Aceasta trebuia să întocmească actele contabile prin care să justifice la care dintre livrări a fost acordată reducerea şi valoarea lor, pentru ca apoi să facă înregistrarea în actele contabile. Invocarea înscrierii în actele sale contabile a livrărilor efectuate către societatea D., în perioada 29.05.2012-29.07.2013, nu complineşte omisiunea întocmirii actelor contabile privind acordarea reducerilor. De asemenea, potrivit documentelor prezentate la inspecţia fiscală, "discountul" a fost stabilit prin actul adiţional nr. x la contractul de vânzare nr. x/10.07.2013. Acest contract a fost însă reziliat, potrivit procesului-verbal fără număr din 1.09.2014. A concluzionat instanţa că, în lipsa documentelor justificative arătate mai sus, prin care să se dovedească efectuarea operaţiunii de reducere acordate societăţii D. S.R.L., în mod just organul fiscal nu a recunoscut suma de 10.000.000 RON reprezentând "discountul" acordat acestei societăţi.

Curtea a respins proba cu expertiza contabilă, întrucât reclamanta nu a justificat prin documentele primare efectuarea operaţiei de acordare a reducerii, astfel că pentru eventuala constatare a livrărilor nu poate fi complinită încălcarea legii privind înregistrarea în contabilitate a acestei operaţii şi nici nu pot fi refăcute aceste acte pentru singurul considerent că livrările ar fi fost reale. Dacă s-ar proceda altfel, ar însemna că orice contribuabil ar putea invoca reducerea bazei impozabile pe considerentul unor presupuse acordări de reduceri, chiar dacă acestea nu au fost dovedite cu actele contabile prevăzute de legea contabilă şi de regulile fiscale.

Prima critică formulată de recurentă vizează respingerea probei cu expertiza contabilă, critică subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., întrucât acest motiv are în vedere pronunţarea hotărârii cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Critica vizând respingerea unei probe nu se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere că nu se referă la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Această critică este nefondată, în mod corect prima instanţă respingând proba cu expertiză, în raport cu obiectivele propuse de reclamantă.

Astfel, a solicitat ca expertul să prezinte relaţiile comerciale ale reclamantei cu cele două societăţi comerciale. În privinţa relaţiilor cu societatea D. S.R.L. a solicitat să evidenţieze livrările efectuate de reclamantă, centralizat la nivel de produs/bun cu cantităţile şi preţul de vânzare aferent, furnizorul bunurilor livrate şi achiziţiile efectuate de reclamantă, centralizat la nivel de produs/bun cu cantităţile şi preţul de achiziţie; dacă în urma acordării discountului către societatea D. S.R.L. reclamanta a înregistrat profit; dacă discountul acordat este mai mare decât cel obţinut de reclamantă de la furnizorul său şi dacă a fost acordat cu respectarea dispoziţiilor legale.

Referitor la relaţia comercială cu S.C. E. S.R.L. a solicitat ca expertul să evidenţieze livrările efectuate de reclamantă, centralizat la nivel de produs/bun cu cantităţile şi preţul de vânzare aferent, cu menţionarea documentului în baza căruia a fost efectuată livrarea; dacă la data inspecţiei fiscale livrările către S.C. E. S.R.L. erau facturate integral şi dacă facturile fiscale erau înregistrate în evidenţele reclamantei; dacă impunerea asupra livrărilor din luna decembrie 2012, în condiţiile în care sunt înregistrate în evidenţele contabile ale reclamantei, nu au generat o dublă impozitare.

Potrivit art. 330 alin. (1) C. proc. civ., când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanţa consideră necesar să cunoască părerea unor specialişti, va numi, la cererea părţilor ori din oficiu, unul sau 3 experţi.

Înalta Curte constată că, în raport cu obiectivele formulate, nu este necesară efectuarea unei expertize contabile, întrucât unele dintre împrejurările în privinţa cărora se solicită părerea unui expert rezultă din înscrisurile depuse la dosar, cum ar fi dacă la data finalizării inspecţiei fiscale livrările către S.C. E. S.R.L. erau facturate integral şi dacă facturile fiscale erau înregistrate în evidenţele reclamantei, aspect care nici nu este contestat, de altfel, de către organul fiscal, iar alte împrejurări vizează, de fapt, modul de interpretare şi aplicare a legii la situaţia de fapt, ceea ce constituie o atribuţie a instanţei şi nu a expertului judiciar.

Considerentele pentru care instanţa de recurs apreciază că proba cu expertiză nu este utilă vor fi dezvoltate şi cu ocazia examinării criticilor care vizează soluţia pronunţată pe fondul cauzei.

Pe fond se reţine că soluţia de respingere a acţiunii este legală, prin prisma următoarelor argumente:

În ceea ce priveşte veniturile din vânzarea cantităţii de 129.850 kg făină, operaţiune de livrare efectuată în luna decembrie 2012 către E. S.R.L., în sumă de 132.038 RON, recurenta susţine că a emis factura aferentă livrării anterior emiterii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015. A emis factura nr. x în data de 27.10.2015, iar actele administrative fiscale contestate au fost emise ulterior, la 16.12.2015, ceea ce înseamnă că veniturile în cuantum de 163.728,38 RON au fost evidenţiate în contabilitatea sa, în categoria veniturilor impozabile încă din luna octombrie 2015.

Instanţa de control judiciar reţine că acest fapt, al emiterii facturii înainte de emiterea actelor administrative atacate, nu este contestat de către organul fiscal, dar nu poate constitui un argument în sensul nelegalităţii acestor acte, în condiţiile în care ceea ce a determinat ajustarea profitului impozabil pe anul 2012 cu veniturile în sumă de 132.038 RON şi stabilirea unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 21.127 RON a fost împrejurarea că aceste livrări efectuate în luna decembrie 2012, pe bază de avize de însoţire a mărfii, trebuiau înregistrate în veniturile impozabile aferente trimestrului IV al anului 2012.

Totodată, ca urmare a emiterii facturii nr. x/27.10.2015, reclamanta nu a procedat la corectarea declaraţiei de impozit pe profit aferentă anului 2012, contrar disp. pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin şi depunerea unei declaraţii rectificative în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Reclamanta nu a impozitat aceste livrări nici la momentul efectuării lor şi nici la momentul emiterii facturii sus menţionate, astfel încât organul fiscal a procedat la impozitarea acestor venituri prin emiterea deciziei de impunere contestate în prezenta cauză.

Este de subliniat şi faptul că reclamanta nu a făcut referire în contestaţia administrativă, în cererea de chemare în judecată şi nici în cererea de recurs la nerespectarea disp. pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, deşi în actele administrative contestate se menţionează în mod expres că a încălcat aceste prevederi, nu a combătut cu niciun argument această constatare a organului fiscal.

Simplul fapt că veniturile în cuantum de 163.728,38 RON au fost evidenţiate în contabilitatea sa, în categoria veniturilor impozabile încă din luna octombrie 2015, nu este suficient pentru a constitui motiv de nulitate a actelor administrative atacate, câtă vreme reclamanta nu a impozitat aceste livrări nici la momentul efectuării lor şi nici la momentul emiterii facturii.

Potrivit art. 19 alin. (1) din Legea 571/2003, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 stabileşte că veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal. Prin urmare, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.

În mod corect s-a reţinut încălcarea de către reclamantă a disp. art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 conform cărora orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. În acelaşi timp au fost încălcate şi disp. art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, consecinţa fiind aceea de diminuare a bazei impozabile a profitului impozabil şi a impozitului pe profit datorat bugetului de stat.

După cum s-a precizat, reclamanta, cu ocazia livrării cantităţii de 129.850 kg făină în luna decembrie 2012 către E. S.R.L., nu a emis factură, ci doar avize de însoţire a mărfii, iar emiterea facturii nr. x/27.10.2015 nu a fost însoţită de corectarea declaraţiei de impozit pe profit aferentă anului 2012, conform disp. pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În raport cu toate prevederile legale sus menţionate, se constată caracterul nefondat al criticii privind stabilirea unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 21.127 RON.

Referitor la suma de 1.719.352 RON reprezentând impozit pe profit, majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente, Înalta Curte reţine că, pentru a justifica acordarea discountului de 10.000.000 RON societăţii D. SRL, reclamanta a prezentat Actul adiţional nr. x la Contractul de vânzare cumpărare nr. x/10.07.2013 - parte integrantă din acest contract, în care se menţionează că părţile au convenit asupra faptului că se va acorda un discount suplimentar în cuantum de aproximativ 15 % din valoarea tranzacţionată în perioada 1.09.2012 - 1.09.2013, respectiv suma de 10.000.000 RON

Din înscrisurile aflate la dosar rezultă că obiectul acestui contract nu s-a realizat, întrucât reclamanta nu a livrat cantitatea de uree stabilită şi, ulterior, potrivit menţiunilor din procesul-verbal fără număr din 1.09.2014, pct. II, părţile au hotărât, în temeiul art. 6.4 din contractul de vânzare cumpărare şi art. 1549, 1553 şi 1724 din C. civ., rezoluţiunea contractului de vânzare cumpărare. În cuprinsul acestui proces-verbal se justifică rezoluţiunea contractului prin faptul că, până la data încheierii procesului-verbal, reclamanta nu a început livrările din cantitatea de 7.800 tone îngrăşăminte chimice (uree), majorată ulterior la 9.500 tone, iar D. S.R.L. nu a plătit preţul îngrăşămintelor în sumă de 17.147.546,88 RON, TVA inclus. Totodată, s-a avut în vedere faptul că reclamanta a emis două facturi la 29.07.2013, dar nu a livrat produsele contractate, iar D. S.R.L. nu a achitat reclamantei suma de 17.147.546,88 RON până la data încheierii procesului-verbal şi s-a aprovizionat cu marfă de la alţi furnizori, în condiţii mai avantajoase.

Instanţa de recurs constată că nu au fost prezentate documente pentru justificarea acestei cheltuieli, relevant în acest sens fiind şi faptul că în urma controlului încrucişat realizat la societatea D. S.R.L. a rezultat că la această societate nu s-a găsit înregistrată factura nr. x/1.04.2014 emisă de reclamantă către D. S.R.L. Bacău, reprezentantul acestei societăţi precizând că nu are cunoştinţă de respectiva factură.

Sub acest aspect, recurenta a susţinut că nu are nicio posibilitate legală de a obliga un client sau furnizor să îşi înregistreze în evidenţa contabilă factura emisă sau primită, după caz.

Această susţinere nu constituie un argument în sensul soluţionării favorabile a recursului, întrucât reclamanta, chiar dacă nu are o asemenea posibilitate, trebuia, în calitate de contribuabil, să prezinte documente care să facă dovada efectuării operaţiunii de livrare a cantităţii de îngrăşăminte chimice către D. S.R.L.. Or, aşa cum s-a precizat, reclamanta nu a prezentat documente care să reflecte în mod clar conţinutul operaţiunii pentru a putea fi identificată natura acesteia şi încadrarea în prevederile legale.

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Reclamanta a înregistrat pe cheltuieli acest discount, dar obiectul contractului care îl prevedea nu s-a realizat, astfel că prin înregistrarea pe cheltuieli a acestei sume a fost majorată în mod eronat masa cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil pe trimestrul II 2014.

Recurenta insistă asupra faptului că discountul pe care l-a acordat prin factura menţionată este cu 5% mai mic decât discountul pe care l-a obţinut de la furnizorul său, aspect pe care instanţa de recurs nu îl consideră relevant în soluţionarea cauzei. Ceea ce prezintă relevanţă este împrejurarea că reclamanta a înregistrat o cheltuială care nu are la bază un document justificativ, în lipsa acestuia respectiva cheltuială neputând avea caracter deductibil. În consecinţă, susţinerea că prima instanţă nu a analizat condiţiile în care reclamanta a achiziţionat îngrăşămintele chimice de la furnizor, în special discountul obţinut de la acesta, nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a recursului, din moment ce aceste condiţii nu sunt relevante.

Prin urmare, este nefondată şi susţinerea potrivit căreia expertiza ar fi trebuit încuviinţată în condiţiile în care organul de inspecţie fiscală nu a făcut nicio menţiune în actele administrativ fiscale contestate cu privire la discountul de care a beneficiat reclamanta la achiziţia acestui produs.

Recurenta consideră că a acordat acest discount după data livrării mărfii, cu respectarea disp. art. 138 lit. c) Codul fiscal potrivit cărora baza de impozitare se reduce în cazul în care rabaturile, remizele şi celelalte reduceri de preţuri prevăzute de art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.

Aşa cum s-a precizat anterior, din înscrisurile aflate la dosar rezultă că obiectul contractului de vânzare cumpărare nu s-a realizat, întrucât reclamanta nu a livrat cantitatea de uree stabilită şi, ulterior, părţile au hotărât rezoluţiunea contractului de vânzare cumpărare nr. x/10.07.2013, astfel că prevederile legale invocate nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei. Prin urmare, este nefondată concluzia că organul fiscal a recalculat în mod greşit rezultatul fiscal aferent anului 2014, prin majorarea bazei de impozitare cu suma de 10.000.000 RON, cheltuieli considerate nedeductibile fiscal.

În ceea ce priveşte afirmaţia că analiza ar fi trebuit efectuată de instanţa de fond doar cu referire strictă la verificarea îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 138 lit. c) din Codul fiscal şi a obligaţiilor declarative care erau în sarcina sa şi nu ale clientului său, instanţa de control judiciar reţine că analiza a avut în vedere chiar obligaţiile ce reveneau reclamantei, respectiv aceea de a prezenta documente justificative care să facă dovada efectuării operaţiunii de livrare a cantităţii de îngrăşăminte chimice către D. S.R.L.. Or, în condiţiile în care o asemenea dovadă nu a fost făcută, în mod corect a fost reţinută incidenţa art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal.

Faţă de aceste considerente, având în vedere legalitatea stabilirii în sarcina reclamantei a obligaţiilor fiscale principale, se reţine că este nefondată şi critica privind accesoriile aferente obligaţiilor principale.

La termenul de judecată din 27.02.2020, recurenta a depus la dosar copia sentinţei nr. 165/F- CONT din 3.10.2017 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016, având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/30.09.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2015 emise în urma inspecţiei fiscale la care a fost supusă reclamanta sub aspectul TVA pentru perioada 1.12.2012 - 31.12.2014, fiind analizate relaţiile comerciale cu cele două societăţi comerciale la care se referă prezenta cauză. De asemenea, a fost depus şi raportul de expertiză contabilă întocmit în dosarul respectiv, în urma admiterii de către instanţă a probei cu expertiză.

Prin această sentinţă, instanţa a anulat în parte aceste acte, cu privire la suma totală de 2.805.476 RON, din care 2.551.760 RON reprezintă TVA suplimentar şi 253.716 RON accesorii aferente TVA.

Înalta Curte constată că această sentinţă nu este definitivă şi, în consecinţă, nu poate constitui un argument în sensul admiterii recursului, soluţia de faţă raportându-se la probatoriul administrat în prezenta cauză.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa este legală, nefiind incident motivul de casare invocat de recurentă, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de S.C. A. S.R.L., prin Lichidator Judiciar C., împotriva sentinţei nr. 51/F - CONT din 20 martie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi 1 aprilie 2020.