Validity of contractual invoices and fiscal residency certificates for VAT deduction and profit tax expenses involving a non-credible subcontractor

Şedinţa publică din data de 1 aprilie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 511/26.08.2016;

- Deciziei de impunere nr. x/17.12.2015;

- Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2015;

- Dispoziţiei nr. 884/16.12.2015;

- Procesului-verbal nr. x/04.12.2015.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 48 din 06.04.2017, a admis în parte acţiunea reclamantei, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 511/26.08.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi, prin urmare, a admis în parte contestaţia administrativă, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/17.12.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2015, cu privire la obligaţiile fiscale în sumă de 973.922 RON, reprezentând impozit pe profit şi taxa pe valoarea adăugată, precum şi obligaţiile fiscale accesorii acestora; a respins în rest acţiunea.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs toate părţile litigante.

3.1. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat modificarea în parte a sentinţei, în sensul admiterii acţiunii în totalitate.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta a menţionat faptul că nu poate răspunde pentru modul în care societăţile partenere şi-au condus contabilitatea şi şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale de declarare şi achitare a datoriilor către bugetul de stat. Recurenta a făcut referire la Hotărârea din 13 februarie 2014 pronunţată de CJUE în cauza C-18/13/2014 (Marks Pen c/Bulgariei). În ceea ce priveşte obligativitatea obţinerii certificatului de rezidentă fiscală, recurenta a arătat că activităţile desfăşurate de cei doi furnizori nu sunt de natura celor incluse în gama de servicii, iar B. şi C. nu au calitatea de contribuabili nerezidenţi, prin raportare la dispoziţiile art. 113-121 Codul fiscal. În plus de aceasta, operaţiunile intracomunitare derulate cu aceste societăţi sunt declarate în D 390 Vies.

3.2. Pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor în nume propriu au solicitat casarea sentinţei, iar în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantei.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele au prezentat istoricul litigiului şi au susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv art. 21, art. 146 şi art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurente critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

* Instanţa de fond a reţinut în mod nelegal faptul că lipsa mijloacelor umane ale furnizorului nu sunt în măsură să facă dovada caracterului fictiv al operaţiunilor pentru care s-au emis facturile de către societatea recurentă. Este relevantă împrejurarea că furnizorul lucrărilor de construcţii nu are personalul necesar în vederea realizării obiectului contractelor şi declară achiziţii de servicii de la o firmă declarată inactivă. Dacă lucrările realizate de S.C. D. S.R.L. nu au la bază operaţiuni reale se poate concluziona şi faptul că facturile eliberate către E. nu reprezintă realitatea.

* Sunt eronate concluziile primei instanţe potrivit cărora S.C. D. S.R.L. era activă la data la care au fost emise facturile analizate, iar societatea recurentă nu avea obligaţia de a verifica, în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, dacă facturile au fost emise de o persoană impozabilă.

* În condiţiile în care judecătorul fondului a reţinut faptul că S.C. A. S.R.L. îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor emise de S.C. D. S.R.L., a încălcat prevederile art. 1342 alin. (1) şi (2), art. 145 alin. (12), alin. (2) lit. a) şi alin. (5) lit. b), art. 146 alin. (1), art. 155 alin. (19), art. 156 alin. (1) şi (2) şi art. 157 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Societatea recurentă a înregistrat în contabilitate, în perioada 14.03.2012 - 31.08.2015, contravaloarea unor servicii în baza facturilor emise de S.C. D. S.R.L. care nu au la bază operaţiuni reale şi pentru care a dedus TVA în sumă de 410.563 RON. La data ieşirii din sistemul TVA la încasare nu a colectat TVA în sumă de 31.161 RON şi a efectuat cheltuieli care nu au fost realizate în vederea obţinerii unor venituri impozabile (alimente, băuturi alcoolice, răcoritoare, cafea şi ţigări) pentru care a dedus TVA în cuantum de 2.470 RON. Prin urmare, în mod justificat, organele fiscale au stabilit că societatea datorează la bugetul de stat TVA în cuantum de 444.194 RON.

* În ceea ce priveşte impozitul pe profit, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f), m) şi r) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cele ale art. 1 alin. (1) şi art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

În perioada 06.03.2012 - 31.12.2014, S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă şi a dedus la calculul profitului impozabil contravaloarea unor prestări de servicii în baza unor facturi emise de S.C. D. S.R.L., care nu au la bază operaţiuni reale, cheltuieli cu serviciile prestate în baza facturii fiscale nr. x din 31.03.2014 emisă de S.C. F. S.R.L., societate aflată în lichidare începând cu data de 09.07.2015, precum şi cheltuieli care nu au fost realizate în vederea obţinerii de venituri impozabile. În atare situaţie, în mod justificat, organele fiscale au considerat nedeductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în sumă totală de 1.387.294 RON şi au calculat un impozit pe profit.

Cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada operaţiuni sau intrării în gestiune, după caz, sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului declarat de pârâte, ca neîntemeiat, pentru argumentele prezentate la dosar.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei Decizii, controlul judiciar declanşat de recurenta S.C. A. S.R.L., în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, are ca obiect verificarea legalităţii:

- Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2015 şi Deciziei de impunere nr. x/17.12.2015 emise în baza acestuia, prin care Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecţie Fiscală a stabilit în sarcina de plată a S.C. A. S.R.L. suma totală de 1.123.206 RON, reprezentând: 221.967 RON - impozit pe profit; 69.195 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente; 32.318 RON - penalităţi de întârziere aferente; 444.194 RON - TVA; 142.135 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente; 64.113 RON - penalităţi de întârziere aferente; 129.245 RON - impozit pe veniturile obţinute din România de către nerezidenţi persoane juridice; 14.384 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente; 5.655 RON - penalităţi de întârziere aferente;

- Deciziei nr. 511/26.08.2016, prin care Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca a respins contestaţia administrativă formulată de recurentă împotriva actelor de impunere anterior nominalizate;

- Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- Procesului-verbal nr. x/04.12.2015 întocmit de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor - în urma derulării inspecţiei parţiale la societatea recurentă, în vederea determinării modului de constituire şi livrare a impozitelor, taxelor datorate bugetului general consolidat al statului - prin care, în raport de prevederile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, a formulat plângere penală împotriva S.C. A. S.R.L., prin administrator, întrucât exista suspiciunea că ar putea fi întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală.

Prima instanţă a admis, în parte, acţiunea reclamantei, a anulat, în parte, actele administrative contestate, după cum s-a prezentat la pct. 2 din prezenta Decizie.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa a reţinut, în esenţă, următoarele aspecte:

A. S.R.L. este o societate comercială cu profil de activitate construcţii hidrotehnice şi îşi desfăşoară activitatea în mod exclusiv în baza unui contract-cadru cu un singur antreprenor, respectiv S.C. E. S.R.L., care îi asigură toate lucrările. În vederea realizării obiectului său de activitate, în perioada verificată, societatea în discuţie a încheiat următoarele contracte cu S.C. D. S.R.L.:

- Contractul de lucrări nr. x/25.03.2012, având ca obiect extinderea reţelelor de alimentare cu apă şi canalizare în municipiul Oradea, str. 1, str. 21, str. x, aproximativ 5200 ml; lucrarea s-a derulat în perioada martie 2012 - decembrie 2012 şi a fost recepţionată prin două procese-verbale de recepţie; reclamanta a achitat contravaloarea lucrărilor prin virament bancar;

- Contractul FN din 16.09.2013, având ca obiect executarea de săpături de către S.C. D. S.R.L. la extinderea reţelei de alimentare cu apă şi canalizare pe str. x, Oradea; lucrarea s-a derulat în perioada septembrie 2013 - octombrie 2013, iar pentru fiecare fază finalizată s-a întocmit un proces-verbal de recepţie, precum şi factură distinctă; sumele mai mici de 5.000 RON au fost achitate de reclamantă în numerar, în baza facturilor şi chitanţelor emise de executantul lucrării;

- Contractul de lucrări din având ca obiect extinderea canalizării C.L. Oşorhei - Fugiu - Alparia, care nu am fost executat, motiv pentru care factura emisă de S.C. D. S.R.L. nu a fost achitată de către reclamantă.

Contravaloarea contractelor mai sus arătate este de 2.121.240 RON, din care baza impozabilă este în sumă de 1.710.677 RON; TVA aferent în cuantum de 410.563 RON a fost înregistrat direct pe cheltuieli, în contul 628.

Din sumele facturate, reclamanta a achitat către S.C. D. S.R.L. suma totală de 745.840 RON, din care suma de 54.560 RON aferentă facturilor care nu au depăşit valoarea de 5.000 RON a fost achitată în numerar, iar suma de 691.280 RON a fost achitată prin virament bancar.

Organul fiscal nu contestă legalitatea facturilor emise de către S.C. D. S.R.L., ci doar faptul că operaţiunile înscrise în documente nu au avut la bază operaţiuni reale, în condiţiile în care societatea în discuţie nu a avut angajaţi suficienţi pentru efectuarea lucrărilor, nu a funcţionat la sediul declarat în perioada 2012 - 2014, a declarat achiziţii de la G. S.R.L., societate care era inactivă şi neplătitoare de TVA pe perioada în discuţie.

Reclamanta, în calitate de subantreprenor, a încheiat cu S.C. E. S.R.L. Contractele de subantrepriză nr. x/18.03.2012, nr. y/25.03.2012 şi nr. 7/31.10.2012 prin care s-a obligat să execute lucrări pentru realizarea reţelei canalizare menajeră în localitatea Oradea. În realizarea obiectivului asumat, reclamanta a încheiat contractele mai sus indicate cu S.C. D. S.R.L.

La dosarul cauzei s-au depus procesele-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/31.10.2013 şi nr. y/11.12.2013 încheiate între Compania de Apă Oradea şi Asocierea S.C. H. - S.C. E. S.R.L. din cuprinsul cărora rezultă faptul că lucrările de extindere şi modernizare a infrastructurii de apă şi canalizare menajeră în municipiul Oradea, precum şi cele de extindere alimentare cu apă şi canal pe str. x, Oradea au fost terminate, fiind executate conform proiectului tehnic şi normativelor specifice, fiind recepţionate de către beneficiarul lucrării.

* Aspectele reţinute de autoritatea pârâtă cu privire la lipsa mijloacelor umane ale furnizorului nu sunt în măsură să facă dovada caracterului fictiv al operaţiunilor pentru care s-au emis facturile de către S.C. D. S.R.L., câtă vreme prestarea efectivă a serviciilor a fost dovedită în cauză. Lucrările în discuţie ar fi putut fi subcontractate. În plus, nu i se poate imputa reclamantei încălcarea de către S.C. D. S.R.L. a unor dispoziţii legale referitoare la obligaţia plăţii impozitului pe profit şi TVA, câtă vreme aceasta nu a avut acces la documentele contabile ale acestei societăţi şi nici nu a cunoscut partenerii cu care aceasta a derulat relaţii comerciale. La data emiterii facturilor analizate, S.C. D. S.R.L era activă. Prin urmare nu se poate considera că reclamanta a încălcat dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f), m) şi r) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

* Reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor emise de S.C. D. S.R.L., întrucât achiziţiile sunt destinate unor operaţiuni taxabile, aceasta deţine facturi emise de o persoană impozabilă, facturi care sunt conforme cu prevederile art. 155 Codul fiscal.

CJUE a statuat în sensul că nu se poate refuza dreptul de deducere unei persoane pe motiv că nu s-a asigurat că emitentul facturii dispunea de angajaţi ori utilaje pentru prestarea serviciilor, că nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiţi pe şantier şi emitentul facturii sau dacă furnizorul său a declarat aceşti lucrători şi a respectat legislaţia muncii. Toate aceste elemente nu sunt de natură să permită a se concluziona că destinatarul facturii ştia sau ar fi trebuit să ştie ca lua parte la o operaţiune implicată într-o fraudă fiscală, decât dacă reclamanta dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului. Dreptul de deducere nu poate fi refuzat atât timp cât condiţiile de fond şi de formă pentru exercitarea lui sunt îndeplinite (cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, par. 66, cauza C-324/11, par. 45).

O eventuală neîndeplinire de către prestator a anumitor cerinţe de natură contabilă nu poate repune în discuţie dreptul de deducere a TVA al destinatarului serviciilor prestate, atunci când facturile referitoare la aceste servicii conţin toate elementele impuse de lege (cauza C-18/13, par. 47).

Cu toate acestea, în măsura în care persoana impozabilă dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, aceasta este obligată să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia. Or, în speţă, niciun element obiectiv reţinut de organele fiscale nu constituie indiciu pentru reclamantă care i-ar fi permis să bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude. Prin urmare, în mod nejustificat i s-a respins reclamantei dreptul de deducere a TVA.

* Sunt întemeiate constatările organelor de control fiscal referitoare la obligativitatea obţinerii certificatului de rezidenţă fiscală de către B. şi C., în raport de prevederile art. 114, art. 115 alin. (1) lit. d) şi k), art. 116 alin. (1), art. 118 alin. (1) şi (2) şi art. 119 din Codul fiscal.

Înalta Curte împărtăşeşte doar parţial soluţia judecătorului fondului, respectiv în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile obţinute din România de cele două societăţi nerezidente din Ungaria în sumă de 129.245 RON, plus accesoriile aferente. Soluţia referitoare la impozitul pe profit, TVA şi accesorii aferente acestora a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor normative incidente în cauză.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine, la rândul său, aplicabilitatea în speţa de faţă a dispoziţiilor nominalizate de instanţa de fond în sentinţa atacată.

Instanţa de control judiciar va avea în vedere la fundamentarea soluţiei prevederile incidente din Directiva 2006/112/CE, dar şi dezlegările date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, în cauza C-324/11, precum şi în Cauza C-18/13, la care s-a făcut referire şi de către judecătorul fondului cauzei.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., dar şi la apărările recurentei-reclamante din cadrul întâmpinării depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:

5.2. Referitor la recursul pârâtelor

5.2.1. Un prim set de critici vizează soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la impozitul pe profit şi accesoriile aferente acestuia.

Recurentele au apreciat că soluţia instanţei este nelegală, în condiţiile în care în perioada 06.03.2012 - 31.12.2014, S.C. A. S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă şi a dedus la calculul profitului impozabil contravaloarea unor prestări de servicii în baza unor facturi emise de S.C. D. S.R.L., care nu au la bază operaţiuni reale.

Conform art. 19 alin. (1) din Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referinţă), profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal (…).

În temeiul dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) şi m) din acelaşi act normativ, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cele înregistrate în contabilitate în baza unor documente justificative emise de un contribuabil activ, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune în scopul realizării de venituri impozabile.

Critica recurentelor este fondată, deoarece operaţiunile derulate între S.C. A. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L. nu au avut un conţinut economic real.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, sunt relevante următoarele aspecte: în perioada 2012 - februarie 2013, S.C. D. S.R.L a avut un singur salariat şi utilaje în valoare de 61.000 RON, a figurat înregistrată ca plătitoare de TVA până la data de 25.11.2013 când a fost declarată inactivă datorită neîndeplinirii obligaţiilor declarative. S.C. D. S.R.L a declarat achiziţii de la furnizorul majoritar G. S.R.L. care, la data de 24.06.2012, a fost declarată inactivă datorită neîndeplinirii obligaţiilor declarative, iar la data de 16.07.2013 a fost radiată. S.C. D. S.R.L nu a funcţionat la sediul declarat, a plătit doar o dată impozit pe profit în sumă de 1.175 RON şi TVA în sumă de 276 RON. S.C. D. S.R.L şi-a schimbat structura asociaţilor prin cesionarea părţilor sociale deţinute de asociatul unic I. (persoană afiliată dl. I., care este administratorul şi asociatul unic al S.C. A. S.R.L.) către asociatul şi administratorul J..

În raport de aspectele anterior descrise, rezultă faptul că datele înscrise în facturile emise de S.C. D. S.R.L, precum şi în contractele încheiate între părţi nu sunt suficiente pentru a proba împrejurarea că operaţiunile înscrise în acestea sunt reale, în scopul îndeplinirii condiţiilor necesare exercitării dreptului de deducere a cheltuielilor.

Cu alte cuvinte, în mod indiscutabil, doar cu un angajat şi utilaje în valoare de 61.000 RON, S.C. D. S.R.L nu putea efectua lucrările la care s-a angajat prin cele trei contracte încheiate cu S.C. A. S.R.L., prezentate în sentinţa atacată.

Înalta Curte nu poate primi argumentaţia primei instanţe în sensul că "aspectele reţinute de pârâtă cu privire la lipsa mijloacelor umane ale furnizorului nu sunt în măsură să facă dovada caracterului fictiv al operaţiunilor pentru care s-au emis facturile de către S.C. D. S.R.L câtă vreme prestarea efectivă a serviciilor a fost dovedită." Pe acest aspect, instanţa de control judiciar are în vedere faptul că realitatea operaţiunii economice nu înseamnă realizarea lucrărilor descrise în contracte. În plus de aceasta, în art. 8 din Contractele de subantrepriză nr. x/18.03.2012, nr. y/25.03.2012 şi nr. 7/31.10.2012 s-a stipulat în mod expres faptul că S.C. A. S.R.L. nu avea posibilitatea să transmită obligaţiile sale rezultate din contracte unei terţe persoane decât prin efectul legii şi prin obţinerea consimţământului scris prealabil atât al celeilalte părţi (adică S.C. E. S.R.L.) cât şi al autorităţii contractante. Or, în speţa de faţă, nu s-a făcut o asemenea dovadă. În concluzie, operaţiunile nu au avut în caracter real.

5.2.2. Un alt set de critici vizează soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la TVA şi accesoriile aferente acesteia.

Recurentele au susţinut faptul că societatea recurentă a înregistrat în contabilitate, în perioada 14.03.2012 - 31.08.2015, contravaloarea unor servicii în baza facturilor emise de S.C. D. S.R.L. care nu au la bază operaţiuni reale şi pentru care a dedus TVA în sumă de 410.563 RON. La data ieşirii din sistemul TVA la încasare nu a colectat TVA în sumă de 31.161 RON şi a efectuat cheltuieli care nu au fost realizate în vederea obţinerii unor venituri impozabile (alimente, băuturi alcoolice, răcoritoare, cafea şi ţigări) pentru care a dedus TVA în cuantum de 2.470 RON. Prin urmare, în mod justificat, organele fiscale au stabilit că societatea datorează la bugetul de stat TVA în cuantum de 444.194 RON.

Criticile recurentelor cu privire la TVA sunt fondate, în raport de aspectele prezentate la pct. 5.2.1. al prezentei Decizii. Într-adevăr, datele menţionate în facturile şi contractele analizate în cauza de faţă nu sunt suficiente pentru a demonstra împrejurarea că operaţiunile înscrise în acestea sunt reale, în vederea îndeplinirii condiţiilor necesare exercitării dreptului de deducere a TVA de către recurenta-reclamantă.

În plus de aceasta, societatea recurentă a efectuat cheltuieli care nu au fost destinate obţinerii unor venituri impozabile în valoare de 10.120 RON, cu TVA în cuantum de 2.470 RON.

În baza prevederilor art. 119 - 1201 Codul fiscal, recurenta-reclamantă datorează accesorii pentru impozitul pe profit şi TVA-ul stabilit de organele fiscale prin actul de impunere a contestat în cauză.

5.3. Referitor la recursul reclamantei

5.3.1. Criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt nefondate.

Organele fiscale au stabilit faptul că societatea recurentă datorează impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi în sumă de 129.245 RON, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 14.384 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 5.655 RON, deoarece a plătit persoanei juridice nerezidente C., în anul 2014, suma de 187.780 RON, reprezentând contravaloarea unor prestări servicii, şi persoanei juridice nerezidente B. suma de 620.000 RON, reprezentând chiria aferentă închirierii de utilaje.

Prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că sunt pertinente constatările organelor de control fiscal referitoare la obligativitatea obţinerii certificatului de rezidenţă fiscală de către B. şi C., în raport de prevederile art. 114, art. 115 alin. (1) lit. d) şi k), art. 116 alin. (1), art. 118 alin. (1) şi (2) şi art. 119 din Codul fiscal, precum şi cele ale art. 2, art. 13 şi art. 23 din Legea nr. 91/1994 privind ratificarea Convenţiei dintre România şi Ungaria pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital.

În concret, societatea recurentă a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu prestări de servicii, în luna martie 2014 - în sumă de 82.080 RON, în baza facturii nr. x/10.04.2014 emisă de C., cu sediul în Zalacsany, Ungaria - şi în luna decembrie 2014 - în sumă de 105.700 RON, în baza facturii nr. x din 31.12.2012 emisă de C. (societatea din Ungaria nu a declarat această livrare către recurentă). În luna octombrie 2014, recurenta a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu închirierea de utilaje în sumă totală de 620.000 RON, în baza a două facturi emise de B..

Conform prevederilor legale nominalizate de instanţa de fond, în situaţia în care un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat convenţie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de acel contribuabil în ţara noastră nu poate depăşi cota de impozit prevăzută în convenţie. Pentru aplicarea prevederilor convenţiei pentru evitarea dublei impuneri, nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidentă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă, precum şi, după caz, o declaraţie pe propria răspundere în care se indică îndeplinirea condiţiei de beneficiar în situaţia aplicării legislaţiei Uniunii Europene.

Administratorul societăţii recurente a menţionat organelor de control faptul că agentul economic maghiar va prezenta certificatul de rezidentă fiscală în luna decembrie 2015.

La dosarul cauzei a fost depusă adeverinţa de rezidenţă fiscală nr. x emisă la data de 05.01.2016 de către Autoritatea Naţională Fiscală şi Vamală - Direcţiunea Fiscală şi Vamală a judeţului Zala din care rezultă faptul că C. are Codul fiscal comunitar TVA HU x. Prin urmare, în mod justificat prima instanţă a reţinut că adeverinţa a fost emisă după momentul înregistrării facturii emise de C. în contabilitatea recurentei.

De asemenea, pentru cealaltă societate nerezidentă cu sediul în Ungaria nu a fost prezentat certificatul de rezidenţă fiscală.

În consecinţă, instanţa de control judiciar apreciază că nu este fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

5.3.2. Înalta Curte constată că recurenta-reclamanta a indicat doar formal motivul de recurs reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., deoarece nu a formulat critici de nelegalitate cu privire la sentinţa atacată care ar fi putut fi circumscrise acestuia.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei, ca nefondat, va admite recursul pârâtelor, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va respinge acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 48/CA din 6 aprilie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor în nume propriu împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, respinge acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi 1 aprilie 2020.