Tax appeal rejected; taxpayer's VAT and profit deductions upheld after tax authority failed to prove knowledge of upstream fraud.

Şedinţa publică din data de 25 martie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 14 septembrie 2015, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, să se dispună: anularea Deciziei nr. 96/06.03.2015 privind soluţionarea contestaţiei administrative, anularea Deciziei de impunere nr. x/31.07.2014, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2014 şi a Procesului-verbal nr. x/31.07.2014, precum şi suspendarea executării Deciziei de impunere x/31.07.2014 până la soluţionarea definitivă a prezentei cauze, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2999 din data de 28 iulie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal a luat act de renunţarea la judecata capătului de cerere având ca obiect suspendare executare decizie de impunere, a admis, în parte, acţiunea, a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 96/06.03.2015, Decizia de impunere nr. x/31.07.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2017, în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare constând în impozit pe profit şi accesorii, precum şi în TVA şi accesorii, a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată şi a obligat intimatele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 50 RON taxă judiciară de timbru, 1000 RON onorariu avocat şi 5000 RON onorariu expert, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 2999 din data de 28 iulie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Ialomiţa, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii în tot, a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivelor de casare invocate, recurenta-pârâtă a formulat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate:

În ceea ce priveşte TVA, organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii reclamante dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 950.239 RON înscrisă în facturi, întrucât societatea a înregistrat în evidenţa contabilă, în perioada verificată, facturi de achiziţie marfă emise de furnizori cu un comportament fiscal inadecvat, astfel că nu a dovedit provenienţa bunurilor achiziţionate.

Facturile emise de furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L. şi F. S.R.L., deşi au fost înscrise în contabilitate, nu au la bază operaţiuni reale, fiind operaţiuni disimulate întrucât nu se cunoaşte provenienţa reală a mărfurilor.

În cazul acestor operaţiuni este firesc ca tranzacţiile să fie achitate prin unităţi bancare, plata prin intermediul acestora efectuându-se pentru a nu se crea suspiciuni suplimentare, astfel cum rezultă din informaţiile şi documentele primite de la autorităţile fiscale de pe raza judeţelor unde furnizorii îşi au sediul sau domiciliul fiscal, anexate la raportul de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte impozitul de profit, argumentele prezentate de reclamantă nu sunt de natură să modifice constatările organelor de inspecţie fiscală, care au stabilit în sarcina societăţii impozit pe profit în sumă de 1.522.645 RON, în baza prevederilor art. 11, art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. b) şi f) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Obligaţiile fiscale suplimentare se datorează faptului că nu a fost demonstrată realitatea tranzacţiilor înscrise în facturile emise de furnizori cu un comportament fiscal inadecvat şi nici provenienţa bunurilor înscrise în aceste facturi, astfel că facturile de achiziţie nu pot fi considerate documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu mărfurile respective.

Referitor la obligaţia de plată a cheltuielilor de judecată, se arată că organele fiscale au aplicat corect legislaţia fiscală incidentă în cauză, impunându-se reducerea cuantumului onorariului avocaţial şi a onorariului de expert, potrivit dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., republicat.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă societatea A. S.R.L. a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului, arătând că motivele invocate de recurentă nu se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Intimata-reclamantă a susţinut, în esenţă, că instanţa de fond a făcut o corectă apreciere a situaţiei de fapt, reţinând că societatea reclamantă a respectat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) şi art. 155 pct. 19 din Codul fiscal, deoarece în cauză s-a demonstrat că au fost îndeplinite condiţiile prevăzute pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Cu privire la impozitul pe profit, societatea reclamantă a dovedit realitatea şi legalitatea cheltuielilor efectuate, nefiind aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din 22 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată a recursului la data de 12 martie 2020, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. În conformitate cu prevederile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., republicat, analizând, cu prioritate, excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte constată următoarele:

Potrivit dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. d) şi ale art. 486 alin. (3) din C. proc. civ., republicat:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".(...)

(3) Menţiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) şi c) - e),(...), sunt prevăzute sub sancţiunea nulităţii."

Conform dispoziţiilor art. 489 alin. (1) din C. proc. civ., republicat:

"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3)", iar alin. (2) al acestui articol stabileşte că aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488.

În cauză, din parcurgerea conţinutului cererii de recurs rezultă că recurenta-pârâtă a indicat drept temei al căii de atac prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., iar criticile dezvoltate prin cererea de recurs, raportat la sentinţa recurată, se circumscriu acestor motive de casare.

În consecinţă, întrucât recurenta-pârâtă s-a conformat exigenţelor impuse de lege, criticând considerentele sentinţei recurate în ceea ce priveşte soluţia de anulare, în parte, a actelor administrative fiscale atacate, Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiată, excepţia nulităţii recursului.

2. Pe fondul cauzei, analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat.

2.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Criticile recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate.

Hotărârea pronunţată de prima instanţă satisface cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind examinate efectiv toate problemele esenţiale ridicate de părţi.

Astfel, sentinţa recurată cuprinde în motivare argumentele care au fundamentat soluţia pronunţată, aceste argumente prezentate într-o manieră concisă şi clară, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susţinerile părţilor şi la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii.

Din parcurgerea considerentelor hotărârii atacate rezultă că judecătorul fondului a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor şi respectiv, a apărărilor, formulate de părţi pe parcursul procesului, şi a înlăturat, motivat, afirmaţiile pârâtei vizând legalitatea actelor administrative contestate în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare constând în TVA şi impozit pe profit, instanţa de fond analizând în mod adecvat probele dosarului şi explicând raţionamentul pe baza căruia a reţinut, în final, că este întemeiată, în parte, acţiunea cu care a fost învestită.

În condiţiile arătate, prima instanţă a examinat în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse, iar împrejurarea că recurenta-pârâtă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată, nu poate conduce la incidenţa motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat.

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este nefondat, sentinţa atacată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

În ceea ce priveşte soluţia instanţei de fond referitoare la obligaţiile fiscale suplimentare constând în TVA şi accesoriile aferente, criticile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate.

Instanţa de control judiciar reţine că pentru acordarea dreptului de deducere a TVA trebuie dovedită îndeplinirea condiţiilor de formă şi de fond, prevăzute atât de reglementările fiscale naţionale, cât şi de jurisprudenţa comunitară, redate în mod judicios în considerentele sentinţei atacate.

Conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, sarcina probei este partajată între contribuabil şi organul fiscal, în sensul că, pe de o parte, contribuabilul trebuie să dovedească actele şi faptele care au stat la baza solicitării adresate organului fiscal, respectiv îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru existenţa şi exercitarea dreptului de deducere, iar pe de altă parte, autorităţile fiscale trebuie să dovedească pe bază de constatări proprii sau probe, existenţa unor elemente obiective din care să rezulte că deşi cerinţele legale pentru deducerea TVA sunt aparent întrunite, operaţiunile economice nu au în realitate un conţinut economic.

Este necontestat că potrivit art. 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în această directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi pentru a preveni evaziunea.

Legiuitorul român a impus contribuabilului cu titlu de obligaţii pentru justificarea deducerii TVA, deţinerea unor facturi întocmite în conformitate cu prevederile legale şi utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile ale beneficiarului.

În acest context, sunt relevante şi argumentele conferite de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-664/16, (pct. 44 din hotărâre), în sensul că persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-ului şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul.

În speţă, instanţa de fond şi-a însuşit, motivat, concluziile raportului de expertiză tehnică contabilă întocmit în cauză, din care rezultă că nu au fost identificate nereguli care să justifice refuzul dreptului de deducere a TVA, prin prisma dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din coroborarea materialului probator administrat în litigiu, se reţine, în acord cu judecătorul fondului, că facturile fiscale emise de furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L. şi F. S.R.L. cuprind elementele minime obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, furnizorii erau persoane impozabile înregistrate în scop de TVA la data efectuării tranzacţiilor, iar mărfurile au fost achiziţionate în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi au fost integral revândute.

Susţinerile recurentei-pârâte potrivit cărora societatea reclamantă nu a prezentat documente cu care să justifice provenienţa bunurilor achiziţionate, sunt nefondate.

În mod corect instanţa de fond a recunoscut societăţii reclamante dreptul de deducere, având în vedere documentele justificative prezentate de societate, din care a rezultat caracterul real şi efectiv al operaţiunilor pentru care s-a solicitat dreptul de deducere şi legătura lor cu operaţiunile taxabile ale societăţii, în caz contrar fiind încălcat principiul fundamental al neutralităţii TVA şi dreptul de deducere prin impunerea unor cerinţe de formă excesiv de formaliste, având ca efect anihilarea exercitării acestuia, contrar jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Alături de aceste argumente expuse în considerentele sentinţei recurate, în mod judicios prima instanţă a invocat Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 21 iunie 2012, în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, prin care s-a stabilit că unei persoane impozabile nu i se poate refuza dreptul de deducere a TVA, decât dacă organul fiscal dovedeşte, pe bază de elemente obiective, că respectiva persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii, împrejurare care, în speţă, nu s-a probat.

Hotărârea Curţii de Justiţie este relevantă în cauză, din perspectiva faptului că organele fiscale au refuzat reclamantei dreptul de deducere a TVA, cu motivarea că furnizorii au avut o conduită necorespunzătoare în ceea ce priveşte dovedirea provenienţei legale a mărfurilor livrate, susţinând că acestea nu ar fi putut să fie transportate cu mijloacele de transport indicate în avizele de însoţire.

Or, atâta timp cât organele fiscale nu au indicat elemente obiective în sensul că mărfurile nu au putut fi transportate cu mijloacele de transport înscrise în documente, iar din probele administrate nu a rezultat că efectuarea transportului era în sarcina reclamantei, nu se poate concluziona că societatea cunoştea sau ar fi trebuit să cunoască împrejurările în care furnizorii au dobândit mărfurile livrate.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia exprimată de judecătorul fondului şi în ceea ce priveşte soluţia de anulare a actelor administrative contestate referitoare la obligaţiile fiscale suplimentare constând în impozit pe profit şi accesoriile aferente.

Susţinerile recurentei-pârâte potrivit cărora facturile fiscale emise de cei cinci furnizori cu un comportament fiscal inadecvat, nu pot fi considerate documente justificative, motiv pentru care nu sunt deductibile cheltuielile efectuate cu mărfurile pentru care au fost emise aceste facturi, sunt nefondate.

În raport de argumentele expuse anterior ce vizează caracterul efectiv şi real al operaţiunilor înscrise în facturi, se reţine că aceste facturi reprezintă documente justificative pentru înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu mărfurile achiziţionate în baza acestora, şi pe cale de consecinţă, societatea reclamantă are drept de deducere a cheltuielilor în discuţie.

Instanţa de control judiciar apreciază că, în cauză, nu sunt incidente nici dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. u) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât din probele administrate nu a rezultat că respectivele cheltuieli cu achiziţionarea mărfurilor pentru care au fost emise facturile fiscale, ar fi legate de eventuale fapte de corupţie.

Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiată, şi critica recurentei-pârâte vizând soluţia primei instanţe de obligare a acesteia la plata cheltuielilor de judecată.

În conformitate cu dispoziţiile art. 453 din C. proc. civ., republicat, la baza obligaţiei de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate justificat de către partea care a câştigat procesul.

Conform art. 451 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, cheltuielile de judecată cuprind şi onorariile avocaţilor şi ale experţilor, prevederile alin. (2) şi (3) ale aceluiaşi articol conferind instanţei de judecată posibilitatea de a reduce cuantumul acestor onorarii.

În speţă, instanţa de fond a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocaţial şi onorariu de expert, constatând întemeiat că, în raport de soluţia dată cererii de chemare în judecată, culpa procesuală aparţine pârâtelor.

Contrar susţinerilor recurentei, în cauză nu se impune aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., referitoare la reducerea onorariului avocaţial şi a onorariului de expert, întrucât cuantumul acestora este rezonabil în raport de complexitatea cauzei şi activitatea de desfăşurată de către avocat şi expert pe parcursul procesului.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei atacate, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa împotriva sentinţei nr. 2999 din data de 28 iulie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 martie 2020.