Clawback contribution dispute over inclusion of commercial markups and VAT in the tax base: appeals dismissed, lower judgment upholding CNAS notifications affirmed.

Şedinţa publică din data de 25 martie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 18.11.2016 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (CNAS) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (ANAF-DGAMC), anularea comunicării CNAS transmise prin e-mail în data de 28 aprilie 2016, la ora 2:40 p.m.; anularea adresei nr. x/27.04.2016 emise de CNAS şi primite de reclamantă în data de 28 aprilie 2016; anularea adresei de răspuns a CNAS nr. P/3488/26.05.2016 referitoare la contestaţia depusă; obligarea ANAF - DGAMC la restituirea sumei plătite cu titlu de contribuţie clawback aferentă trimestrului I 2016, în temeiul notificărilor contestate, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţiile instanţei de fond

Prin încheierea din 23 martie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a încuviinţat pentru părţi proba cu înscrisurile aflate la dosar, apreciind-o ca fiind concludentă, pertinentă şi utilă soluţionării cauzei şi a respins proba cu înscrisurile solicitate de reclamantă pentru a fi depuse de pârâtă, proba cu expertiză financiar-contabilă şi proba cu interogatoriul pârâtei CNAS, ca nefiind utile soluţionării cauzei.

Prin sentinţa civilă nr. 1737 din 11 mai 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive şi inadmisibilităţii, invocate de pârâţi, ca neîntemeiate, şi a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată. De asemenea, a respins cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, ca neîntemeiată.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 1737 din 11 mai 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs principal, iar pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs incident. Totodată, reclamanta a formulat recurs şi împotriva încheierii din 23 martie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în acelaşi dosar.

3.1. Prin recursul întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului şi, în principal, casarea încheierii din data de 23.03.2017 şi a sentinţei şi trimiterea cauzei aceleiaşi instanţe în vederea administrării probei cu expertiză (inclusiv înscrisurile suplimentare în susţinerea expertizei) şi a rejudecării pe fond a cauzei. În subsidiar, a solicitat casarea în tot a sentinţei în sensul admiterii acţiunii şi obligării pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de recurs a arătat că, în mod greşit, prin încheierea din data de 23.03.2017, instanţa de fond a respins proba cu expertiza financiar-contabilă, precum şi proba cu înscrisuri suplimentare, ca nefiind utile soluţionării cauzei. Efectuarea unei astfel de expertize şi, implicit, rezolvarea obiectivelor propuse se impuneau în mod imperios, date fiind natura litigiului, precum şi specificul tuturor litigiilor având ca obiect contribuţia clawback.

Astfel, reclamanta ar putea stabili, raportat la datele pe care le are la dispoziţie, valoarea contribuţiei datorate pentru un anumit trimestru, însă numai dacă sistemul actual ar permite asumarea unei asemenea certitudini. Or, acest lucru nu este posibil în practică şi, cu atât mai mult, o cuantificare a acestei certitudini apare ca imposibilă.

Dat fiind faptul că sistemul nu îi permite estimarea ori cuantificarea certă a valorii contribuţiei clawback datorate, comunicându-i-se nişte valori care de cele mai multe ori nu au legătură cu valoare vânzărilor reclamantei, era absolut necesară admiterea probei cu expertiza financiar contabilă.

Nici măcar CNAS nu deţine o evidenţă clară, înscrisuri contabile primare care să demonstreze şi să probeze valorile pe care doar le primeşte prin sistemul de raportare de la casele judeţene şi le centralizează, fără ca aceste validări să fie susţinute în vreun fel de documente contabile care să confere certitudinea corectitudinii celor comunicate de către casele judeţene.

Recurenta susţine că instanţa de judecată nu a avut niciun temei sau justificare obiectivă pentru a respinge proba cu expertiza, cu atât mai mult cu cât această probă apărea ca un mijloc imperios necesar pentru stabilirea incorectitudinii datelor comunicate sau pentru dovedirea erorilor de raportare. Practic, i-a fost respinsă singura modalitate prin care ar fi putut să demonstreze erorile grave din sistemul de raportare, inclusiv aspectele relevante privind valorile comunicate de CNAS pentru medicamentele Detralex (Cod CIM W11615001) şi Eurespal (cod CIM W03117002).

Pentru a se putea verifica în ce măsură datele provenind de la furnizori (farmacii, spitale, centre de dializă) coincid cu datele pe care casele de asigurări de sănătate şi, în final, CNAS le-au folosit la realizarea calculelor, este necesară o analiză temeinică şi detaliată a tuturor documentelor justificative, începând cu momentul "o" - raportarea de către furnizori. O astfel de verificare nu poate avea loc decât prin efectuarea unei expertize contabile cu prilejul căreia expertul să răspundă la obiectivele propuse, care presupun verificarea tuturor verigilor de raportare, respectiv de la furnizori către casele judeţene şi apoi către CNAS, mai precis, verificarea directă a acestor raportări ale furnizorilor primari şi confruntarea datelor raportate cu cele centralizate ulterior de casele judeţene şi folosite de CNAS.

Considerentele instanţei referitoare la faptul că datele comunicate sunt incorecte şi nu au fost calculate în conformitate cu legea sunt lipsite de temei, aceasta ignorând aspectele ce demonstrează că valoarea aferentă vânzărilor medicamentelor Valdoxan şi Prestance nu ar trebui luată în considerare în scopul calculării contribuţiei datorate pentru Trimestrul I 2016, precum faptul că nu i-au fost furnizate documentele relevante care dovedesc că aceste medicamente au fost în mod efectiv suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Mai mult, susţinerile primei instanţe în legătură cu medicamentele Detralex şi Eurespal nu sunt întemeiate, întrucât reclamanta nu contestă simpla raportare în sine a acestor medicamente, ci faptul că respectivele raportări depăşesc cantităţile introduse de reclamantă pe piaţă, împrejurare ce induce un justificat indiciu de suspiciune a incorectitudinii valorii consumului raportat şi care constituie baza de calcul a sarcinii fiscale. A arătat că diferenţele înregistrate nu se pot justifica prin stocurile existente pe lanţul logistic la nivelul distribuitorilor şi farmaciilor sau prin decalajul dintre momentul vânzării şi momentul decontării medicamentelor din bugetul FNUASS şi al Ministerului Sănătăţii. Prin urmare, se confirmă ipoteza erorilor grave de raportare în sistemul de sănătate, ceea ce implică vicierea valorilor comunicate de CNAS prin Notificări, cu atât mai mult cu cât în ultimele 8 trimestre consumul de medicamente raportat a depăşit în mod semnificativ întreaga cantitate de medicamente care erau introduse de reclamantă pe piaţa din România, prin raportare atât la evidenţele interne ale reclamantei, cât şi la datele furnizate de companii independente specializate în studii de piaţă. Or, cât timp CNAS nu a dovedit consumul lor efectiv şi suportarea lor din FNUASS sau din bugetul Ministerului Sănătăţii, consideră că valorile menţionate în Notificări pentru acestea nu ar trebui luate în considerare pentru calcularea contribuţiei aferente Trimestrului I 2016.

Recurenta a făcut referire la discrepanţele enorme între valorile comunicate de CNAS prin Notificări pentru medicamentele Servier ca fiind consumate şi suportate din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii în Trimestrul I 2016 şi cantităţile de medicamente care au fost introduse şi existau efectiv pe piaţa din România. Consumul respectiv comunicat de CNAS prin Notificări este în mod vădit eronat, întrucât depăşeşte cu mult cantităţile de medicamente existente pe piaţa din România.

A precizat că nu a refuzat niciodată plata contribuţiei clawback, fiind întotdeauna de bună-credinţă şi plătind contribuţia în termenul legal (inclusiv pentru Trimestrul I 2016), ci a contestat valoarea excesivă, incorectă şi nelegală a acesteia la care se ajunge din cauza incorectitudinii datelor comunicate. Nici deţinătorul de APP B. şi nici reclamanta, în calitate de reprezentant legal al acestuia, nu au obligaţia de a plăti o contribuţie care nu este calculată conform legii.

CNAS nu doar că nu a reuşit să demonstreze corectitudinea valorilor comunicate, fie şi prin prezentarea prin sondaj a unor documente primare care să susţină aceste valori sau să dispună intern o verificare, dar s-a şi opus solicitării reclamantei de a fi administrate probele judiciare corespunzătoare în sensul verificării acestui consum. În aceste condiţii, afirmaţiile primei instanţe potrivit cărora reclamanta ar fi trebuit să apeleze la controlul de constituţionalitate apar ca vădit nefondate, astfel că şi deciziile Curţii Constituţionale invocate de prima instanţă apar ca nerelevante pentru speţă. În plus, chiar Deciziile CCR nr. 263/2013 şi nr. 344/2013 invocate de prima instanţă aduc argumente în sprijinul anulării Notificărilor.

Referitor la faptul că nu a formulat o acţiune în anularea ordinului Preşedintelui CNAS prin care s-a stabilit procentul "p", menţionează că nu a atacat în mod direct acest procent "p", ci valorile de calcul individual, care este cert că includ TVA. Desigur, incorectitudinea valorilor individuale cauzează şi incorectitudinea procentului "p", ca efect imediat. Însă faptul că Bat şi CTt nu includ TVA nu înseamnă nici pe departe că valorile consumului individual nu includ TVA. Or, în raport de dispoziţiile Curţii Constituţionale, TVA trebuia eliminat din toate elementele ce configurează baza de calcul al sarcinii fiscale, în cazul contribuţiei clawback, valorile consumului individual fiind tocmai elementul ce particularizează valoarea acestei contribuţii, în raport de alţi contribuabili clawback, procentul "p" fiind unic. Instanţa omite că acest ordin nu a fost comunicat reclamantei care a contestat în cadrul acestui dosar valorile consumului trimestrial calculat în mod eronat de către CNAS.

Concluzionează că Notificările contestate sunt emise de către CNAS cu nerespectarea prevederilor legale incidente în cauză.

Referitor la includerea TVA, a adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în datele comunicate de CNAS prin Notificări pentru calcularea contribuţiei clawback aferente Trimestrului I 2016, recurenta precizează că instanţa a reţinut în mod greşit că şi această critică ar excede controlului instanţei de contencios administrativ. Faptul că valorile comunicate de CNAS prin Notificări pentru Trimestrul I 2016 au fost calculate luând în considerare preţurile la care au fost compensate medicamentele suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii este în mod vădit un motiv pentru care instanţa de contencios administrativ ar fi trebuit să anuleze Notificările şi adresa de răspuns. Astfel, preţurile respective pot include nu numai preţul de producător al medicamentelor sau sumele încasate de reclamantă din vânzarea respectivelor medicamente, ci şi adaosurile terţilor distribuitori angro, adaosurile farmaciilor, precum şi TVA aplicabilă.

Subliniază că Ordinul Ministrului Sănătăţii nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman prevede că, în cazul preţurilor medicamentelor aplicabile în România, adaosurile distribuitorilor angro sunt de până la 14%, iar adaosurile farmaciilor sunt de până la 24%. Datele comunicate de CNAS prin actele administrative contestate în prezentul dosar pot depăşi cu peste 38% preţul de producător al medicamentelor, plus TVA, ceea ce înseamnă sume nejustificat de mari, rezultate în urma unui calcul vădit nelegal.

În condiţiile în care O.U.G. nr. 77/2011 nu prevede în mod expres că adaosurile terţilor distribuitori angro şi/sau adaosurile farmaciilor ar trebui luate în considerare la determinarea valorii vânzărilor sau a consumului de medicamente folosite pentru calcularea contribuţiei, CNAS nu a avut niciun temei legal pentru a proceda altfel şi pentru a include asemenea adaosuri în datele comunicate pentru Trimestrul I 2016. Potrivit O.U.G. nr. 77/2011, contribuţia este calculată "prin aplicarea procentului "p" asupra valorii consumului de medicamente [...] aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie"; din moment ce, potrivit legii, contribuabilii sunt deţinătorii autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor (sau reprezentanţii legali ai acestora), valoarea vânzărilor ce trebuie luată în considerare de CNAS este cel mult preţul de producător al medicamentelor şi nu preţurile la care medicamentele sunt vândute de distribuitorii angro sau de farmacii, în consecinţă, adaosurile suplimentare aplicate de terţii distribuitori angro şi farmacii trebuie excluse de CNAS.

În materie fiscală, interpretarea normei fiscale se face cu respectarea principiului în dubio contra fiscum potrivit căruia, în caz de dubiu, sensul legii va fi cel favorabil contribuabilului, sens în care a invocat hotărârea CEDO în cauza nr. 39766/05 Serkov vs. Ucraina, precum şi jurisprudenţa C.A.B (sentinţa nr. 1777/19.06.2015, sentinţa civilă nr. 3159/19.11.2014)

În plus, contrar celor reţinute de prima instanţă, Curtea Constituţională a stabilit în mod constant faptul că neconstituţionalitatea modalităţii de determinare de către CNAS a valorii taxei clawback, raportat inclusiv la faptul că în cazul medicamentelor ce se comercializează prin prescripţie medicală, contribuabilii taxei clawback suportă o sarcină fiscală care nu reprezintă doar o consecinţă a beneficiilor pe care ei înşişi le obţin prin comercializarea medicamentelor compensate, ci şi o consecinţă a beneficiilor obţinute de distribuitorii şi de farmaciile care se interpun în circuitul comercial al acestor medicamente, [...] vizează probleme ce ţin de modul de interpretare şi aplicare a legii la cauza dedusă judecăţii, aspect ce excedează instanţei de contencios constituţional [...] (Decizia nr. 52/2013).

Drept urmare, fiind o taxă de natură fiscală, reglementarea sa este integrată sistemului legal de impuneri la care face referire art. 56 alin. (2) din Constituţie, sistem care cuprinde toate impozitele, taxele, contribuţiile şi sarcinile fiscale. Iar sistemul legal de impuneri se identifică prin asigurarea justei aşezări a sarcinilor fiscale, a egalităţii în materie fiscală, precum şi a certitudinii impunerii fiscale (art. 3 din Codul fiscal). Rezultă că un contribuabil clawback poate fi obligat să suporte numai sarcini fiscale aferente propriei activităţi ori propriilor beneficii. Or, determinarea taxei clawback la o valoare ce include adaosurile practicate de distribuitori şi farmacii reprezintă o încălcare a principiilor fiscale enunţate, prin prisma faptului că, pe de o parte, titularul obligaţiei de plată a taxei clawback nu încasează aceste adaosuri şi nu are niciun fel de control, iar, pe de altă parte, întrucât ar urma să se considere că baza de calcul include sume variabile, stabilite de ceilalţi participanţi din lanţul de distribuţie şi de comercializare a medicamentelor. Deci, în viziunea actuală a sistemului legal de impuneri românesc, integral raportat la cel european, niciun contribuabil nu poate fi obligat să suporte sarcini fiscale aferente activităţilor şi beneficiilor altor contribuabili.

O.U.G. nr. 77/2011 nu prevede în mod expres faptul că adaosurile terţilor distribuitori angro şi/sau ale farmaciilor ar trebui luate în considerare la determinarea valorii vânzărilor de medicamente pentru calcularea contribuţiei clawback.

Prima instanţă înţelege să îşi fundamenteze hotărârea exclusiv pe Decizia nr. 484/2014 a Curţii Constituţionale, care nu este sub nicio formă în măsură a justifica includerea adaosurilor terţilor în datele comunicate.

Recurenta mai precizează că decontările efectuate de la bugetul public se opresc la nivelul furnizorilor primari (e.g., o casă de asigurări de sănătate dintr-un anumit judeţ decontează medicamente vândute de farmaciile din judeţul respectiv, în baza unor documente justificative depuse de farmaciile în cauză; prin urmare, sumele de bani sunt plătite direct de casa de asigurări către furnizorii respectivi (farmacii), neexistând relaţie de decontare directă pentru medicamente între CNAS şi reclamantă. Deci, nu se justifică temeinicia includerii adaosurilor practicate şi încasate de către terţii distribuitori şi farmacii în baza de calcul a contribuţiei impuse ca sarcină fiscală pe seama reclamantei, pentru motivul că deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor nu sunt dezavantajaţi.

Chiar CNAS recunoaşte includerea TVA în datele comunicate, care nu se rezumă doar la elementele formulei de calcul, ci mai ales la valorile consumului individual de medicamente comercializate de către reclamantă, valori ce includ în mod cert, TVA. Mai mult, instanţa de fond se limitează la invocarea art. 7 din O.G. nr. 17/2012 ignorând efectele Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/05.02.2013, precum şi legislaţia aplicabilă la nivelul Trimestrului I 2016.

În ceea ce priveşte nerespectarea principiului predictibilităţii şi certitudinii sarcinii fiscale arată că datele comunicate prin Notificări depăşesc complet posibilitatea de predicţie a reclamantei şi a B. şi nu ar trebui utilizate pentru calcularea contribuţiei datorate. Nu există nicio legătură directă între datele comunicate prevăzute în Notificări, vânzările sau veniturile B. şi contribuţie, iar cuantumul contribuţiei nu depinde numai de vânzările de medicamente realizate de societăţile din cadrul grupului B., ci şi de factori externi, care nu se află sub controlul reclamantei şi/sau al B., iar aceştia nu deţineau nicio informaţie în acest sens. Datele referitoare la consum comunicate de CNAS în Notificări, care ar trebui folosite pentru calcularea contribuţiei datorate pentru Trimestrul I 2016, sunt generate cu ajutorul unui sistem de raportare ce nu este accesibil altor părţi interesate, în afară de CNAS, ceea ce înseamnă că datele comunicate nu pot fi verificate; în acest sens, subliniază că practica folosită în trecut cu privire la datele comunicate de CNAS pentru Trimestrul I 2012 demonstrează că informaţiile colectate de CNAS pe baza sistemului de raportare şi comunicate sunt incorecte şi inexacte; în legătură cu acest aspect, CNAS a recunoscut în mod expres că informaţiile furnizate pentru Trimestrul I 2012 au fost incorecte, deoarece au apărut erori în sistemul de raportare.

Contribuţia nu ar trebui stabilită prin raportare la date şi informaţii ce nu pot fi verificate, deoarece aceasta ar putea conduce la taxe arbitrare, ceea ce contravine principiului predictibilităţii fiscale prevăzut de Codul fiscal; conform informaţiilor disponibile la nivel public în legătură cu acest subiect, există o discrepanţă semnificativă între consumul de medicamente pentru Trimestrul I 2016 şi valorile comunicate de CNAS în Notificări şi care, pretinde aceasta din urmă, au fost suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Prin urmare, a fost imposibil pentru reclamantă şi/sau B. să urmărească şi să înţeleagă sarcina fiscală ce le revine în legătură cu contribuţia datorată pentru Trimestrul I 2016, sens în care a invocat Hotărârea nr. 4367 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, menţinută de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 4349.

În domeniul sarcinilor fiscale nu se poate discuta la modul general despre posibilitatea cunoaşterii modului în care o contribuţie fiscală urmează a fi calculată. Certitudinea valorii sarcinii fiscale are în vedere faptul că întinderea acestei obligaţii trebuie să constituie o posibilitate certă a fiecărui contribuabil, prin instituirea unei proceduri transparente, accesibile, în cadrul căreia contribuabilul să poată realiza verificarea realităţii elementelor în funcţie de care urmează a fi determinată valoarea contribuţiei. Or, o astfel de certitudine este evident că nu există, atâta vreme cât contribuabilul clawback nu are nicio posibilitate legală de verificare a informaţiilor comunicate de CNAS şi nici acces la aceste date, nici măcar în cadrul procedurilor judiciare, chiar pe fondul existenţei unei discrepanţe severe între aceste date şi propriile date financiare referitoare la vânzările realizate. Deci, certitudinea sarcinii fiscale obligă la o evaluare individuală a poziţiei fiscale a fiecărui contribuabilul clawback, neavând nicio relevanţă procedura de formare şi reglementare a preţurilor maximale, respectiv a celor de referinţă, sau a preţului de producător, atunci când discutăm de incidenţa acestui principiu de drept fiscal.

În privinţa cheltuielilor de judecată a susţinut că prima instanţă a respins în mod greşit cererea sa de acordare a acestora.

3.2. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs incident, prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive.

În motivarea recursului a arătat că, deşi soluţia instanţei îi este în aparenţă favorabilă, nu este emitenta actelor administrative atacate, în cauză CNAS având calitate procesuală pasivă, ca organ emitent al acestor acte.

Instanţa de fond a interpretat în mod greşit disp. art. 4, art. 5 şi art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, DGAMC având obligaţia să încaseze taxa şi imediat să o vireze FNUASS din subordinea Ministerului Sănătăţii, sens în care a invocat jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie cu privire la admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF (Decizia nr. 3762/10.10.2014, Decizia nr. 75/16.01.2015).

DGAMC nu are decât calitatea unui intermediar între plătitorul taxei şi beneficiarul acesteia, având doar atribuţia ca prin trezorerie să încaseze taxa şi să o vireze FNUASS, în acelaşi sens fiind şi art. 9 pct. 8 şi 9 din acelaşi act normativ.

În consecinţă, calitate procesuală pasivă în cauză poate avea doar beneficiarul sumelor a căror restituire se solicită şi nu DGAMC care desfăşoară doar o activitate de preluare a acestor sume şi de virare imediată către Ministerul Sănătăţii. Mai mult, DGAMC nu poate fi obligată la restituirea către reclamantă a sumelor rezultate ca fiind plătite în plus după rectificare, restituire ce se va efectua în condiţiile legii fiscale, deoarece sumele colectate cu titlu de contribuţie clawback nu sunt folosite în interesul DGAMC, fiind virate imediat FNUASS.

4. Apărările intimaţilor

4.1. Recurenta reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul incident prin care a solicitat respingerea acestuia susţinând că prin competenţele stabilite în sarcina ANAF i se conferă capacitatea şi obligaţia de a fi parte în dosarele pe rolul instanţelor având ca obiect contribuţia clawback, astfel cum rezultă din disp. art. 4 alin. (3), art. 5 alin. (1) şi (3) din O.U.G. nr. 77/2011. Intrarea în vigoare a acestei ordonanţe a avut ca efect subrogarea de drept a ANAF în prerogativele de administrare a creanţelor generate şi gestionate până la acel moment de către CNAS, derivând din obligaţia de plată a contribuţiei trimestriale datorate de companiile farmaceutice, potrivit art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011.

Acest act normativ nu face nicio distincţie în privinţa creanţelor născute anterior sau ulterior intrării sale în vigoare, efectul legii constând exclusiv în transferul (de la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011) calităţii de creditor bugetar de la CNAS către ANAF.

ANAF-DGAMC este autoritatea administrativă competentă care administrează contribuţia datorată de reclamantă pentru Trimestrul I 2016, având atribuţii specifice prevăzute de lege în legătură cu administrarea şi plata contribuţiei, care dovedesc şi justifică în mod elocvent necesitatea implicării ANAF, prin DGAMC, în litigiile având ca obiect contribuţia clawback.

4.2. Recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei şi menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei recurate.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, cu apărările din întâmpinări şi cu dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Prin adresa nr. x/27.04.2016, pârâta CNAS a comunicat reclamantei, în vederea calculării contribuţiei clawback, valoarea aferentă consumului de medicamente pentru trimestrul I al anului 2016, suportat din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii pentru medicamentele din lista depusă, pentru care se datorează contribuţia trimestrială, precum şi faptul că valoarea procentului "p" pentru acest trimestru este de 15,62%. Reclamanta a formulat contestaţie împotriva acestor date comunicate, ce a fost soluţionată de către CNAS prin adresa nr. x/26.05.2016.

Reclamanta a solicitat proba cu înscrisuri în cadrul căreia a solicitat depunerea la dosar a tuturor documentelor prin care casele de asigurări de sănătate au raportat lunar către CNAS consumul centralizat de medicamente suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii pentru trimestrul în discuţie pentru medicamentele B. menţionate în actele contestate; a tuturor documentelor prin care unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă au raportat lunar către casele de asigurări de sănătate consumul centralizat de medicamente sus menţionat (formulare de raportare, situaţii centralizate, rapoarte); a tuturor documentelor prin care farmaciile cu circuit deschis au raportat lunar către casele de asigurări de sănătate consumul centralizat de medicamente sus menţionat (facturi, borderouri centralizatoare, rapoarte); a tuturor documentelor vizând consumul cantitativ al medicamentelor B. menţionate în actele contestate. De asemenea, a solicitat proba cu expertiza financiar contabilă şi proba cu interogatoriul pârâtei CNAS.

La termenul de judecată din 23.03.2017, instanţa de fond a încuviinţat părţilor proba cu înscrisurile aflate la dosar şi a apreciat că nu este necesar a fi depuse la dosar înscrisurile solicitate de reclamantă, ce vizează totalitatea documentelor raportate lunar de către unităţile sanitare cu paturi, centrele de dializă şi farmaciile cu circuit deschis către casele de asigurări de sănătate.

Referitor la proba cu expertiza contabilă, a apreciat că nu este pertinentă, concludentă şi utilă soluţionării cauzei, întrucât instanţa are de examinat conformitatea actelor administrative contestate cu legea analizând documentaţia ce a stat la baza emiterii acestor acte, respectiv înscrisurile depuse deja la dosar.

Instanţa de fond a respins acţiunea reţinând, în ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGAMC, că existenţa calităţii procesuale pasive a unui pârât presupune o identitate între persoana pârâtului şi subiectul pasiv din raportul juridic obligaţional dedus judecăţii. Începând cu data de 01.10.2011, ANAF administrează contribuţia clawback, respectiv asigură executarea creanţei. În condiţiile în care reclamanta susţine că a achitat contribuţia clawback aferentă trimestrului I 2016 către ANAF-DGAMC, iar ca urmare a anulării actelor administrative emise de pârâta CNAS solicită restituirea sumelor încasate de ANAF-DGAMC, Curtea apreciat că aceasta are calitate procesuală pasivă în cauză.

Pe fondul cauzei, Curtea a observat că împrejurarea invocată de reclamantă, în sensul că este imposibilă verificarea realităţii datelor indicate în cuprinsul notificării, prin raportare la comunicările făcute de casele judeţene de asigurări de sănătate, nu poate conduce la anularea notificării, din moment ce aceasta a fost emisă cu respectarea dispoziţiilor legale.

În ceea ce priveşte medicamentele Valdoxan 25 mg, Prestance 10mg/10mg, Prestance 10mg/5mg, Prestance 5mg/10mg şi Prestance 5mg/5mg, a reţinut că, deşi acestea nu se aflau pe lista medicamentelor compensate, aprobată prin H.G. nr. 720/2008, au fost raportate de unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă, rezultând că au fost utilizate fără ca pacientul să achite contravaloarea lor, fiind suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. De altfel, art. 1 şi art. 12 din O.U.G. nr. 77/2011 nu fac trimitere exclusiv la medicamentele care sunt incluse în lista medicamentelor compensate, ci se referă la orice medicament a cărui contravaloare a fost suportată din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Referitor la produsele Detralex şi Eurespal, instanţa a apreciat că, în vederea stabilirii valorii procentului "p" şi a consumului de medicamente, trebuie avut în vedere momentul la care medicamentele au fost raportate de către farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă la casa de asigurări de sănătate, ca medicamente eliberate pacienţilor la nivelul trimestrului I al anului 2015.

De asemenea, nu se pot face comparaţiile indicate de reclamantă, între valoarea vânzărilor sale pe o anumită perioadă de timp, astfel cum rezultă din propriile estimări, şi valoarea consumului de medicamente înregistrat într-un trimestru în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, având în vedere că pot apărea decalaje între momentul vânzării medicamentelor de reclamantă către distribuitori sau direct către farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă şi momentul eliberării medicamentelor către pacienţi.

Curtea a constatat că reclamanta contestă chiar obligaţia legală de plată a contribuţiei clawback, fiind evident că acest aspect excede controlului instanţei de contencios administrativ şi nu poate fi valorificat ca motiv de nelegalitate a notificării atacate, astfel de susţineri implicând obligatoriu un control de constituţionalitate, atribuţie ce nu intră în competenţa instanţelor de judecată, ci a Curţii Constituţionale, în condiţiile art. 146 lit. d) din Constituţia României.

Instanţa de fond a făcut referire la mai multe decizii ale Curţii Constituţionale prin care au fost soluţionate excepţii de neconstituţionalitate a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, respectiv: decizia nr. 1007/27.11.2012; decizia nr. 52/12.02.2013; decizia nr. 245/21.05.2013; decizia nr. 249/21.05.2013; decizia nr. 263/21.05.2013; decizia nr. 344/24.09.2013; decizia nr. 268/07.05.2014; decizia nr. 484/25.09.2014.

Susţinerea reclamantei conform căreia notificările conţin în continuare TVA a fost considerată nefondată, Curtea reţinând în acest sens disp. art. 7 din O.G. nr. 17/2012. Împrejurarea că prin eliminarea TVA atât din CTt, cât şi din Bat s-ar ajunge la acelaşi rezultat cu cel obţinut în ipoteza în care cele două elemente ar fi conţinut TVA, nu ar putea determina concluzia că procentul "p" ar conţine TVA, excluderea TVA fiind expresă. De asemenea, chiar în cuprinsul notificării contestate este menţionat faptul că elementele CTt şi BAt nu includ TVA, iar BAt este de 1.515 milioane RON.

Reclamanta a mai susţinut că, în lipsa oricărei justificări a modului de calcul al valorilor comunicate prin notificare, nu se poate presupune decât că aceasta se raportează la valoarea de compensare a medicamentelor, iar nu la preţul de vânzare al societăţii, incluzând astfel şi adaosurile distribuitorilor şi farmaciilor, elemente de formare a preţului care nu sunt prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011. În aceste condiţii, reclamanta a învederat că valoarea consumului determinată de C.N.A.S. depăşeşte cu mult valoarea consumului aferent vânzărilor societăţii, baza de calcul devenind astfel supradimensionată şi imprevizibilă. În consecinţă, reclamanta a apreciat că această interpretare şi aplicare de către CNAS a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011 duce la încălcarea principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale, prevăzut de art. 56 alin. (2) din Constituţie, contribuabilul taxei clawback fiind practic obligat să suporte sarcini fiscale aferente activităţii altor agenţi economici.

Curtea a constatat că şi aceste aspecte exced controlului instanţei de contencios administrativ şi nu pot fi valorificate drept motive de nelegalitate a notificării atacate în cauză, ci doar, eventual, în susţinerea unei excepţii de neconstituţionalitate. Sub acest aspect a reţinut decizia nr. 484/22.09.2014 a Curţii Constituţionale prin care a fost respinsă excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, respectiv considerentele de la paragrafele 33, 35, 36 şi 37, considerente similare fiind redate şi în cuprinsul deciziei nr. 665/12.11.2014, al deciziei nr. 668/12.11.2014. În cadrul acestei ultime decizii, unul dintre judecătorii Curţii Constituţionale a formulat opinie separată, în sensul că dispoziţiile art. 3 şi art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituţionale, contravenind prevederilor art. 56 alin. (2) din Constituţie.

Până la momentul actual, Curtea Constituţională nu a revenit însă asupra jurisprudenţei sale majoritare, astfel că prevederile în discuţie ale O.U.G. nr. 77/2011 nu sunt afectate de un viciu de neconstituţionalitate, neputând fi înlăturate de la aplicare de către instanţa de contencios administrativ, în cadrul unui litigiu având ca obiect anularea notificării emise în temeiul art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, întrucât lipseşte temeiul legal care să atribuie instanţei judecătoreşti competenţa de a proceda de o asemenea manieră.

1.1. În privinţa recursului declarat de reclamantă împotriva încheierii din 23 martie 2017, Înalta Curte constată că este nefondat, prima instanţă apreciind în mod corect că înscrisurile deja depuse la dosar sunt suficiente pentru analizarea legalităţii actelor administrative contestate şi că proba cu expertiza contabilă nu este pertinentă, concludentă şi utilă soluţionării cauzei.

În privinţa probei cu expertiză, instanţa de recurs are în vedere faptul că primele două obiective ale expertizei propuse de reclamantă vizează aspecte necontestate în cauză de către CNAS, respectiv faptul că valorile menţionate în adresa contestată includ TVA, adaosurile distribuitorilor angro din România şi adaosurile farmaciilor, aferente vânzărilor de medicamente înregistrate pentru trimestrul I 2016.

Referitor la celelalte obiective ale expertizei şi la proba cu înscrisurile suplimentare, se reţine că propunerea lor a avut în vedere pretinsa incorectitudine a datelor transmise prin notificarea contestată şi erorile de raportare, apreciindu-se necesară părerea unui expert care să verifice aceste date prin analiza temeinică şi detaliată a tuturor documentelor justificative începând cu momentul 0 - raportarea de către furnizori.

Întrucât problema incorectitudinii datelor comunicate de CNAS pentru calcularea contribuţiei clawback pe trimestrul I 2016 a fost invocată ca motiv de nelegalitate a notificării ce face obiectul prezentului litigiu, considerentele ce vor fi expuse de Înalta Curte sub aspectul criticilor recurentei care vizează nereţinerea de către prima instanţă a acestui motiv de nelegalitate constituie argumente valabile şi în ceea ce priveşte respingerea criticii referitoare la probatoriul încuviinţat de instanţă.

1.2. Referitor la recursul formulat de reclamantă împotriva sentinţei se reţine că şi acesta este nefondat, pentru următoarele argumente:

Prima critică vizează, aşa cum s-a arătat, faptul că datele comunicate prin notificare sunt incorecte şi nu au fost calculate în conformitate cu legea.

În privinţa acestei critici se reţine, dincolo de împrejurarea inexistenţei unor dispoziţii legale care să stipuleze că sarcina probei legalităţii actului administrativ îi revine emitentului acestuia, că dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 nu prevăd că notificarea prin care este comunicat deţinătorului APP consumul trimestrial de medicamente ar trebui însoţită de documente de contabilitate primară, precum facturile de achiziţie a medicamentelor de către farmacii şi spitale.

După cum rezultă din prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, consumul de medicamente comunicat este cel centralizat, înregistrat pe baza datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate. Aceste date au la bază raportările prevăzute de art. 5 alin. (4) din acelaşi act normativ, respectiv cele ale farmaciilor cu circuit deschis (în condiţiile Contractului-cadru privind condiţiile acordării asistenţei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate) şi cele ale unităţilor sanitare cu paturi şi centrelor de dializă (pe baza formularelor de raportare aprobate prin ordin comun al ministrului sănătăţii şi al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate). Centralizarea acestor raportări se face de către casele de asigurări de sănătate care raportează lunar consumul centralizat către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate până la data de 20 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează contribuţia, pe baza unei machete de raportare aprobate prin ordin al preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

Înalta Curte reţine că la dosar nu există dovezi potrivit cărora notificarea atacată ar conţine alte date decât cele obţinute conform procedurii mai sus descrise şi că jurisprudenţa Curţii Constituţionale a confirmat în mod constant constituţionalitatea dispoziţiilor legale care reglementează această procedură (a se vedea, spre exemplu, decizia nr. 701/2018), reţinându-se că acestea nu contravin prevederilor din Constituţie cuprinse în art. 1 alin. (3) privind statul de drept, art. 16 alin. (1) şi (2) referitor la egalitatea în drepturi, art. 21 alin. (2) şi (3) care consacră accesul liber la justiţie, art. 24 alin. (1) referitor la dreptul la apărare, art. 44 alin. (1) cu privire la dreptul de proprietate privată, art. 52 care consacră dreptul persoanei vătămate de o autoritate publică şi art. 56 alin. (2) referitor la aşezarea justă a sarcinilor fiscale şi nici prevederilor art. 6 privind dreptul la un proces echitabil şi ale art. 13 referitor la dreptul la un recurs efectiv din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, precum şi ale art. 1 din Primul Protocol adiţional la Convenţie.

De asemenea, Înalta Curte constată că nu se susţine încălcarea prevederilor ordinelor la care fac referire alin. (4) lit. b) şi alin. (6) din art. 5 al O.U.G. nr. 77/2011 şi nici nu s-a dovedit că acestea ar fi fost anulate într-o procedură jurisdicţională, astfel că ordinele menţionate se bucură de prezumţia de legalitate specifică oricărui act administrativ.

Totodată, este de menţionat că potrivit art. 2 din Ordinul comun MS/CNAS nr. 1518/890 din 3 noiembrie 2011 pentru aprobarea formularului de raportare a consumului de medicamente, "furnizorii de servicii medicale răspund de corectitudinea şi exactitatea datelor raportate caselor de asigurări de sănătate." Prin urmare, se constată că notificarea ce conţine comunicarea către deţinătorul APP a consumului de medicamente are la bază raportări însuşite şi asumate pentru corectitudinea lor de către furnizorii de servicii medicale, validate de casele de asigurări de sănătate şi transmise CNAS.

Înalta Curte apreciază şi că, prin motivele cererii de chemare în judecată, reclamanta invocă temeri şi îndoieli in abstracto cu privire la corectitudinea consumului de medicamente comunicat, fără să arate, în mod concret şi punctual, cu excepţia câtorva medicamente, împrejurările de fapt care au condus-o la concluzia incorectitudinii datelor comunicate. Ca urmare, se constată că susţinerile reclamantei referitoare la lipsa de corectitudine a datelor comunicate nu sunt decât simple aprecieri personale, care nu pot avea drept consecinţă lipsirea de efecte a unui act administrativ emis cu respectarea procedurilor instituite de legiuitor pentru emiterea sa.

În consecinţă, în mod corect instanţa de fond nu a reţinut acest motiv de nelegalitate a actelor administrative contestate şi a respins proba cu expertiza contabilă şi proba cu înscrisurile suplimentare solicitate de reclamantă, acestea nefiind utile şi concludente în soluţionarea cauzei.

La termenul de judecată din 12.03.2020, recurenta reclamantă a depus la dosar două înscrisuri, respectiv: adresa din 18.02.2019 emisă de C. S.R.L. şi un tabel comparativ între datele comunicate de CNAS pentru consumul în circuit deschis (farmacii) privind medicamentul Detralex şi datele certificate de C. cu privire la acelaşi medicament, pentru trimestrul I 2016. În opinia recurentei, aceste înscrisuri confirmă faptul că susţinerile sale privind incorectitudinea datelor comunicate de CNAS cu privire la acest trimestru sunt întemeiate, valorile comunicate de pârâtă fiind eronate.

Potrivit menţiunilor din adresa depusă la dosar, grupul C. este o companie de tehnologie şi servicii inovatoare în domeniul managementului fluxului de date digitale pentru sistemele de îngrijire a sănătăţii şi pentru B2B şi un dezvoltator de software pentru profesioniştii din domeniul sanitar şi sistemele de asigurări de sănătate. În adresă sunt prezentate date cu privire la medicamentul Detralex, rezultate dintr-un studiu Rx Dispenser în perioada 2016-2018, studiu privind reţetele eliberate prin farmaciile de circuit deschis, cu referire la ponderea produselor compensate pe nivele de compensare, pacienţi şi patologii, la nivelul unui segment de aproximativ 3000 de farmacii, printre care şi aproximativ 2000 farmacii de retail echipate cu softul D.. Datele din acest studiu provin din prelucrarea informaţiilor din aproximativ 15 milioane de reţete pe an, ceea ce reprezintă o treime din numărul total de prescripţii raportat de CNAS, conform rapoartelor anuale de activitate (2016 şi 2017).

Recurenta reclamantă susţine că din aceste înscrisuri rezultă, pentru trimestrul I 2016, diferenţe de peste 2.000.000 RON între consumul pe circuit deschis (farmacii) comunicat de CNAS şi consumul pe circuit deschis decontat conform C., în legătură cu medicamentul Detralex.

Înalta Curte apreciază că datele rezultate din acest studiu nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a recursului, din moment ce ele reprezintă date estimate furnizate de companii de analiză şi studii de piaţă privind industria farmaceutică.

Or, stabilirea cuantumului contribuţiei clawback se face pe baza datelor furnizate în temeiul legii, conform procedurii la care s-a făcut referire anterior, şi nu pe baza unor date estimate, cuprinse în studiile de piaţă privind industria farmaceutică, studii ce pot prezenta relevanţă pentru strategiile de vânzări, deci pentru strategia de marketing a unui DAPP.

Potrivit legii, CNAS transmite fiecărui DAPP, respectiv reprezentantului legal al acestuia, consumul centralizat la nivel naţional pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Este vorba despre date din sistemul de asigurări sociale de sănătate, astfel că datele estimative menţionate în studii de piaţă, care au ca scop obţinerea unor informaţii utile pentru stabilirea unor strategii de marketing eficiente nu pot fi avute în vedere la analizarea legalităţii actelor administrative prin care CNAS transmite datele necesare pentru calcularea cuantumului contribuţiei clawback.

Referitor la medicamentele Valdoxan şi Prestance, instanţa de control judiciar remarcă faptul că reclamanta nu susţine absenţa acestor medicamente de pe lista depusă conform art. 4 alin. (2)1 din O.U.G. nr. 77/2011, ci lipsa lor de pe lista medicamentelor compensate. Această din urmă împrejurare nu exclude însă folosirea respectivelor medicamente în tratamentul spitalicesc, caz în care, conform art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, există obligaţia de plată a contribuţiei trimestriale aferente acestor medicamente. Aceste medicamente au fost raportate de unităţile sanitare cu paturi şi de centrele de dializă rezultând că au fost utilizate fără ca pacienţii să achite contravaloarea lor, fiind suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

În cererea de recurs se face referire la discrepanţele enorme între valorile comunicate de CNAS pentru medicamentele Servier ca fiind consumate şi suportate din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii în Trimestrul I 2016 şi cantităţile de medicamente care au fost introduse şi existau efectiv pe piaţa din România.

În privinţa acestora, prima instanţă a reţinut că asemenea comparaţii nu se pot face, întrucât pot apărea decalaje între momentul vânzării medicamentelor de către reclamantă către distribuitori sau direct către farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi de centrele de dializă şi momentul eliberării lor către pacienţi.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că medicamentele în discuţie au fost raportate de către canalele de eliberare menţionate la art. 5 alin. (4) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2011 la casele de asigurări de sănătate ca medicamente eliberate pacienţilor la nivelul trimestrului I 2016, caz în care consumul de medicamente aferent acestui trimestru poate proveni şi din stocurile anterioare. Întrucât consumul de medicamente raportat de canalele de eliberare poate proveni din achiziţia curentă, dar şi din stocurile anterioare, rezultă că între datele de vânzare (comercializare) şi datele de consum a medicamentelor există în mod obişnuit un decalaj de timp, iar ceea ce contează este data consumului de medicamente (data eliberării efective de către consumatorul final - pacientul) şi nu data comercializării lor în lanţul de distribuţie (distribuitori angro, farmacii cu circuit deschis şi/sau farmacii cu circuit închis).

În ceea ce priveşte includerea de către CNAS a adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în valoarea vânzărilor comunicate reclamantei pentru calcularea contribuţiei clawback, Înalta Curte constată că art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 face referire la valoarea consumului de medicamente, în care este inclusă şi valoarea adaosurilor comerciale, astfel că nu poate fi reţinută aprecierea recurentei că CNAS nu a avut niciun temei legal pentru a include asemenea adaosuri în valoarea datelor comunicate.

În acest context este de amintit Decizia Curţii Constituţionale nr. 665/2014 prin care a fost respinsă ca neîntemeiată excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011. În considerentele acestei decizii s-au menţionat următoarele:

"17. (...) în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că un stat contractant, atunci când elaborează şi pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiţia existenţei unui "just echilibru" între cerinţele interesului general şi imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului (a se vedea Hotărârea din 23 februarie 2006, pronunţată în Cauza Stere şi alţii împotriva României, paragraful 50). La punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales cele sociale şi economice, această marjă de apreciere vizează atât aprecierea cu privire la existenţa unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât şi asupra alegerii modalităţilor de aplicare a acestuia, care să facă "posibilă menţinerea unui echilibru între interesele aflate în joc (...)".

18. (...) reglementarea criticată a fost determinată de un interes public general, explicitat în preambulul ordonanţei de urgenţă, modul de calcul al contribuţiei trimestriale fiind stabilit în considerarea regimului juridic preferenţial al deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor. Astfel, aşa cum s-a precizat mai sus, spre deosebire de distribuitori şi de farmacii, care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deţinătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piaţă a medicamentelor şi au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuţiei în discuţie. Curtea Constituţională a apreciat că formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuţiei dă expresie acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia şi avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deţinătorilor de APP.

19. În acelaşi timp, Curtea a constatat că deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuţiei trimestriale reglementată de O.U.G. nr. 77/2011. Sub acest aspect, Curtea a observat că, potrivit art. 851 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 372 din 28 aprilie 2006, cu modificările şi completările ulterioare, "Ministerul Sănătăţii stabileşte, avizează şi aprobă, prin ordin al ministrului sănătăţii publice, preţurile maximale ale medicamentelor de uz uman cu autorizaţie de punere pe piaţă în România, cu excepţia medicamentelor care se eliberează fără prescripţie medicală (OTC)." Având în vedere aceste prevederi legale, Curtea a constatat că modul de calcul al preţurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuţie şi cota maximă a adaosului de farmacie sunt plafonate la un anumit nivel, determinat în mod clar şi explicit (...).

20. Aşadar, câtă vreme deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuţia, cunoscând preţurile maximale ale medicamentelor, precum şi influenţa maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecţii care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că şi-au asumat că vor plăti o contribuţie raportată nu doar la preţul de producător. Curtea a observat, de asemenea, că, în acest cadru legal, este la aprecierea deţinătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecinţa plăţii unei contribuţii într-un cuantum cât mai redus. Faţă de aceste consideraţii, Curtea nu poate reţine critica prin raportare la dispoziţiile art. 44 din Legea fundamentală".

Şi în decizia nr. 701/2018, Curtea Constituţională a reiterat faptul că această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că deţinătorilor APP li se decontează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilităţi), ceea ce nu este cazul celorlalţi subiecţi care desfăşoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceştia vând atât medicamente compensate, cât şi medicamente cumpărate liber de populaţie, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru activitatea respectivă, aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind, prin urmare, firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă.

De asemenea, în condiţiile în care prevederile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 fac referire în mod explicit la valoarea consumului de medicamente (iar nu a vânzărilor), Înalta Curte apreciază că textul este suficient de clar, nepunându-se problema existenţei unui dubiu şi deci nici problema aplicabilităţii principiului "in dubio, contra fiscum".

Nu poate fi primită nici critica recurentei-reclamante prin care susţine că un contribuabil clawback poate fi obligat să suporte numai sarcini fiscale aferente propriilor activităţi ori beneficii, în condiţiile în care această susţinere contrazice considerentele obligatorii ale deciziilor Curţii Constituţionale prin care s-a constatat constituţionalitatea includerii adaosurilor comerciale în valoarea consumului de medicamente ce constituie baza de calcul a contribuţiei trimestriale.

Se mai susţine în cererea de recurs că însăşi CNAS recunoaşte includerea TVA în datele comunicate, care nu se rezumă doar la elementele formulei de calcul, ci mai ales la valorile consumului individual de medicamente comercializate de reclamantă, valori ce includ în mod cert TVA. Mai mult, instanţa se limitează la invocarea art. 7 din O.U.G. nr. 77/2011, ignorând Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013, precum şi legislaţia aplicabilă la nivelul trimestrului I 2016.

În această privinţă, instanţa de control judiciar reţine că soluţia recurată nu ignoră cadrul legal aplicabil trimestrului în discuţie, în mod corect prima instanţă reţinând incidenţa art. 7 din O.U.G. nr. 77/2012. Mai mult, trebuie avute în vedere şi disp. art. 5 alin. (3) din acelaşi act normativ, astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 69/2014, potrivit cărora stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-ului de către aceştia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de CNAS conform alin. (7) (...). Prin urmare, deţinătorul de autorizaţie de punere pe piaţă a medicamentelor are obligaţia legală de deducere a TVA-ului.

În cauză nu poate fi vorba despre ignorarea Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013 care a analizat textul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin art. I pct. 1 din O.U.G. nr. 110/2011, şi a statuat că sintagma "care include şi taxa pe valoarea adăugată" din acest articol este neconstituţională. La momentul la care a fost pronunţată această decizie cadrul legal era diferit de cel aplicabil trimestrului I 2016, în sensul că actul normativ nu reglementa obligaţia deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă a medicamentelor de deducere a TVA-ului. În consecinţă, este nefondată critica privind pretinsa eroare în care s-a aflat instanţa în prezentarea argumentelor legate de includerea TVA.

De altfel, la pct. 3 al notificării contestate se menţionează că valoarea aferentă consumului de medicamente pentru trimestrul I 2016, suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuţia trimestrială, este prevăzută în Anexă şi conţine TVA, urmând ca aceasta să fie dedusă de fiecare persoană obligată la plata contribuţiei trimestriale, conform prevederilor art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, aprobată prin Legea 184/2015, cu modificările şi completările ulterioare.

Nefondată este şi critica privind nerespectarea principiului predictibilităţii şi certitudinii sarcinii fiscale; sub acest aspect Înalta Curte are în vedere faptul că notificarea atacată a fost emisă în baza art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, cu respectarea alin. (4) şi (6) ale aceluiaşi articol, iar din actele dosarului nu rezultă că ar fi fost încălcate dispoziţii din acte normative cu forţă juridică superioară.

Înalta Curte observă că principiul certitudinii impunerii este reglementat de art. 3 lit. b) din Legea nr. 571/2003 (vechiul Codul fiscal). Potrivit acestui text legal, certitudinea impunerii presupune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

În opinia Înaltei Curţi, întrucât actele atacate au fost emise cu respectarea dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, acestea nu pot fi anulate pe motiv că ar încălca principiul certitudinii impunerii, în condiţiile în care nu există niciun temei pentru a se conferi caracter supra-legal acestui principiu. Altfel spus, instanţa de judecată nu poate să înlăture de la aplicare texte dintr-un act normativ cu putere de lege, precum O.U.G. nr. 77/2011, cu motivarea că ar încălca principiul certitudinii impunerii, întrucât aceasta echivalează cu o depăşire a atribuţiilor puterii judecătoreşti.

Totodată, trebuie menţionat şi faptul că principiul certitudinii impunerii se aplică, într-o interpretare literală, impozitelor şi taxelor reglementate de Legea nr. 571/2003, iar nu unei taxe parafiscale, aşa cum este contribuţia trimestrială prevăzută de O.U.G. nr. 77/2011. De asemenea, nu se poate reţine existenţa unui conflict între dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011 şi cele ale Legii nr. 571/2003, atât timp cât acest din urmă act normativ nu reglementează contribuţia clawback.

Chiar dacă s-ar accepta aplicabilitatea principiului certitudinii impunerii şi unei taxe parafiscale, Înalta Curte apreciază că acest principiu nu a fost încălcat prin actele atacate, dat fiind faptul că reclamanta putea urmări şi înţelege sarcina fiscală ce îi revine. Aceasta în condiţiile în care consumul de medicamente comunicat prin notificarea atacată se referă chiar la medicamentele pentru care reclamanta a depus lista prevăzută de art. 4 alin. (2)1 din O.U.G. nr. 77/2011, text legal potrivit căruia deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor au obligaţia să depună la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate lista actualizată a medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială, până la data de 15 inclusiv a lunii următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuţia.

Instanţa de control judiciar constată că această listă este un element de bază în procedura stabilirii contribuţiei trimestriale şi nu o simplă formalitate. În măsura în care este real, caracterul inexact al acestei liste este imputabil exclusiv reclamantei, fiind de principiu că nimeni nu îşi poate invoca propria culpă pentru a obţine ocrotirea unui drept (nemo auditur propriam turpitudinem allegans). Altfel spus, responsabilitatea corectitudinii listei medicamentelor pentru care se datorează taxa clawback aparţine deţinătorului autorizaţiei de punere pe piaţă (APP), în speţă reclamantei, aceasta având interesul depunerii unei declaraţii corespunzătoare realităţii.

Cât priveşte susţinerea că instanţa s-a aflat în eroare atunci când a afirmat că obiectul prezentului dosar ar fi reprezentat de contribuţia clawback datorată pentru trimestrul I 2015, Înalta Curte constată că este vorba despre o simplă eroare materială în considerentele sentinţei (la pagina 6, în paragraful referitor la produsele Detralex şi Eurespal), din cuprinsul sentinţei rezultând că instanţa a analizat actele administrative care vizează contribuţia clawback datorată de reclamantă pentru trimestrul I 2016.

Ultima critică formulată de recurentă se referă la greşita respingerea a cererii de acordare a cheltuielilor de judecată, critică ce se dovedeşte în mod vădit nefondată având în vedere disp. art. 453 C. proc. civ. potrivit cărora partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.

Este evident că partea care a pierdut procesul este reclamanta, acţiunea sa fiind respinsă ca neîntemeiată, astfel că cererea de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată nu putea fi admisă.

1.3. În ceea ce priveşte recursul incident, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune examinarea criticilor recurentei DGAMC sub aspectul respingerii excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive, în condiţiile în care cauza a fost soluţionată pe fond în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa este legală, nefiind incidente motivele de recurs invocate, Înalta Curte, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., va respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii din 23 martie 2017 şi a sentinţei civile nr. 1737 din 11 mai 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal. De asemenea, va respinge recursul incident formulat de DGAMC împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii din 23 martie 2017 şi a sentinţei civile nr. 1737 din 11 mai 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursul incident formulat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 1737 din 11 mai 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 martie 2020.