Corporate income tax adjustments upheld after res judicata and unsupported scrapping deductions rejected

Şedinţa publică din data de 19 martie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, sub nr. x/2012 reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Sibiu a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună anularea Deciziei nr. 62/30.03.2012, emisă de D.G.F.P. a judeţului Sibiu, anularea Deciziei de impunere xnr. 12/11.01.2012 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală xnr. 10/11.01.2012, încheiat de către inspectorii fiscali din cadrul D.G.F.P. a judeţului Sibiu la data de 11.01.2012, înlăturarea din baza impozabilă stabilită prin actele contestate a sumei de 9.481.229 RON şi a majorărilor de întârziere de 1.457.685 RON, exonerarea reclamantei de plata acestor sume şi obligarea organului emitent la emiterea unei noi decizii de impunere cu o nouă bază de impozitare corespunzătoare.

Prin sentinţa civilă nr. 199 din 01 iulie 2013, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea reclamantei S.C. A. S.A. ca fiind neîntemeiată.

Prin Decizia nr. 994 din data 520/57/2017 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de către S.C. A. S.A. şi a dispus casarea sentinţei şi trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

2. În rejudecare, Curtea de Apel Alba Iulia a pronunţat sentinţa civilă nr. 188/22.07.2019, prin care a admis în parte acţiunea reclamantei şi, în consecinţă, a anulat in parte Decizia nr. 62/30.03.2012, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Sibiu, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x, emisă la data de 11.02.2012, în sensul că a înlăturat din baza de impozitare stabilită suplimentar suma de 2073273 RON si accesoriile aferente, reprezentând impozit stabilit suplimentar generat de vânzare de imobile către societati afiliate şi suma de 95159 RON si accesoriile aferente reprezentând impozit stabilit suplimentar, generat de cheltuielile aferente contractul in participaţiune.

Pentru a hotărî astfel, curtea de apel a avut în vedere următoarele considerente:

În perioada 23.09.2011 - 11.01.2012 S.C. A. S.A. Mediaş, a fost supusă unei inspecţii fiscale ce a cuprins toată activitatea societăţii, pentru perioada 01.10.2007- 30.06.2011. Constatările inspecţiei fiscale au fost consemnate în Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/11.01.2012, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/11.01.2012. Prin această decizie au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina S.C. A. S.A. Mediaş în sumă totală de 2.195.485 RON, reprezentând 1.457.685 impozit pe profit şi 737.800 RON majorări şi penalităţi aferente impozitului pe profit.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă, respinsă prin Decizia nr. 62/30.03.2012 a D.G.F.P. a judeţului Sibiu.

I. În ceea ce priveşte criticile reclamantei referitoare la împrejurarea că a mai făcut obiectul unui control fiscal în aceeaşi perioadă, acest aspect a fost tranşat prin Decizia nr. 994 din data 520/57/2012 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie. În considerentele acesteia se precizează că inspecţia finalizată cu decizia nr. 575/01.09.2011 a avut ca obiectiv verificarea legalităţii deducerii TVA aferentă serviciilor de care societatea a beneficiat în perioada 01.12.2007-20.04.2011, în timp ce controlul care face obiectul prezentei cauze a fost desfăşurat de organul financiar pe linie de impozite pe profit, astfel încât pe aceeaşi perioadă de timp au fost verificate obligaţii fiscale diferite, cu respectarea art. 96 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind inspecţiile fiscale parţiale.

II În ceea ce priveşte contractele de management şi contractele de comision încheiate de către reclamantă cu S.C. B. S.R.L. Bistriţa, S.C. C. S.R.L. Bistriţa, S.C. D. S.R.L. Mediaş şi S.C. E. S.R.L. Gherla, instanţa are in vedere ca prin sentinţa civilă nr. 215/27.11.2015, rămasă definitivă prin Decizia ICCJ nr. 2164/05.07.2016 pronunţată în dosarul nr. x/2012, Curtea de Apel Alba Iulia a analizat realitatea şi necesitatea acestora.

Astfel in considerentele acestor hotărâri se reţine ca organul fiscal a analizat cele trei tipuri de contracte încheiate de reclamantă respectiv: contractele de management cu S.C. B. S.R.L. Bistriţa şi S.C. C. S.R.L. Bistriţa, S.C. D. S.R.L. Mediaş şi S.C. E. S.R.L. Gherla având ca obiect organizarea, conducerea şi gestionarea activităţii de investiţii desfăşurate în Cluj-Napoca, contracte comision (încheiate de reclamantă cu fiecare dintre cele patru societăţi) având ca obiect prospectarea pieţei imobiliare şi găsirea de beneficiari pentru locuinţele şi spaţiile cu altă destinaţie din imobilele din Cluj-Napoca şi contract de comision încheiat cu S.C. B. S.R.L. Bistriţa având ca obiect identificarea de potenţiali clienţi din ţară şi străinătate pentru desfacere produse fabricate de către societate -(sticlă şi obiecte de sticlă).

A mai reţinut instanţa ca organul fiscal a concluzionat ca avut loc o extragere de capital, in condiţiile in care în "B."SRL Bistrita este asociat unic dl. F. care este si director general al SC"A."SA; la SC"C."SRL Bistrita este asociat unic si administrator dl. G. care este asociat si la SC"A."SA; la SC"D."SRL Mediaş este asociat si director pe dl. H. care este şi asociat si administrator al SC"A."SA iar la S.C. E. S.R.L. Gherla este asociat şi administrator pe dl. H. care este si asociat si administrator al SC"A." S.A..

A concluzionat instanţa ca deşi conform raportului de expertiza contabila intocmit in cauza reiese fara echivoc realitatea prestarii acestor servicii, în privinta necesitatii prestarii acestor servicii, reclamanta nu a fost in masura sa dovedeasca indeplinirea acestei conditii, din moment ce in perioada verificata valoarea fara tva a prestarilor de servicii a fost de 3.321.437 RON, tva a fost in suma de 633.417 RON, iar profitul net realizat de reclamanta a fost de 763.580 RON, cheltuiala efectuata cu serviciile prestate fiind vadit disproportionata in raport cu profitul obtinut.

Aşadar din moment ce o instanţa a concluzionat ca serviciile obiect al contractelor de management si comision, nu au fost necesare, acest aspect nu mai poate face obiectul altei analize. Prezumţia de lucru judecat, impune consecvenţa în judecată, astfel că ceea ce s-a constatat şi statuat printr-o hotărâre nu trebuie să fie contrazis printr-o altă hotărâre.

In drept in art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, se arată că pentru determinarea profitului impozabil "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare" iar potrivit art. 21 alin. (4) lit. m), nu sunt deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

Potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004), "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau neorice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

Din aceste texte de lege rezultă că pentru activităţile de management şi consultanţă este necesar ca serviciile să fie prestate în scopul desfăşurării activităţii proprii, să fie efectiv prestate, să aibă la bază un contract încheiat de părţi, justificarea prestărilor efective a serviciilor să fie efectuată prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru sau orice alte materiale corespunzătoare, precum şi contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor efectuate.

Drept urmare, sub aspectul deductibilităţii cheltuielilor aferente serviciilor de care a beneficiat reclamanta în perioada supusă inspecţiei, 01.12.2007 - 20.04.2011, actele administrativ fiscale atacate sunt legale, din moment ce deductibilitatea cheltuielilor cu plata acestor servicii este condiţionată de necesitatea încheierii acestor contracte. Asa cum s-a precizat mai sus, prin hotărâre judecătoreasca s-a concluzionat ca prestarea acestor servicii nu era necesara.

III. Inspecţia fiscala a analizat vânzarea unor apartamente către societăţi comerciale pe care le-a calificat ca fiind afiliate şi a procedat la ajustarea preţului tranzacţiilor, (folosind un preţ mediu din valoarea tranzacţiilor pe metru pătrat practicat în relaţia cu persoane independente) şi implicit la ajustarea veniturilor realizate.

Si acest aspect a fost tranşat prin sentinţa civilă nr. 215/27.11.2015, pronunţată în dosarul nr. x/2012, de Curtea de Apel Alba Iulia

Instanţa a analizat aceleaşi tranzacţii ce au vizat livrarea unor imobile din complexul imobiliar realizat de S.C. A. S.A. către persoanele juridice afiliate la preţul de 500 euro/m. Curtea de Apel Alba Iulia a reţinut, pe baza expertizei efectuate în cauză, că preţul tranzacţiilor încheiate cu persoane afiliate se încadrează în intervalul de valori ale preţului aferent tranzacţiilor comparabile.

În conformitate cu art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, în cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

Ori din moment ce preţul tranzacţiilor încheiate cu persoane afiliate se încadrează în intervalul de valori ale preţului aferent tranzacţiilor comparabile, nu se impune ajustarea preţului tranzacţiilor.

Aşadar nu se impunea includerea in baza de impozitare a sumei de 2073273 RON si accesoriile aferente, reprezentând impozit stabilit suplimentar generat de vânzare de imobile către societati afiliate, sub acest aspect actele contestate sunt nelegale.

IV: Cu privire la cheltuielile cu amortizările fiscale efectuate în perioada 01.10.2005 - 30.09.2010, se reţine ca reclamanta a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă totală de 1.410.300 RON, cheltuieli ce au fost considerate de organele fiscale ca fiind nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

Prin notele contabile 12/30.09.2010, 13/31.12.2010 şi 12/30.06.2011, A. S.A. a înregistrat cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă totală de 1.410.300 RON, prin articolele contabile: 681’Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor" 2812/2813/2814 "Amortizări privind imobilizările corporate- construcţii/instalaţii şi mijloace de transport/alte imobilizări corporale", cu explicaţia "amortizare neînregistrată

Expertul desemnat in prezenta cauza a concluzionat ca A. S.A. a înregistrat corect în contabilitate cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, pentru perioada oct 2005 - sept. 2010, în sumă totală de 1.410.300 Iei, prin notele contabile numerele 12/30.09.2010, 13/31.12.2010 şi 12/30.06.2011. Suma reprezintă regularizarea cheltuielilor cu amortizările mijloacelor fixe care nu erau trecute în conservare, calculată ca diferenţă între, pe de o parte valoarea amortizării deductibilă fiscal, determinată pe baza duratei normale de folosinţă stabilită prin Catalogul mijloacelor fixe, şi pe de altă parte, valoarea amortizării înregistrată în contabilitate de A. S.A. şi valoarea aferentă amortizării mijloacelor fixe aflate în conservare.

Ori din anexele la raport reiese ca amortizarea era calculată contabilitate lunar, dar reclamanta a ignorat acest calcul şi a înregistrat în evidenţa contabilă sume mai mici decât suma rezultată din calculul întocmit de programul de contabilitate timp de 5 ani şi ca urmare a calculat/achitat mai mult profit impozabil/impozit pe profit.

La raportul de expertiză nu sunt anexate calculul amortizării întocmit de reclamantă pe lună/cu enumerarea tuturor mijloacelor fixe/obiectele de inventar, registrul jurnal cu toate înregistrările făcute, în corelaţie cu inventarele efectuate anual. Asadar nu se poate concluziona că societatea a înregistrat cheltuieli cu amortizările în valoare mai mică decât cele rezultate din calculul făcut de sistemul informatic, recapitulaţiile prezentate nu sunt convingătoare pentru încadrarea respectivelor diferenţe ca cheltuieli deductibile.

De asemenea nu se poate concluziona ca aceasta suma reprezintă diferenţa dintre amortizarea calculată potrivit fişelor de calcul şi amortizarea înregistrată în contabilitate de reclamantă.

Aşadar apare ca nesusţinuta apărarea reclamantei că a înregistrat timp de 5 ani mai puţine cheltuieli cu amortizarea decât ar fi avut dreptul ceea ce justifică conduita organului fiscal de a nu accepta ca deductibile aceste cheltuieli.

V. În ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 751.157,89 RON generate casarea cuptorului de geam achiziţionat din Ungaria. în anul 2001, instanţa are in vedere ca reclamanta nu contestă că acest mijloc fix nu a fost inventariat la momentul achiziţionării, nu a fost pus în funcţiune şi nu deţine documente din care să rezulte valorificarea sau utilizarea componentelor sale.

Conform fişei de cont contabil 231’’Imobilizări în curs", la data de 31.12.2001‘ A. S.A. figura în contabilitate cu un cuptor de geam achiziţionat de la firma I. din Ungaria, cu valoarea totală de 7.511.578.860 ROL, echivalentul a 751,157,89 RON (anexa nr. 4).

Prin nota contabilă nr. 9/30.09.2010, A. S.A. a înregistrat scoaterea din folosinţă, prin casare, a unui cuptor pentru geam pentru valoarea neamortizată de 751.157,89 RON, utilizând articolul contabil 658.3"Alte cheltuieli de exploatare"=231.2 ’’Investiţii în curs". Conform explicaţiilor reclamantei, cuptorul în cauză a fost achiziţionat din Ungaria în anul 2001 şi deoarece în anul achiziţiei şi punerii în funcţiune nu s-a întocmit un proces-verbal de punere în funcţiune, cuptorul a fost păstrat în contabilitate ca şi investiţie în curs, pe toată perioada de exploatare. în anul 2010 a fost casat.

Potrivit art. 24 alin. (15) Codul fiscal Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală. De asemenea potrivit art. 716din H.G. nr. 44/2004 În aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea fiscală incomplet amortizată sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Prin casarea unui mijloc fix se înţelege operaţia de scoatere din funcţiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia şi valorificarea părţilor componente rezultate, prin vânzare sau prin folosirea în activitatea curentă a contribuabilului.

Potrivit art. 23 din Norme Metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu modificările ulterioare aprobate prin H.G. nr. 909/1997 "După aprobarea scoaterii din funcţiune a mijloacelor fixe se va proceda la valorificarea acestora. Procedura de valorificare prin vânzare (licitaţie sau negociere directă) sau prin casare va fi aprobată de către consiliul de administraţie sau de către responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Casarea mijloacelor fixe se va face de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcţiune."

Ori reclamanta n-a respectat exigenţele normei susmenţionate, astfel că în mod corect şi legal organul fiscal a refuzat să recunoască deductibilitatea din impozitul pe profit cu valoarea acestora de casare

VI. în ceea ce priveşte regimul fiscal al sumei de 1.126.888 generată de scoaterea din uz prin casare a imobilului clădire administrativă aflată la punctul de lucru Cluj, instanţa retine ca terenul şi vechea construtie (Cantina) au fost dobândite de S.C. A. S.A. cu titlu de cumpărare la licitaţie publică. In urma reconversiei funcţionale a imobilului descris mai sus, reconversie efectuată în baza autorizaţiei de construcţie nr. 728 eliberată la data de 24 mai 2007 de Primăria municipiului Cluj-Napoca sub nr. x/2007, s-a obţinut noua componentă a blocului de locuinţe colective, înscrisă în cartea funciară în baza certificatului de atestare a extinderii, şi refuncţionalizării construcţiei nr. x eliberat de Primăria municipiului Cluj-Napoca la data de 19 noiembrie 2008 sub nr. x.

Apartamentele rezultate, care au fost vândute, provin din împărţeala pe apartamente a corpului D de construcţie, efectuată prin actul de împărţeală autentificat sub nr. x din data de 26 februarie 2009, de notarul public J..

Expertul a reţinut ca conform fişei de cont 1058 ’’Rezerve din reevaluări" şi a Situaţiei privind determinarea diferenţelor din reevaluare (anexa nr. 10), imobilul ’’clădire administrativă pentru întreprindere - CANTINA-10215", la valoarea contabilă de 46.637,67 RON, a fost reevaluat la 31.12.2006, la valoarea de înlocuire de 1.675.697 RON şi o valoarea rămasă actualizată de 1.193.096 RON, rezultând o diferenţă din reevaluare de 1.146.459 RON, efectuându-se înregistrarea contabilă. Cu ocazia reconversiei funcţionale a imobilului, corpul vechi de clădire a fost casat. K. a constat în păstrarea corpului vechi (nu a fost demolat) şi efectuarea de ’ lucrări noi, rezultând o clădire nouă, transformată. Prin urmare din vechea clădire s-a i recuperat partea la valoarea inţială de achiziţie, iar rezerva din reevaluare care nu a fost amortizată a fost înregistrată pe cheltuieli.

Or, contrar susţinerilor expertului K. nu echivalează cu casarea, aşadar cheltuielile efectuate cu modificarea mijlocului fix imobil - Cantină, nu au caracterul de cheltuială deductibilă fiscal.

VII. in ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor in sumă de 95.159 RON efectuate în baza contractului de asociere în participaţiune încheiat cu L. S.R.L, instanţa reţine că în anul 2008 între reclamantă şi S.C. L. S.R.L. a fost încheiat Contractul de asociere în participaţiune nr. x/17.12.2008, în conformitate cu C. civ. 1, în vederea desfăşurării activităţii de exploatare şi prelucrare nisip cuarţos în carieră. împărţirea rezultatelor financiare din cadrul contractului s-a făcut în mod egal pentru fiecare parte din contract:

- 50% pentru asociat;

- 50% pentru asociant.

Contractul s-a perfectat între cele doua societăţi pentru asigurarea nisipului necesar investiţiilor imobiliare, în activitatea de construcţii pentru betoane şi tencuieli. L. S.R.L. dispunea de echipamente de exploatare, măcinare şi sortare a agregatelor minerale şi astfel reclamanta a luat hotărârea încheierii unui contract în participaţiune. Asocierea s-a derulat în perioada 2009-2011. S.C. A. S.A. a participat la cheltuielile lunare din cadrul contractului de asociere, în principal cheltuieli legate de mentenanţă şi pază, activitatea exploatării fiind una redusă, perioada 2009-2011 fiind caracterizată de o criză economică mondială, sectorul de construcţii fiind printre cele mai afectate.

Conform documentelor prezentate de către de S.C. A. S.A. cheltuielile efectuate în cadrul contractului de participaţiune sunt compuse astfel (Anexa nr. 7 - Centralizator decont cheltuieli operaţiuni în participaţie L.):

- Cheltuieli poştale cont 626 - 534,66 RON;

- Impozite cont 635 - 625,50 RON;

- Salarii cont 641 - 47.849 RON;

- Asigurări (contribuţii de sănătate, pensie, şomaj aferente salariilor) cont 645 -

12.028 RON;

- Impozit pe profit cont 635 - 3.162 RON;

- Combustibili cont 6022 - 9.607,01 RON;

- Servicii prestate de terţe părţi cont 628 - 4.659,60 RON;

- Cheltuieli cu materiale nestocate cont 604 - 1.712,67 RON;

- Cheltuieli cu materiale cont 6021 - 1.712,90 RON;

- Comisioae bancare cont 627 - 312,53 RON;

- Piese de schimb cont 6024 - 5.764,23 RON;

- Reparaţii cont611-7.731,15 RON.

TOTAL "95.159,25 RON

Contrar susţinerilor organului fiscal este lipsit de relevanţă faptul ca nu s-a obţinut profit, este irelevant, astfel cheltuielile în sumă de 95.159 RON efectuate în baza contractului de asociere în participaţiune încheiat cu L. S.R.L., se încadrează în prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, fiind realizate în scopul şi reprezintă cheltuieli deductibile în sensul Codul fiscal.

Faţă de aceste considerente instanţa fondului a admis în parte acţiunea reclamantei, în sensul celor mai sus arătate.

3. Împotriva sentinţei civile nr. 188/22.07.2019 au declarat recurs atât pârâta AJFP Sibiu cât şi reclamanta A. S.A..

3.1 Prin recursul său, recurenta pârâtă solicită casarea în parte a hotărârii primei instanţe, rejudecarea cauzei şi respingerea în tot a acţiunii reclamantei.

În motivarea recursului său, recurenta pârâtă arată că reclamanta A. S.A. a fost supusă inspecţiei fiscale generale în vederea verificării modului de stabilire şi calculare a impozitelor şi contribuţiilor datorate bugetului general consolidat al statului când s-a constatat că acestea au fost greşit determinate ca urmare a majorării cheltuielii deductibile cu sume care nu îndeplineau condiţiile de deducere şi ca urmare a diminuării veniturilor.

Drept urmare s-a procedat la ajustarea veniturilor, rezultând majorarea masei impozabile şi la calcularea impozitului pe profit suplimentar, emiţându-se Decizia de impunere nr. x/11.01.2012 emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscala pentru suma totală de 2.195.485 RON din care:

1.457.685 RON impozit profit;

519.147 RON majorări impozit pe profit; 218.653 RON penalităţi impozit pe profit.

Împotriva actului de impunere reclamanta a formulat contestaţia administrativă în temeiul dispoziţiilor art. 205 şi următoarele din Codul de procedură fiscală dar aceasta a fost respinsă prin Decizia nr. 62/30.03.2012 a DGFP Sibiu.

Apreciind că actele administrative o vatămă în drepturile prevăzute de art. 19 şi art. 21 din Legea nr. 571/2003 reclamanta a formulat acţiunea în contencios administrativ solicitând anularea lor şi exonerarea de plata sumelor suplimentare, iar Curtea de Apel Alba Iulia prin sentinţa nr. 199/01.07.2013 a respins acţiunea reclamantei.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs intimata-reclamantă iar înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 994/15.03.2017 1-a admis, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare cu dispoziţii obligatorii.

In al doilea ciclu procesual cauza a fost reînregistrată la Curtea de Apel Alba Iulia sub nr. x/2012*şi după ce a administrat proba cu înscrisuri şi a administrat proba cu expertiza fiscală, prin sentinţa nr. 188/22.07.2019 a fost admisă în parte, reţinându-se că: _

- vânzarea de apartamente s-a făcut către diverşi beneficiari la preţuri care se încadrează în intervalul de valori ale preţului aferent tranzacţiilor comparabile, aşa că nu s-a impus ajustarea preţului tranzacţiilor şi nu trebuia să se includă suma de 2073273 RON în baza de impozitare a impozitului pe profit;

- cheltuielile în sumă de 95.159 RON efectuate în baza contractului de asociere în participaţiune încheiat cu SC" L."SRL se încadrează în prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, fiind realizate în scopul activităţii economice şi reprezintă cheltuieli deductibile.

Apreciază pârâta că hotărârea primei instanţe este greşită, fiind dată cu ignorarea dispoziţiilor art. 1l, art. 19 şi art. 21 din Legea nr. 571/2003 motive de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7, pct. 8 C. proc. civ. (1865).

Se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greşite şi în rejudecare respingerea în totalitate a acţiunii având în vedere că instanţa nu şi-a motivat soluţia prin care a admis în parte acţiunea în ceea ce priveşte baza de impozitare cu suma de 2.073.273 RON aferentă preţurilor cu tranzacţii încheiate cu persoane afiliate.

Astfel, chiar dacă instanţa de fond a invocat sentinţa civilă nr. 215/27.11.2015 în dosar nr. x/2012 dată de Curtea de Apel Alba Iulia, trebuia să expliciteze modalitatea în care a înţeles să reţină aceste aspecte şi să le expliciteze în considerentele hotărârii.

Instanţa de fond nu a administrat nici un fel de probe privitoare la acest aspect în această cauză ci, şi-a însuşit doar concluziile expertizei efectuată în primul ciclu procesual, ori acest mod de soluţionare a cauzei este nelegal.

În considerentele hotărârii nu sunt explicaţii ale modului în care s-a stabilit preţul tranzacţiilor efectuate între persoane afiliate, în condiţiile art. 7 pct. 21 din Codul fiscal, ceea ce echivalează cu nemotivarea hotărârii.

In consecinţă se impune admiterea recursului, casarea hotărârii şi în rejudecare respingerea acţiunii atâta timp cât organul de inspecţie fiscală a stabilit justificat că, preţul folosit în actul administrativ pentru stabilirea veniturilor realizate nu era un preţ mediu rezultat din valoarea tranzacţiilor pe metru pătrat practicat în relaţia cu persoanele independente la corpul Porţelan şi acesta este motivul pentru care s-a determinat valoarea suplimentară a veniturilor de 2.073.273 RON, ca urmare a ajustării veniturilor realizate din tranzacţiile între persoanele afiliate, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal prin folosirea unui preţ mediu rezultat din valoarea tranzacţiilor pe metru pătrat practicat în relaţia cu persoanele independente.

Arată pârâta că tot cu nemotivarea hotărârii echivalează şi modul în care instanţa de fond a înţeles în rejudecare să enunţe hotărârea în sensul că a invocat autoritatea de lucru judecat din sentinţa civilă nr. 215/27.11.2015 pronunţată în dosar nr. x/2012 dar nu a mai explicitat care este modul în care a stabilit această valoare a veniturilor de 2.073.273 RON, excluse din masa impozabilă.

În continuare, recurenta pârâtă apreciază că instanţa de fond a greşit când a stabilit că cheltuiala în valoare de 95.159 RON efectuată în baza contractului de asociere în participaţiune încheiat cu S.C. L. SRL reprezintă o operaţiune realizată în scopul desfăşurării activităţii economice şi reprezintă cheltuială deductibilă în sensul Codul fiscal.

Expertul a prezentat în expertiză acest regim fiscal, motivat de faptul că, acest contract de asociere în participaţiune nr. x/17.12.2008 a fost încheiat pentru a asigura nisipul necesar investiţiilor imobiliare, dar datorită crizei mondiale sectorul construcţii a fost afectat şi nu s-au obţinut venituri, s-au înregistrat doar cheltuieli, ponderea (62 %) reprezentând cheltuielile cu salariile legate de mentenanţă/pază/conservare active aflate la locul exploatării, iar instanţa de fond şi-a însuşit aceste concluzii.

Se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greşite şi în rejudecare respingerea acţiunii având în vedere că au fost ignorate aspectele justif icative ale tratamentului fiscal stabilit în actele administrative.

Astfel, în anul 2008 intimata-reclamantă a hotărât să dezvolte proiectul imobiliar de amploare la Cluj, şi în această perioadă (2008-2011) a efectuat lucrări de reconversie funcţională şi a transformat în spaţii de locuit, spaţii comerciale şi birouri imobilul care reprezenta punctul de lucru din municipiul Cluj Napoca str. x, realizând astfel cele mai mari cifre de afaceri în domeniul construcţiilor de la înfiinţare şi până la data inspecţiei fiscale, deci în nici un caz nu s-au resimţit efectele "crizei economice mondiale" şi care să fi afectat activitatea economică.

Contractul de asociere în participaţiune nr. x/17.12.2008 încheiat pentru a asigura nisipul necesar investiţiilor imobiliare a avut ca scop chiar susţinerea activităţii de construcţii, dar de fapt, după cum rezultă din documente "asocierea în participaţiune L. duc" nu a înregistrat altceva decât cheltuieli, nu a înregistrat venituri din valorificarea nisipului cu toate că tocmai în această perioadă (2008-2011) reclamanta a construit, a avut nevoie de nisip şi deci trebuia să cumpere constant acest material de construcţii.

Din anexa nr. 7 "Centralizator decont cheltuieli în participaţiune L." -prezentată şi inspectorilor fiscali cu ocazia inspecţiei fiscale, a rezultat efectuarea de cheltuieli fără a se înregistra venituri, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au considerat aceste cheltuieli ca nedeductibile la calculul profitului impozabil.

In mod greşit instanţa de fond a concluzionat că aceste cheltuieli sunt justificate cât timp cea mai mare pondere (62%) o reprezentau cheltuielile cu salariile legate de mentenanţă/pază/conservare active aflate la locul exploatării iar din producţia efectivă şi vânzarea materialului de construcţie mai puţin de jumătate, deoarece:

Din aplicaţia M.-Revisal-L. CUI x, rezultă că, societatea a avut un singur angajat: N. pentru perioada 10.10.2004-06.04.2012, angajată cu timp parţial, în funcţia contabil, prin urmare practic nu a avut cine efectua operaţiunile de mentenanţă/pază/conservare active despre care se susţine că au fost efectuate.

Din Bilanţul contabil depus la ANAF de către L., CUI x rezultă că:

- în anul 2009 - a înregistrat cheltuieli totale în valoare de 94.813 RON, dar din decontul de cheltuieli prezentat la reclamantei rezultă cheltuieli în valoare de 54.595 RON în condiţiile în care 94.813 x 50%= 47.406 RON;

- a înregistrat în anul 2009 cheltuieli cu personalul în valoare de 39.151 RON dar din decontul prezentat reclamantei rezultă cheltuieli în valoare de 41.189 RON, în condiţiile în care 39.15 Hei x 50%= 19.575 RON;

- în anul 2010 a înregistrat cheltuieli totale în valoare de 21.958 RON dar din decontul de cheltuieli prezentat reclamantei rezultă cheltuieli în valoare de 29.054 RON în condiţiile în care 21.958 x 50%= 10.979 RON;

- a înregistrat în anul 2010 a înregistrat cheltuieli cu personalul în valoare de 14.116 RON dar a prezentat decont reclamantei cheltuieli în valoare de 15.651 RON în condiţiile în care 15.651 RON x 50%= 7.826 RON.

Paza activelor nu s-ar fi putut efectua cu persoana încadrată în funcţia de contabil cu timp parţial.

Ţinând cont de datele prezentate mai sus rezultă că aprecierile expertului nu s-au bazat pe documente justificative ci pe simple afirmaţii ale reprezentanţilor societăţii intimate, pe o situaţie centralizatoare/decont care nu prezintă cifre reale, care nu are la bază documente justificative în înţelesul Legii contabilităţii, iar instanţa de fond a greşit când a validat aceste concluzii din expertiză.

Se impune acesta concluzie atât timp cât în acest contract de asociere în participaţiune s-a transferat către asociata L." S.R.L. reprezentată de d-nul G., asociat şi al intimatei-reclamante suma de 63.800 RON deşi cheltuiala necesară s-a ridicat la cuantumul de 95.159 RON.

Având în vederea aceste aspecte ale stării economice în care s-a derulat contractul de asociere precum şi felul cheltuielilor pretins necesare se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greşite şi în rejudecare respingerea acţiunii sub acest aspect.instanţa nu şi-a motivat soluţia prin care a admis în parte acţiunea în ceea ce priveşte baza de impozitare cu suma de 2.073.273 RON aferentă preţurilor cu tranzacţii încheiate cu persoane afiliate.

3.2 Prin recursul său, recurenta reclamantă A. S.A. solicită modificarea în parte a sentinţei civile nr. 188 din 22 iulie 2019, în sensul admiterii în întregime a acţiunii sale, cu consecinţa anulării deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 62/30.03.2012 şi a deciziei de impunere nr. x/11.01.2012.

Arată recurenta reclamantă că instanţa fondului a făcut o aplicare greşită la speţă a dispoziţiilor art. 16 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea mijloacelor fixe şi art. 21 alin. (1) din Codul fiscal când a analizat aspectele relative la suma 1.410.300 RON reţinută cu titlu de bază de impunere suplimentară în urma cheltuielilor cu amortizările efectuate 01.10.2005 - 30.09.2010 -motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ. vechi.

Cu ocazia rejudecării cauzei, conformându-se dispoziţiilor obligatorii ale înaltei Curţi, instanţa de fond a încuviinţat administrarea probei cu expertiză contabilă, printre obiectivele la care a avut a răspunde expertul a fost şi "să se stabilească dacă cheltuielile cu amortizările fiscale efectuate în perioada 01.10.2005S0.09.2010 reprezintă cheltuieli deductibile în sensul Codul fiscal".

În răspunsul său, expertul arată că reclamanta a înregistrat corect în contabilitate cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe, pentru perioada octombrie 2015- septembrie 2010, în sumă totală de 1.410.300 RON prin notele contabile nr. 12/30.09.2010, nr. 13/31.12.2010 şi 12/30.06.2011 şi, de asemenea, că suma reprezintă regularizarea cheltuielilor cu amortizările mijloacelor fixe care nu erau trecute în conservare.

Tot prin concluziile formulate, expertul precizează că organele fiscale au fost în eroare atunci când au reţinut că ar fi vorba de amortizarea mijloacelor fixe trecute în conservare, precum şi faptul că amortizările se determină în baza unor calcule, calcule pe care reclamanta le-a făcut. Aşadar, expertiza a lămurit cauza/faptele cu privire la cheltuielile cu amortizarea şi a constatat că acestea sunt documentate şi justificate.

Prima instanţă, cu privire la aceste cheltuieli de amortizarea, a respins apărările reclamantei în raport de faptul că, deşi expertul a susţinut că înregistrările contabile sunt justificate documentar şi a arătat că sumele înregistrate reprezintă diferenţa dintre amortizarea calculată potrivit fişelor de calcul şi amortizarea înregistrată în contabilitate, acest aspect nu ar rezulta din documentele anexate expertizei.

Mai mult, prima instanţă şi-a însuşit întru-totul punctul de vedere exprimat de pârâtă la fila x din notele scrise depuse pentru termenul din 24.06.2019, fără a le cenzura, fără a constata că între acestea există contradicţii.

Astfel, pe de o parte se reţine de către instanţă că "din anexele la raport reiese că amortizarea era calculată lunar", iar pe de altă parte, un paragraf mai jos, prima instanţă reţine " la raportul de expertiză nu sunt anexate amortizări întocmite de reclamanta pe lună (...) ".

Or, aceste contradicţii ale instanţei dovedesc pe deplin nelegalitatea hotărârii primei instanţe pe acest aspect.

Expertiza a lămurit cauza/faptele cu privire la cheltuielile cu amortizarea şi a constatat că acestea sunt documentate şi justificate, însă instanţa de judecată a ignorat răspunsurile documentate ale expertului şi şi-a însuşit punctul de vedere al emitentului actelor contestate, emitent care nu a formulat obiecţiuni la raportul de expertiză.

Este de principiu că instanţa de judecată este liberă să aprecieze răspunsurile date de expert la întrebările ce i s-au pus şi concluziile raportului de expertiză potrivit intimei convingeri, iar în cazul în care instanţa de judecată înlătură raportul de expertiză trebuie să motiveze această înlăturare.

Or, în speţă, instanţa a înlăturat raportul de expertiză, realizat de un specialist, care a analizat toate actele contabile şi care şi-a motivat şi justificat concluziile, exclusiv pe alegaţiile pârâtei. Analizând expertiza şi anexele acesteia rezultă că răspunsul oferit de expert cu privire la cheltuielile cu amortizarea efectuate 01.10.2005 - 30.09.2010 este corect şi justificat documentar. Fişele de calcul reprezintă documente justificative pentru determinarea cheltuielilor deductibile cu amortizarea, în baza acestora fiind făcute şi înregistrările în contabilitatea reclamantei.

Aşadar, cheltuielile sunt deductibile în raport de prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal. De asemenea, precizăm că şi cheltuielile cu amortizarea se determină în baza unor calcule conform art. 24 alin. (7) Codul fiscal, iar aceste calcule reprezintă documentul justificativ în cazul cheltuielilor cu amortizarea. Or, reclamanta a efectuat acest calcul.

În concluzie, fată de cele mai sus arătate se impune admiterea recursului în ceea ce priveşte suma de 1.410.300 RON şi a accesoriilor calculate la această sumă, urmând ca această sumă să fie scăzută din suma de 9.481.229 RON care a constitui bază pentru impozitul pe profit suplimentar stabilit de organele fiscale.

Instanţa fondului a făcut o aplicare greşită la speţă a dispoziţiilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal şi pct. 71 indice 6 din H.G. nr. 44/2004, precum şi art. 23 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 când a analizat aspectele relative la suma 751.157,89 RON reţinută cu titlu de bază de impunere suplimentară urmare casării cuptorului de geam achiziţionat din Ungaria în anul 2001 - motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. vechi.

Se impune a face încă de la început precizarea că în ceea ce priveşte suma 751.157,89 RON, reţinută cu titlu de bază de impunere suplimentară urmare casării cuptorului de geam achiziţionat din Ungaria în anul 2001, prima instanţă (în al doilea ciclu procesual) a preluat argumentele primei instanţe din primul ciclu procesual şi a ignorat concluziile expertizei, care lămuresc cauza, infirmând justificat, cu documentele aflate Ia dosarul cauzei, concluzia organelor fiscale potrivit cu care "nu ar exista documente justificative." De asemenea, prima instanţă a mai reţinut şi faptul că Hotărârea AGA nr. 3/01.04.2008 nu ar face dovada deciziei organelor de conducere privind casarea respectivului cuptor.

Într-un prim aspect, reclamanta susţine că documentele justificative există, ele au fost depuse la dosarul cauzei, iar expertul le-a analizat şi a concluzionat că "prin Hotărârea Consiliului de Administraţie din data de 07.08.2004 se decide trecere în conservare a mijloacelor fixe ce concură la producerea şi comercializarea geamului tras, justificată de oprirea din funcţiune la data de 01.07.2005 a cuptorului nr. 1 de fabricaţie geam "datorită stării tehnologice precare a acestui utilaj conducător, cauzat de uzurile avansate datorită funcţionarii";

- prin hotărârea AGA nr. 3/01.04.2008 acţionarii societăţii (...) decid casarea unor mijloace fixe şt mandatarea Consiliului de Administraţie pentru stabilirea şi aprobarea listei mijloacelor fixe ce urmează a fi scoase din folosinţă prin casare"

- cheltuielile cu casarea cuptorului de geam, în sumă totală de 751.157,89 RON sunt deductibile la calculul impozitului pe profit în temeiul art. 24 alin. (15) din Codul fiscal şi pct. 716 din normele metodologice date în aplicarea sa

Prevederile pct. 715 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 statuează clar că "în aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea fiscală incomplet amortizată sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile."

În cuprinsul expertizei expertul reţine că prin adresa nr. x/29.11.2005 transmisă de reclamantă către DGFP Sibiu a solicitat avizul pentru trecerea în conservare a unor mijloace fixe, începând cu trimestrul 4 al anului 2015, cu motivaţia că societatea a fost nevoită din motive tehnice şi economice să oprească fabricaţia geamului tras de la 01.08.2005.

În urma adresei sale, ANAF, prin adresa nr. x/08.12.2005, solicită transmiterea documentelor justificative, iar prin adresa nr. x/12.02.2006 ANAF comunică acordarea avizului privind scutirea de la calculul amortizării mijloacelor fixe trecute în conservare.

Aşadar, organul fiscal deţinea toate documentele justificative, astfel că este neconformă cu realitatea susţinerea că nu ar exista documente justificative.

În al doilea rând, instanţa de fond nu a coroborat Hotărârea AGA nr. 3/01.04.2008 şi cu restul documentelor justificative) respectiv cu Hotărârea Consiliului de Administraţie din data de 7 august 2004 şi a Notei de justificare a trecerii în conservarea a mijloacelor fixe. (înscrisuri ce se află la filele x Voi. VII).

Potrivit documentului denumit "Justificarea trecerii în conservare a mijloacelor fixe" nu numai că se individualizează cuptorul în discuţie, dar se oferă şi explicaţiile care au atras necesitatea scoaterii din funcţiune a acestuia, respectiv se arată că "în ultima perioadă de funcţionare a cuptorului s-a realizat geam de slabă calitate, iar pierderile ulterioare cauzate de acest fenomen negativ au depăşit 30% din producţia realizată".

Or, din această perspectivă trebuie avut în vedere faptul că potrivit pct. 21 Titlul III din H.G. nr. 909/1997 "scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare complet amortizată sau cu valoarea de intrare rămasă nerecuperată se face cu aprobarea consiliului de administraţie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului".

Prin urmare, Hotărârea Consiliului de Administraţie din data de 7 august 2004 respectă în totalitate exigenţele impuse de art. 23 din H.G. nr. 909/1997, această hotărâre reprezintă un document justificativ în deducerea cheltuielilor nerecunoscute de organul fiscal, cu privire la casarea cuptorului.

Fată de cele mai sus arătate, reclamanta consideră că se impune admiterea recursului si în ceea ce priveşte suma de 751.157,89 RON si a accesoriilor calculate la această sumă, urmând ca această sumă să fie scăzută din suma de 9.481,229 RON care a constitid bază pentru impozitul pe profit suplimentar stabilit de organele fiscale.

Instanţa fondului a făcut o aplicare greşită la speţă a dispoziţiilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal şi pct. 716 din H.G. nr. 44/2004, când a analizat aspectele relative la suma 1.126.888 RON, reţinută cu titlu de bază de impunere suplimentară urmare scoaterii din uz prin casare a imobilului clădire administrativă aflată la punctul de lucru din Cluj -motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. vechi

Cu privire la această sumă prima instanţă a reţinut că " contrar susţinerilor expertului K. nu echivalează cu casarea, aşadar cheltuielile nu au caracter de cheltuieli deductibilă." Concluzia primei instanţe este contrazisă de documentele aflate la dosar, de concluziile expertizei şi de dispoziţiile legale aplicabile.

Expertiza administrată în faţa instanţei de fond a concluzionat că prin nota contabilă nr. 3/20.08.2008 reclamanta a înregistrat cheltuieli de 1.126.000 RON şi s-a menţionat la explicaţii "casare mijloc fix clădire administrativă - cantină - nr. inventar x - descărcare de gestiune.

S-a reţinut că este dovedit faptul că societatea a realizat o reconversie funcţională a clădirilor existente în blocuri de locuinţe, sedii de birouri şi spaţii comerciale, iar clădirea administrativă - cantină - nr. inventar x a devenit ansamblul Corp D, compus dintr-un număr de 24 de imobile, că per total activitatea de reconversie şi vânzare imobile obţinute a adus un profit de 2.200.044,74 RON iar cheltuielile efectuate cu casarea mijlocului fix - cantină - urmată de valorificare, sunt în sumă totală de 1.126.887,98 RON, fiind efectuate în scopul obţinerii unor venituri impozabile de 4.791.227,64 RON, fapt ce determină caracterul de cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit.

Potrivit pct. 71 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 "în aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea fiscală incomplet amortizată sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Prin casarea unui mijloc fix se înţelege operaţia de scoatere din funcţiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia şi valorificarea părţilor componente rezultate, prin vânzare sau prin folosirea în activitatea curentă a contribuabilului."

Din cuprinsul dispoziţiilor legale susmenţionate rezultă că prin dezmembrare şi valorificare nu se înţelege doar înstrăinarea bunurilor rezultate din scoaterea din funcţiune, ci şi pentru folosirea activităţii curente a contribuabilului. Or, astfel cum am arătat, piesele rezultate din demolarea construcţiei au fost reutilizate în activitatea economică a reclamantei.

Mai mult, prin Decizia nr. 2/2004 a Comisiei Fiscale Centrale (M.Of. nr. 376/29.04.2004) privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, convenţiile de evitare a dublei impuneri, accize şi taxa pe valoarea adăugată, Comisia Fiscală Centrala, în aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal a decis că:

"cheltuielile înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenţă între valoarea fiscală de intrare a acestora şi amortizarea fiscală, după caz, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile ".

Din coroborarea tuturor celor menţionate rezultă că ori de câte ori există o casare, în sensul contabil, a unui mijloc fix amortizabil, întotdeauna diferenţa dintre valoarea de intrare şi amortizarea fiscală a respectivului bun va reprezenta o cheltuială efectuată în scopul realizării de venituri impozabile. Mai mult, din înscrisurile depuse la dosar se poate observa că în contabilitatea subscrisei au fost efectuate înregistrările contabile privind ambele operaţiuni, atât în ceea ce priveşte înregistrarea valorii de intrare a clădirii, cât şi amortizarea fiscală pe perioada de folosire a acesteia.

In altă ordine de idei, trebuie observat că prima instanţă a reţinut o altă abordare decât cea a organului fiscal emisă prin actele contestate, astfel organul fiscal a reţinut suma respectivă în considerarea faptului că nu a existat o valoarea a pieselor rezultate din casare şi care au fost încorporate în imobilul-construcţie Corp D.

Or, şi o astfel de susţinere este contrară dispoziţiilor legale, care nu impun evaluarea pieselor ce rezultă în urma dezmembrării, ci au în vedere strict şi limitativ pentru determinarea cheltuielilor deductibile diferenţa dintre valoarea de intrare a mijlocului fix şi amortizarea fiscală aferentă perioadei de utilizare.

În concluzie, fată de cele mai sus arătate se impune admiterea recursului şi în ceea ce priveşte suma de 1.126.888 RON si a accesoriilor calculate la această sumă, urmând ca această sumă să fie scăzută din suma de 9.481.229 RON care a constitui bază pentru impozitul pe profit suplimentar stabilit de organele fiscale.

3.3. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, reclamanta invocă excepţia nulităţii parţiale a recursului pârâtei, în ceea ce priveşte critica referitoare la suma de 95.159 RON, întrucât recurenta s-a mărginit la preluarea integrală a notelor scrise pe care le-a depus în faţa instanţei de fond după depunerea raportului de expertiză, nefiind indicat niciun motiv de nelegalitate a hotărârii pe aceste aspecte.

În subsidiar, reclamanta solicită respingerea recursului ca nefondat, pentru argumentele dezvoltate pe larg în întâmpinarea depusă la dosarul cauzei.

A depus întâmpinare şi pârâta AJFP Sibiu, prin care solicită respingerea recursului declarat de recurenta reclamantă ca fiind nefondat.

II Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând recursurile de faţă, Înalta Curte constată că sunt nefondate, urmând a le respinge în consecinţă.

În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta AJFP Sibiu, o primă critică vizează nemotivarea hotărârii, afirmând recurenta pârâtă, că instanţa fondului nu şi-a motivat soluţia prin care a admis în parte acţiunea în ceea ce priveşte baza de impozitare cu suma de 2.073.273 RON aferentă preţurilor cu tranzacţii încheiate cu persoane afiliate.

Astfel, chiar dacă instanţa de fond a invocat sentinţa civilă nr. 215/27.11.2015 în dosar nr. x/2012 dată de Curtea de Apel Alba Iulia, trebuia să expliciteze modalitatea în care a înţeles să reţină aceste aspecte şi să le expliciteze în considerentele hotărârii.

Susţine recurenta pârâtă că instanţa de fond nu a administrat nici un fel de probe privitoare la acest aspect în această cauză ci, şi-a însuşit doar concluziile expertizei efectuată în primul ciclu procesual, ori acest mod de soluţionare a cauzei este nelegal.

În considerentele hotărârii nu sunt explicaţii ale modului în care s-a stabilit preţul tranzacţiilor efectuate între persoane afiliate, în condiţiile art. 7 pct. 21 din Codul fiscal, ceea ce echivalează cu nemotivarea hotărârii.

Analizând acest motiv de recurs, Înalta Curte constată că este nefondat, pentru următoarele considerente:

Astfel cum rezultă din cuprinsul considerentelor sentinţei civile atacate, instanţa fondului a soluţionat acţiunea reclamantei, în ceea ce priveşte contestaţia referitoare la greşita majorare a bazei impozabile cu suma de 2073273 RON prin luarea în considerare a efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat, raportat la efectele sentinţei civile nr. 215/27.11.2015 în dosar nr. x/2012 dată de Curtea de Apel Alba Iulia.

A constatat instanţa fondului, sub acest aspect, că o serie de chestiuni litigioase au făcut obiectul ambelor dosare, astfel că soluţia irevocabilă pronunţată în dosarul nr. x/2012 se impune şi în cauza de faţă, nemafiind posibilă repunerea în discuţie a unor chestiuni ce au fost definitiv tranşate.

Astfel, în cadrul ambelor dosare a fost ridicată problema deductibilităţii cheltuielilor aferente serviciilor de management şi comision de care a beneficiat reclamanta, respectiv contractele încheiate de către reclamantă cu S.C. B. S.R.L. Bistriţa, S.C. C. S.R.L. Bistriţa, S.C. D. S.R.L. Mediaş şi S.C. E. S.R.L. Gherla.

Prin sentinţa civilă nr. 215/2015 instanţa a reţinut că organul fiscal a analizat cele trei tipuri de contracte încheiate de reclamantă respectiv: contractele de management cu S.C. B. S.R.L. Bistriţa şi S.C. C. S.R.L. Bistriţa, S.C. D. S.R.L. Mediaş şi S.C. E. S.R.L. Gherla având ca obiect organizarea, conducerea şi gestionarea activităţii de investiţii desfăşurate în Cluj-Napoca, contracte comision (încheiate de reclamantă cu fiecare dintre cele patru societăţi) având ca obiect prospectarea pieţei imobiliare şi găsirea de beneficiari pentru locuinţele şi spaţiile cu altă destinaţie din imobilele din Cluj-Napoca şi contract de comision încheiat cu S.C. B. S.R.L. Bistriţa având ca obiect identificarea de potenţiali clienţi din ţară şi străinătate pentru desfacere produse fabricate de către societate -(sticlă şi obiecte de sticlă).

A mai reţinut instanţa ca organul fiscal a concluzionat ca avut loc o extragere de capital, in condiţiile in care în "B."SRL Bistrita este asociat unic dl. F. care este si director general al SC"A."SA; la SC"C."SRL Bistrita este asociat unic si administrator dl. G. care este asociat si la SC"A."SA; la SC"D."SRL Mediaş este asociat si director pe dl. H. care este şi asociat si administrator al SC"A."SA iar la S.C. E. S.R.L. Gherla este asociat şi administrator pe dl. H. care este si asociat si administrator al SC"A." S.A..

A concluzionat instanţa ca deşi conform raportului de expertiza contabila intocmit in cauza reiese fara echivoc realitatea prestarii acestor servicii, în privinta necesitatii prestarii acestor servicii, reclamanta nu a fost in masura sa dovedeasca indeplinirea acestei conditii, din moment ce in perioada verificata valoarea fara tva a prestarilor de servicii a fost de 3.321.437 RON, tva a fost in suma de 633.417 RON, iar profitul net realizat de reclamanta a fost de 763.580 RON, cheltuiala efectuata cu serviciile prestate fiind vadit disproportionata in raport cu profitul obtinut.

Aşadar din moment ce o instanţa a concluzionat ca serviciile obiect al contractelor de management si comision, nu au fost necesare, acest aspect nu mai poate face obiectul altei analize. Prezumţia de lucru judecat, impune consecvenţa în judecată, astfel că ceea ce s-a constatat şi statuat printr-o hotărâre nu trebuie să fie contrazis printr-o altă hotărâre.

În consecinţă, instanţa fondului reţine, sub aspectul deductibilităţii cheltuielilor aferente serviciilor de care a beneficiat reclamanta în perioada supusă inspecţiei, 01.12.2007 - 20.04.2011, că actele administrativ fiscale atacate sunt legale, din moment ce s-a reţinut cu autoritate de lucru judecat că prestarea acestor servicii nu era necesară.

O a doua teză avută în vedere de instanţa fondului pentru valorificarea efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat priveşte chestiunea reaşezării preţurilor practicate de societatea reclamantă în vânzarea unor imobile către persoanele afiliate.

În concret, organele fiscale au constatat că reclamanta a vândut mai multe apartamente către societăţi comerciale pe care le-a calificat ca fiind afiliate, astfel că a procedat la ajustarea preţului tranzacţiilor, (folosind un preţ mediu din valoarea tranzacţiilor pe metru pătrat practicat în relaţia cu persoane independente) şi implicit la ajustarea veniturilor realizate.

Si acest aspect a fost tranşat prin sentinţa civilă nr. 215/27.11.2015, pronunţată în dosarul nr. x/2012, de Curtea de Apel Alba Iulia

Instanţa a analizat aceleaşi tranzacţii ce au vizat livrarea unor imobile din complexul imobiliar realizat de S.C. A. S.A. către persoanele juridice afiliate la preţul de 500 euro/m. Curtea de Apel Alba Iulia a reţinut, pe baza expertizei efectuate în cauză, că preţul tranzacţiilor încheiate cu persoane afiliate se încadrează în intervalul de valori ale preţului aferent tranzacţiilor comparabile.

În conformitate cu art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, în cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

Ori din moment ce preţul tranzacţiilor încheiate cu persoane afiliate se încadrează în intervalul de valori ale preţului aferent tranzacţiilor comparabile, nu se impune ajustarea preţului tranzacţiilor.

Aşadar nu se impunea includerea in baza de impozitare a sumei de 2073273 RON si accesoriile aferente, reprezentând impozit stabilit suplimentar generat de vânzare de imobile către societati afiliate, sub acest aspect actele contestate sunt nelegale.

Din cele anterior menţionate, Înalta Curte constată că instanţa fondului a motivat soluţia cu privire la neincluderea, în baza de impozitare, a sumei de 2.073.273 RON, soluţie întemeiată pe necesitatea de a respecta efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat.

Astfel, spre deosebire de efectul său dirimant, când autoritatea de lucru judecat împiedică o nouă judecată între aceleaşi părţi, cu acelaşi obiect şi cauză, efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat se impune într-un al doilea proces care nu prezintă tripla identitate cu primul, dar care are legătură cu aspectul litigios dezlegat anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis.

Această reglementare a puterii de lucru judecat în forma prezumţiei vine să asigure, din nevoia de ordine şi stabilitate juridică, evitarea contrazicerilor între considerentele hotărârilor judecătoreşti. Prezumţia nu opreşte judecata celui de-al doilea proces, ci doar uşurează sarcina probaţiunii, aducând în faţa instanţei constatări ale unor raporturi juridice făcute cu ocazia judecăţii anterioare şi care nu pot fi ignorate.

Cum potrivit art. 1200 pct. 4, cu referire la art. 1202 alin. (2) C. civ., în relaţia dintre părţi, prezumţia lucrului judecat are caracter absolut, înseamnă că ceea ce s-a dezlegat jurisdicţional într-un prim litigiu va fi opus părţilor din acel litigiu, fără posibilitatea dovezii contrarii din partea acestora, într-un proces ulterior, care are legătură cu chestiunea de drept sau cu raportul juridic deja soluţionat.

Prin urmare, ceea ce era nu numai necesar dar şi suficient pentru instanţa fondului era constatarea identităţii între chestiunile litigioase ce au făcut obiectul analizei în cele două dosare, nemaifiind necesară nicio altă probă sub acest aspect, cum greşit susţine recurenta pârâtă, reproşând primei instanţe că nu a administrat dovezi suplimentare.

Faţă de aceste considerente, motivul de recurs invocat de pârâtă, în sensul că sentinţa atacată nu este motivată, nu poate fi primit.

Cât priveşte critica recurentei pârâte referitor la aprecierea primei instanţe pe marginea deductibilităţii cheltuielii în sumă de 95.159 RON, Înalta Curte constată întemeiate apărările reclamantei, aceasta susţinând nulitatea recursului pârâtei sub acest aspect.

Astfel, instanţa de control judiciar constată că sub aspectul deductibilităţii cheltuielii în sumă de 95.159 RON recurenta pârâtă nu a dezvoltat nicio critică, în concret, la adresa legalităţii sentinţei civile nr. 188/22.07.2019.

În realitate, memoriul de exercitare a recursului nu reprezintă altceva decât preluarea integrală a apărărilor formulate de pârâta AJFP Sibiu prin notele scrise depuse la dosarul de fond la data de 28 iunie 2019.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 302 indice 1 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. din 1865, cererea de recurs va cuprinde, sub sancţiunea nulităţii, motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat.

Condiţia legală a dezvoltării motivelor de recurs implică invocarea motivelor de nelegalitate ale hotărârii pronunţate de instanţa a cărei hotărâre se atacă, şi încadrarea acestora în motivele de casare limitativ prevăzute de art. 304 C. proc. civ. ori a unor critici care să permită o astfel de încadrare juridică, pentru ca instanţa de recurs să poată exercita controlul de legalitate.

În contextul în care recurenta pârâtă nu a dezvoltat nicio critică la adresa legalităţii sentinţei atacate sub aspectul deductibilităţii cheltuielii în sumă de 95.159 RON, Înalta Curte nu se poate învesti cu analiza temeiniciei argumentelor expuse în cererea de recurs sub acest aspect, din moment ce acestea nu reprezintă altceva decât reluarea integrală a apărărilor formulate de pârâtă în faţa instanţei fondului.

Prin urmare, sancţiunea ce se aplică pentru nerespectarea prevederilor art. 302 indice 1 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. din 1865 în cauza de faţă nu este constatarea nulităţii recursului, din moment ce recurenta pârâtă şi-a motivat recursul în ceea ce priveşte critica suma de 2.073.273 RON, ci neluarea în seamă a motivelor invocate în legătură cu critica referitoare la deductibilitatea cheltuielii în sumă de 95.159 RON.

Înalta Curte constată că este nefondat şi recursul declarat de recurenta reclamantă.

Astfel cum rezultă din cele mai sus menţionate, recurenta reclamantă susţine că instanţa fondului a făcut o aplicare greşită la speţă a dispoziţiilor art. 16 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea mijloacelor fixe şi art. 21 alin. (1) din Codul fiscal când a analizat aspectele relative la suma 1.410.300 RON reţinută cu titlu de bază de impunere suplimentară în urma cheltuielilor cu amortizările efectuate 01.10.2005 - 30.09.2010 -motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ. vechi.

În esenţă, recurenta reclamantă arată că expertiza efectuată în cauză concluzionează în sensul că reclamanta a înregistrat corect în contabilitate cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe, pentru perioada octombrie 2015- septembrie 2010, în sumă totală de 1.410.300 RON prin notele contabile nr. 12/30.09.2010, nr. 13/31.12.2010 şi 12/30.06.2011 şi, de asemenea, că suma reprezintă regularizarea cheltuielilor cu amortizările mijloacelor fixe care nu erau trecute în conservare.

Tot prin concluziile formulate, expertul precizează că organele fiscale au fost în eroare atunci când au reţinut că ar fi vorba de amortizarea mijloacelor fixe trecute în conservare, precum şi faptul că amortizările se determină în baza unor calcule, calcule pe care reclamanta le-a făcut. Aşadar, expertiza a lămurit cauza/faptele cu privire la cheltuielile cu amortizarea şi a constatat că acestea sunt documentate şi justificate.

Prima instanţă, cu privire la aceste cheltuieli de amortizarea, a respins apărările reclamantei în raport de faptul că, deşi expertul a susţinut că înregistrările contabile sunt justificate documentar şi a arătat că sumele înregistrate reprezintă diferenţa dintre amortizarea calculată potrivit fişelor de calcul şi amortizarea înregistrată în contabilitate, acest aspect nu ar rezulta din documentele anexate expertizei.

Mai mult, prima instanţă şi-a însuşit întru-totul punctul de vedere exprimat de pârâtă la fila x din notele scrise depuse pentru termenul din 24.06.2019, fără a le cenzura, fără a constata că între acestea există contradicţii.

Contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, Înalta Curte apreciază că soluţia primei instanţe este motivată şi reflectă o corectă aplicare a normelor de drept material incidente în cauză, nefiind aplicabile motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ..(1865).

Astfel, deşi prima instanţă a arătat, în considerentele sale sub acest aspect, că raportul de expertiză nu este însoţit de o bază documentară care să susţină aprecierile expertului, respectiv nu sunt anexate calculul amortizării întocmit de reclamantă pe lună/cu enumerarea tuturor mijloacelor fixe/obiectele de inventar, registrul jurnal cu toate înregistrările făcute, în corelaţie cu inventarele efectuate anual, recurenta reclamantă nu arată care este baza documentară ce a fost omisă din analiza instanţei.

Notele contabile precum şi tabelul ce atestă valoarea de 1.410.300 RON nu au la bază documente justificative, astfel că în mod legal a concluzionat organul fiscal că în privinţa acestei sume sunt aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile nefiind deductibile la calculul impozitului pe profit.

Astfel cum chiar recurenta reclamantă a arătat, instanţa este suverană în evaluarea oricărei probe administrate în cauză, şi cu atât mai mult poate şi trebuie să nu ia în considerare o opinie, chiar aparţinând unui expert judiciar, în măsura în care acea opinie se dovedeşte a fi nesusţinută de documente justificative.

În al doilea rând, recurenta reclamantă invocă greşita aplicare a dispoziţiilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal şi pct. 71 indice 6 din H.G. nr. 44/2004, precum şi art. 23 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 când a analizat aspectele relative la suma 751.157,89 RON reţinută cu titlu de bază de impunere suplimentară urmare casării cuptorului de geam achiziţionat din Ungaria în anul 2001.

În concret, instanţa fondului a reţinut că acest mijloc fix nu a fost inventariat la momentul achiziţionării, nu a fost pus în funcţiune iar reclamanta nu deţine documente din care să rezulte valorificarea sau utilizarea componentelor sale.

Arată recurenta reclamantă, sub acest aspect, că documentele justificative există, ele au fost depuse la dosarul cauzei iar în baza lor expertul judiciar a concluzionat că prin Hotărârea Consiliului de Administraţie din data de 07.08.2004 se decide trecere în conservare a mijloacelor fixe ce concură la producerea şi comercializarea geamului tras, justificată de oprirea din funcţiune la data de 01.07.2005 a cuptorului nr. 1 de fabricaţie geam "datorită stării tehnologice precare a acestui utilaj conducător, cauzat de uzurile avansate datorită funcţionarii iar prin hotărârea AGA nr. 3/01.04.2008 acţionarii societăţii (...) decid casarea unor mijloace fixe şt mandatarea Consiliului de Administraţie pentru stabilirea şi aprobarea listei mijloacelor fixe ce urmează a fi scoase din folosinţă prin casare."

În raport de cele menţionate de expertul judiciar şi de probatoriul administrat în cauză, recurenta susţine că hotărârea Consiliului de Administraţie din data de 7 august 2004 reprezintă un document justificativ în deducerea cheltuielilor cu privire la casarea cuptorului.

În acord cu cele reţinute de prima instanţă, Înalta Curte constată legală soluţia organului fiscal cu privire la majorarea bazei de impunere cu suma de 751.157,89 RON.

Astfel, recurenta reclamantă nu aduce nicio dovadă cu privire la achiziţia şi punerea în funcţiune a acestui cuptor, astfel că nu a demonstrat lipsa de suport a constatărilor organului fiscal, în sensul că acest cuptor nu a fost înregistrat ca mijloc fix, astfel că nu poate fi înscris în Lista mijloacelor fixe ce urmează a fi scoase din folosinţă prin casare.

Conform explicaţiilor reclamantei, cuptorul în cauză a fost achiziţionat din Ungaria în anul 2001 şi deoarece în anul achiziţiei şi punerii în funcţiune nu s-a întocmit un proces-verbal de punere în funcţiune, cuptorul a fost păstrat în contabilitate ca şi investiţie în curs, pe toată perioada de exploatare iar în anul 2010 a fost casat.

Însă, aşa cum a arătat pârâta AJFP Sibiu, pe lângă faptul că nu au fost puse la dispoziţia echipei de control documente privind achiziţia, recepţia, procesul-verbal de punere în funcţiune a mijlocului fix, obiectivul imobilizări corporale în curs-cuptor Ungaria nu a fost cuprins nici în listele de inventariere, întocmite cu ocazia inventarierii.

Prin urmare, fără temei susţine recurenta reclamantă că hotărârea Consiliului de Administraţie din data de 7 august 2004 reprezintă un document justificativ în deducerea cheltuielilor cu privire la casarea cuptorului, cât timp o astfel de hotărâre, menţionată într-adevăr prin dispoziţiile art. 23 din H.G. nr. 909/1997, vizează exclusiv aprobarea procedurii de valorificare a mijloacelor fixe prin vânzare sau casare, fără ca aceasta în sine să constituie un document justificativ pentru dobândirea şi înscrierea bunului în lista mijloacelor fixe.

Nefondată este şi critica recurentei reclamante la adresa sentinţei atacate pe marginea tratamentului fiscal aplicat sumei de 1.126.888 RON.

Sub acest aspect, recurenta reclamantă susţine că K. mijlocului fix-clădire administrativă cantină echivalează cu procesul de casare, întrucât a avut loc o reconversie funcţională a clădirilor existente în blocuri de locuinţe, sedii de birouri şi spaţii comerciale, iar clădirea administrativă cantină a devenit ansamblul Corp D, compus dintr-un număr de 24 imobile.

Afirmă recurenta reclamantă că din cuprinsul dispoziţiilor pct. 71 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 rezultă că prin dezmembrare şi valorificare nu se înţelege doar înstrăinarea bunurilor rezultate din scoaterea din funcţiune, ci şi pentru folosirea activităţii curente a contribuabilului, or piesele rezultate din demolarea construcţiei au fost reutilizate în activitatea economică a reclamantei.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că unica accepţiune a casării este scoaterea efectivă din funcţiune a mijlocului fix, neexistând "casarea în sens contabil", la care face referire reclamanta.

Astfel, potrivit pct. 71 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 "în aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea fiscală incomplet amortizată sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Prin casarea unui mijloc fix se înţelege operaţia de scoatere din funcţiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia şi valorificarea părţilor componente rezultate, prin vânzare sau prin folosirea în activitatea curentă a contribuabilului."

Particularizat cauzei de faţă, scoaterea din funcţiune şi dezmembrarea mijlocului fix reprezentat de o construcţie nu poate reprezenta altceva decât demolarea clădirii, revalorificarea acesteia, prin schimbarea destinaţiei, neavând semnificaţia casării.

În consecinţă, tratamentul fiscal aplicat de organele fiscale reconversiei mijlocului fix-clădire administrativă cantină este unul corect, din perspectiva dispoziţiilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal şi ale pct. 71 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, astfel că este nefondată critica recurentei reclamante şi sub acest aspect.

Faţă de toate aceste considerente recursurile de faţă vor fi respinse ca fiind nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de S.C. A. S.A. Mediaş şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu împotriva sentinţei nr. 188 din 22 iulie 2019 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 19 martie 2020.