VAT deduction denial for service fees: cassation appeal grounded in inadequate motivation and contradictory reasoning

Şedinţa publică din data de 19 martie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, anularea Deciziei nr. 987/12.12.2014, emisă de DGRFP - Serviciul Soluţionare Contestaţii, cu privire la suma de 1.796.061 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare, anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 29.09.2014, emisă de Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice, cu privire la aceeaşi sumă, anularea parţială a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-S1 323 din data de 29.09.2014 emis de Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice, şi, în consecinţă, obligarea Administraţiei Sectorului 1 a Finanţelor Publice la restituirea către Societate, în termen de 10 zile de la pronunţarea hotărârii, a sumei de 1.796.061 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar şi respinsă la rambursare.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 4159, a respins, ca neîntemeiate, excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală şi excepţia lipsei capacităţii procesuale de folosinţă a pârâtului Serviciul Soluţionare Contestaţii.

De asemenea, a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 987/2014, Decizia de impunere nr. x din 29.09.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 20.09.2014, în ceea ce priveşte TVA aferent facturilor emise de PFA B..

Prin aceeaşi sentinţă, a obligat pârâtele Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la restituirea TVA aferentă acestor facturi, respinsă la rambursare, şi a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată, obligând, totodată, pârâtele la plata sumei de 20.000 RON către reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte.

3. Recursurile exercitate

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

3.1. Recursul formulat de reclamanta A. SRL

3.1.1. Hotărârea instanţei de fond este nemotivată şi cuprinde raţionamente contradictorii (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.)

Recurenta-reclamantă susţine că motivarea unei hotărâri judecătoreşti este necesară pentru ca părţile să cunoască temeiurile, fundamentele soluţiei adoptate de judecător, iar instanţa de control judiciar să poată aprecia asupra legalităţii şi temeiniciei acesteia.

Prin omisiunea instanţei de fond de a analiza în mod efectiv şi concret toate problemele de drept invocate de către reclamantă, dar şi probele administrate, recurenta consideră că au fost nesocotite disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind încălcat dreptul la un proces echitabil.

Instanţa de fond nu motivează înlăturarea apărărilor reclamantei sub aspectul conduitei oscilante a echipei de inspecţie fiscală şi a contradicţiilor din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, deşi aceste aspecte au formulat obiectul cererii de chemare în judecată şi dezvoltate şi în cuprinsul răspunsului la întâmpinare.

Instanţa de fond nu a arătat de ce a înlăturat apărarea reclamantei în legătură cu nesocotirea principiului apărării legitime şi a pronunţat soluţia cu ignorarea înscrisurilor depuse ca material probator, de exemplu, Actul adiţional din data de 18.05.2013, corespondenţa electronică în legătură cu C. şi Actul adiţional nr. x/03.12.2012, factura din data de 13.12.2012 cu referire la situaţia PFA D..

Motivarea primei instanţe nu reprezintă altceva decât o reformulare superficială a constatărilor reţinute de către echipa de inspecţie fiscală cu prilejul realizării controlului şi a argumentelor reţinute de către organul care a soluţionat contestaţia administrativ-fiscală.

Motivarea primei instanţe include şi un raţionament contradictoriu, prin raportare la considerentele care au fost reţinute în ceea ce îl priveşte pe prestatorul B., în care, raţionamentul instanţei de fond este unul contradictoriu celui aplicat în ipoteza PFA E., deşi situaţiile celor doi prestatori sunt similare.

Astfel, în cazul PFA E., instanţa de fond nu ţine seama de scrisoarea de confirmare a serviciilor emisă de C., deşi în cazul PFA B., instanţa se raportează la scrisoarea emisă de F. privind confirmarea că serviciile acestui prestator au fost utilizate pentru interesul de afaceri al companiei.

În cadrul PFA E., prima instanţă reţine, în analiza sa, că simpla menţiune a noţiunii de bonus în cuprinsul facturii nu ar permite stabilirea fundamentului acordării acestuia, deşi în cazul celuilalt prestator, raţionamentul este contrar.

Sub aspectul contradictorialităţii motivării instanţei de fond este reţinerea voinţei reale a părţilor din cuprinsul actelor de la dosar în cazul PFA B., deşi în cealaltă ipoteză, convenţia părţilor este ignorată.

Deşi în ipoteza PFA E. nu sunt luate în considerare concluziile raportului de expertiză, în mod total opus, pentru al doilea prestator, se reţine concludenţa raportului de expertiză.

3.1.2. Hotărârea instanţei de fond reprezintă rezultatul unei greşite interpretări şi aplicări a normelor de drept material incidente (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.)

Primul argument are în vedere faptul că instanţa de fond a denaturat voinţa reală a părţilor din Contractul de servicii nr. x/2012 şi Actul adiţional nr. x la acesta, urmare a unei greşite aplicări a regulilor de interpretare a convenţiilor, cu consecinţa greşitei aplicări a legii fiscale la situaţia de fapt.

În acest sens, se invocă dispoziţiile art. 1266 C. civ., potrivit cărora, principiul de bază al interpretării actului juridic este în sensul că voinţa concordantă a părţilor contractante prevalează sensului literal al termenilor.

Împrejurarea că terminologia din cuprinsul actului adiţional a privit "reuşita proiectului Piaţa de energie în anul 2012", iar nu aducerea clientului C., nu este de natură să înlăture voinţa părţilor manifestată în mod expres de părţi, prin încheierea contractului de prestări servicii, în cuprinsul căruia au stabilit în mod expres că bonusurile ce vor fi acordate vor privi prestaţiile trecute ale prestatorului.

Un alt argument vizează faptul că instanţa de fond a ignorat aplicarea de către organele fiscale a unui tratament fiscal diferit pentru situaţii diferite.

Recurenta-reclamantă susţine că sentinţa recurată a fost pronunţată cu nesocotirea principiului securităţii juridice şi încrederii legitime, cu nesocotirea principiului aşteptărilor legitime, cu încălcarea principiului egalităţii de tratament, dar şi cu nesocotirea principiului neutralităţii TVA.

Instanţa de fond a ignorat, în mod greşit, validarea de către organele fiscale a substanţei economice a bonului facturat de PFA E. şi a dreptului de deducere a TVA aferentă facturii x, prin emiterea Deciziei de rambursare a TVA aferentă facturii iniţiale, astfel că au fost nesocotite principiile securităţii juridice, protecţiei încrederii legitime, consacrat de art. 3 lit. b) Codul fiscal şi protecţiei aşteptărilor legitime.

Simpla corectare ulterioară a acestei facturi, în privinţa c/valorii în RON a sumei de 100.000 euro, nu îndreptăţea organul fiscal să adopte o conduită diametral opusă celei iniţiale şi să refuze recunoaşterea dreptului de deducere al societăţii pentru TVA aferentă bonusului facturat de acest prestator.

Conduita autorităţii fiscale, care iniţial a validat condiţiile de fond şi de formă ale facturii x a determinat reclamantă să aibă încrederea rezonabilă că TVA va fi restituit.

Recurenta-reclamantă susţine şi că nelegalitatea sentinţei recurate se reflectă şi cu privire la soluţia de a nu se reţine inconsecvenţa organului fiscal din cuprinsul aceluiaşi RIF şi faptul că au fost emise două concluzii diametral opuse în cuprinsul aceluiaşi act, de unde rezultă că sentinţa a fost dată cu nesocotirea principiului securităţii juridice şi a protecţiei încrederii legitime.

O altă critică priveşte interpretarea eronată a valorii probatorii a înscrisurilor care au fost depuse de reclamantă, din conţinutul cărora rezultă că proiectul C. a fost adus în societate ca urmare a implicării PFA E..

De asemenea, instanţa de fond a făcut o greşită interpretare şi aplicare a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi b) Codul fiscal şi art. 155 alin. (19) Codul fiscal.

Societatea a demonstrat necesitatea şi scopul economic al serviciilor achiziţionate de la PFA E., astfel cum impun disp. art. 145 alin. (2) lit. a) şi b) Codul fiscal, iar factura cuprinde toate informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (19) Codul fiscal.

În fine, recurenta-reclamantă arată că, în mod greşit, instanţa de fond nu a reţinut că decizia contestată nu a fost comunicată potrivit disp. art. 44 Codul de procedură fiscală, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, ci a fost găsită, întâmplător, de către reprezentantul societăţii pe masa de la parterul clădirii unde societatea îşi are sediul.

3.2. Recursul formulat de pârâta Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti

Recurenta-pârâtă susţine aplicarea greşită a normelor de drept material, faptul că reclamanta procedează la o analiză pe fond a actului administrativ, ceea ce este inadmisibil în prezenta cauză.

În continuare, recurenta-pârâtă reiterează aspecte ale cererii de chemare în judecată şi ale întâmpinării depuse la instanţa de fond, ajungând la concluzia că sunt întemeiate criticile aduse sentinţei pronunţate şi că nu datorează cheltuieli de judecată.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analiza motivelor de casare.

1. Cu privire la recursul formulat de pârâta Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti

Înalta Curte constată că din cuprinsul cererii de recurs formulate de pârâtă, motivele de nelegalitate nu pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ.

Deşi recurenta-pârâtă a susţinut o interpretare şi aplicare greşită a normelor de drept material, nu a indicat care sunt normele încălcate şi nu a dezvoltat motivul de casare.

Recursul apare ca fiind o copie a întâmpinării depuse cu ocazia soluţionării cauzei de către prima instanţă, nu conţine nicio critică pertinentă a sentinţei atacate, astfel că, în temeiul art. 489 C. proc. civ. urmează a se constata nulitatea recursului, ca sancţiune pentru nemotivarea acestuia.

2. Cu privire la recursul formulat de recurenta-reclamantă A. SRL

Înalta Curte apreciază ca fiind întrunite motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pcgt. 6 C. proc. civ., în timp ce motivele de casare întrunite pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu vor mai fi analizate în cadrul prezentei căi de atac.

Recurenta-reclamantă invocă nemotivarea hotărârii şi motivarea contradictorie, critici ce se încadrează la pct. 6 teza I şi a II-a al art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Din perspectiva criticii de nemotivare a hotărârii, se observă că prima instanţă, în considerentele sentinţei pronunţate, a apelat la expresii de tipul "argumentele nu se reţin"; "reţine argumentele prezentate pe larg în întâmpinare; "nu se reţine concluzia din decizia de soluţionare a contestaţiei"; "astfel cum s-a reţinut şi prin raportul de expertiză", fără ca judecătorul fondului să-şi expună propriile argumente, nu a arătat motivele pentru care a reţinut sau a înlăturat argumentele părţilor.

Lipsa motivării sentinţei face imposibilă, într-adevăr, exercitarea controlului judiciar şi nu satisface cerinţele unui proces echitabil.

Cu privire la teza a II-a pct. 6, motivarea contradictorie, Înalta Curte observă că judecătorul fondului nu şi-a expus raţionamentul în situaţia prestatorului PFA E., deşi situaţiile celor doi prestatori de servicii sunt similare, ajungându-se la o soluţie contrară, prin simplul motiv al examinării probatoriului, fără a se face referire în concret care anume mijloc de probă a condus la luarea hotărârii.

Faţă de acestea, se constată că cererea de recurs formulată de reclamantă este fondată, urmând ca, în temeiul art. 497 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, să se dispună admiterea recursului.

Se va dispune casarea sentinţei şi se va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Avându-se în vedere că, în privinţa recursului pârâtei s-a dispus sancţiunea nulităţii cererii, iar reclamanta a formulat critici doar cu privire la TVA aferent facturilor emise de PFA E., urmează ca rejudecarea să aibă loc cu respectarea autorităţii de lucru judecat, a soluţiei date în privinţa TVA aferentă PFA B..

Referitor la criticile întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în raport de soluţia deja expusă, acestea vor fi avute în vedere de instanţa de rejudecare a cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursului formulat de pârâta Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei nr. 4159 din 20 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 4159 din 20 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 19 martie 2020.