Tax deductibility and VAT credit denial for transactions with shell companies: requirement to prove effective delivery and veracity of underlying transactions

Şedinţa publică din data de 17 martie 2020

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, Societatea A. S.R.L. a formulat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, contestaţie împotriva Deciziei nr. 1184/24.05.2016, solicitând desfiinţarea acesteia şi anularea Deciziei de impunere nr. x/31.08.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2015.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 174/F-CONT din 18 octombrie 2017, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi a anulat Decizia nr. 1184/2016, Decizia de impunere nr. x/2015 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/2015.

Pentru a hotărî astfel, curtea de apel a reţinut în esenţă că, în privinţa TVA, pentru înlăturarea dreptului de deducere pe temeiul fictivităţii tranzacţiilor este necesar a se stabili prin probe faptul că persoana impozabilă cunoştea că este implicată într-o fraudă, ceea ce în cauză nu s-a dovedit.

Dimpotrivă, societatea reclamantă a dovedit în conformitate cu art. 65 Codul de procedură fiscalălă, actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale, atât cu privire la TVA, cât şi cu privire la impozitul pe profit, iar organul fiscal nu a combătut prin probe certe aceste dovezi, aşa încât suspiciunile de fraudă (fictivitatea tranzacţiilor) nu se confirmă în ceea ce o priveşte pe reclamantă.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, pentru următoarele motive de casare:

- art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.:

Hotărârea atacată nu cuprinde motivele pentru care instanţa de fond a înlăturat argumentele expuse de recurenta pârâtă prin întâmpinarea depusă în cauză.

Motivarea sentinţei nu cuprinde analiza situaţiei de fapt deduse judecăţii prin prisma dispoziţiilor legale cu incidenţă in cauză, instanţa de fond însuşindu-şi in totalitate susţinerile intimatei reclamante, precum si concluziile raportului de expertiza contabilă întocmit în cauză.

-art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.:

Instanţa de fond a interpretat greşit prevederile art. 11 alin. (1)2 din Legea nr. 571/2003, care consacră principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, aplicabile impozitului pe profit, ale art. 1341 alin. (1), art. 1342 alin. (1), art. 145 alin. (1) si alin. (2), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat, şi reiterând, pentru combaterea punctuală a motivelor de recurs, principalele argumente din acţiunea introductivă.

În esenţă, a susţinut că a respectat în totalitate normele legale privind existenţa unui document justificativ în baza căruia au fost înregistrate în contabilitate mărfurile achiziţionate şi în baza căruia are drept de deducere a cheltuielilor efectuate.

De asemenea, a arătat că toate bunurile achiziţionate au fost utilizate în vederea realizării obiectului de activitate al societăţii şi, implicit, de venituri impozabile, astfel că în mod legal instanţa de fond a reţinut că toate "cheltuielile de aprovizionare de la cei 7 furnizori au caracter deductibil, fiind consemnate în documente justificative conform art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 şi art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal şi fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile în conformitate cu art. 21 alin. (1) Codul fiscal".

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul pârâtelor este fondat, în limitele şi pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Intimata reclamantă a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrative fiscale reprezentate de Decizia nr. 1184/24.05.2016 emisă de D.G.R.F.P. Ploieşti şi Decizia de impunere nr. x/31.08.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş.

Acţiunea sa a fost admisă, prima instanţă apreciind ca fiind netemeinice şi nelegale actele administrative fiscale contestate.

În ceea ce priveşte invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din cauza Albina c. României din 28.04.2005, hotărârea din cauza Gheorghe c. României din 15.03.2007).

Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele care - în opinia instanţei de fond - susţin soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată, împrejurarea că instanţa de fond nu a analizat distinct susţinerile din întâmpinare sau obiecţiunile la expertiză, pe care le-a calificat, de asemenea, ca apărări de fond, nu este de natură, prin ea însăşi, să conducă la casarea sentinţei, câtă vreme considerentele hotărârii răspund implicit şi acestor susţineri.

Pe de altă parte, nu pot fi identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), se reţine că acesta a fost invocat de recurenta pârâtă prin raportare la art. 11 alin. (1)2, art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 1341 alin. (1), art. 1342 alin. (1), art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit art. 11 alin. (1)2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în anumite situaţii, o tranzacţie aparent valabilă din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării corecte a legii fiscale.

Instanţa de fond, fără temei, nu a acordat nicio valoare probatorie elementelor identificate de organele fiscale, ce susţin concluzia acestora în sensul nedovedirii realităţii livrărilor consemnate în facturi, în condiţiile în care nu s-au prezentat dovezi că bunurile ar fi fost transportate de la furnizor la beneficiar (de altfel, pe unele facturi s-a trecut greşit sau incomplet sediul unde s-ar fi făcut pretinsele transporturi), iar pretinşii furnizori B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. au ca obiect de activitate declarat "Lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale", neexistând premise că ar fi putut comercializa legal echipamentele în discuţie şi, de altfel, niciunul nu a declarat/înregistrat vreo astfel de tranzacţie cu intimata reclamantă.

Nu în ultimul rând, se constată din chiar actele invocate de intimata reclamantă faptul că unele facturi sunt anterioare încheierii contractelor în baza cărora se pretinde că au fost emise (spre exemplu, cele întocmite de B. S.R.L. pentru maşină debitat orizontal, motostivuitor Diesel Ergos)

Totodată, pentru unele echipamente nici expertul tehnic nu a putut indica elemente de identificare (de exemplu, pentru presa hidraulică 4 tf, stivuitor Mitsubishi de la B. SRL).

Or, câtă vreme legiuitorul a înţeles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate, de justificarea acestora prin documente legale, veridice şi corect întocmite, în mod temeinic şi legal organele fiscale au considerat cheltuielile respective ca nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil şi, implicit, a impozitului pe profit.

Intimata reclamantă s-a apărat în esenţă prin aceea că a efectuat corect înregistrările contabile, a achitat facturile prin ordine de plată şi că nu i se poate imputa comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor săi, aspecte care, de altfel, nu au fost contestate în cauză, dar niciun moment nu a răspuns cu documente sau cel puţin cu o explicaţie rezonabilă împrejurării că, deşi pretinşii furnizori nu aveau cum să îi livreze bunurile respective, aceasta le-ar fi primit totuşi.

În aceste condiţii, reapreciind ansamblul materialului probator depus de părţi la dosar, Înalta Curte constată că organele fiscale au făcut corect aplicarea dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, coroborate cu cele ale art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu cele ale pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, precum şi cu prevederile Ordinului M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

De asemenea, încadrarea cheltuielilor ca nedeductibile la calculul profitului impozabil, a avut în mod temeinic şi legal drept consecinţă şi nerecunoaşterea dreptului de deducere pentru TVA înscris în facturile emise de pretinşii furnizori.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reţinut eronat faptul că intimatei reclamante i se impută comportamentul fiscal inadecvat al cocontractanţilor săi şi că societatea ar fi prezentat "dovezi rezonabile", în condiţiile în care organele fiscale au opus probe din care reiese că pretinşii furnizori nu deţineau mijloace de pentru transportul unor astfel de bunuri, spaţii de depozitare, salariaţi, reprezentanţi care să poată fi contactaţi şi nu au declarat niciuna dintre tranzacţiile cu societatea intimată, că prin Ordonanţa nr. 3689/P/2012 s-au relevat tocmai aceste aspecte ca fiind specifice modului de a acţiona al acestor societăţi de tip fantomă.

Potrivit art. 21 alin. (4) din Codul fiscal, "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…); f) cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

În opinia Înaltei Curţi, nu poate fi reţinută apărarea principală a intimatei reclamante, însuşită ca atare şi de instanţa de fond, în sensul că prezentarea facturii fiscale completate conform art. 155 din Codul de procedură fiscală îi dădea automat dreptul la deducerea TVA, neputând fi condiţionată de prezentarea unor date sau documente suplimentare.

În cauză, faţă de prezentarea sumară a datelor necesare, de înfăţişarea unor bunuri cu privire la care, deşi au putut fi vizualizate în fluxul tehnologic cu ocazia expertizei tehnice specialitatea "maşini-unelte), nu au fost identificate elemente descriptive individuale, specifice, prezentarea de documente suplimentare se impunea cu evidenţă, iar contribuabilul intimat, care susţine efectivitatea livrărilor şi furnizorii acestora, nu ar fi trebuit să aibă dificultăţi insurmontabile de a prezenta astfel de documente.

Aşa cum Înalta Curte a arătat în mod constant în jurisprudenţa sa, trebuie operată o distincţie între condiţia legală cerută pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, pe de o parte, şi condiţia legală privind sarcina probei realităţii stării fiscale pretinse de contribuabil, pe de altă parte.

În acest sens, art. 65 din Codul de procedură fiscală impune contribuabilului sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal, în timp ce pentru organul fiscal stabileşte obligaţia de a-şi motiva decizia, prevăzând expres posibilitatea acestuia de a lua în considerare, pe lângă probe, şi constatări proprii.

Or, aşa cum corect arată recurenta pârâtă, în cauză, prin documentele înfăţişate şi expertizele efectuate, nu s-a reuşit dovedirea efectivităţii livrării bunurilor în baza facturilor şi de la furnizorii indicaţi.

Pentru a beneficia de deductibilitate, nu este de ajuns ca bunurile să figureze numai generic înscrise într-o factură fiscală ori să se regăsească fizic în posesia beneficiarului bunuri de acelaşi gen la data controlului, ci să se dovedească realitatea si efectivitatea livrării bunurilor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu furnizorii, facturi emise în baza acestora, dar şi documente de individualizare a bunurilor, care să permită identificarea exactă a acestora ca fiind cele la care se referă facturile, excluzând o confuzie cu cele deja existente în patrimoniul beneficiarului sau dobândite în alt mod/de la alţi furnizori, fără întocmirea documentelor justificative prevăzute de lege.

În acest context, Înalta Curte reaminteşte jurisprudenţa CJUE în materie de deductibilitate a TVA, spre exemplu, hotărârea pronunţată la 18.07.2013 în cauza C-78/12 Evita-K EOOD, prin care Curtea şi-a nuanţat statuările, arătând că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, în contextul exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, "Instanţa de trimitere are sarcina de a efectua, în conformitate cu normele interne în materia administrării probelor, o apreciere globală a tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt din litigiul cu care este sesizată pentru a determina dacă livrările de bunuri în discuţie în litigiul principal au fost efectiv realizate şi dacă, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrări".

Mai mult, prin recenta hotărâre pronunţată la 27 iunie 2018 în cauzele conexe C459/17 SGI şi C460/17 Valériane SNC, se arată că:

"37. În acest sens, Curtea a precizat deja că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menţionată într-o factură (Ordonanţa preşedintelui Curţii din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 20 şi jurisprudenţa citată).

38. Buna sau reaua-credinţă a persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului nu are incidenţă asupra aspectului dacă livrarea este efectuată, în sensul articolului 10 alin. (2) din A şasea directivă. (...)

39. În acest context, este necesar să se amintească faptul că revine persoanei care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punctul 24).

40. Rezultă de aici că existenţa unui drept de deducere a TVA-ului este subordonată condiţiei ca operaţiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv."

Raţionamentul expus în aceste hotărâri este, evident, deplin valabil şi în cauza de faţă, practica CJUE precitată confirmând ideea că, dincolo de întrunirea cerinţei existenţei facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte şi efectivitatea/realitatea livrării de bunuri menţionate de respectiva factură (iar, subsecvent, şi efectuarea acestora exclusiv în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile).

Or, în speţă, tocmai aspectele privind efectivitatea/realitatea livrării de bunuri nu au fost dovedite corespunzător de societatea intimată.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei ca neîntemeiată.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI, în nume propriu şi pentru ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE ARGEŞ şi ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE PLOIEŞTI, în nume propriu şi pentru ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE ARGEŞ şi ADMINISTRAŢIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII împotriva sentinţei nr. 174/F-CONT din 18 octombrie 2017 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 17 martie 2020.