Deductibility of service costs and reverse-charge VAT reversal under strict documentary proof requirements

Şedinţa publică din data de 12 martie 2020

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2015 (reînregistrată în urma disjungerii sub nr. x/2016) pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, SCAF, reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, în temeiul in temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 coroborate cu prevederile art. 8 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare nr. 207/30.06.2015 emisa de către Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a contestaţiilor.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea din data de 13.06.2016-fila x a prezentului dosar a fost respinsă excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant al apărătorului reclamantei, fiind luată măsura administrativ-procesuală a disjungerii parţiale a acţiunii aşa cum a fost aceasta formulată şi completată până la acest termen, cu referire la punctul 1 din decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale, care conţine soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei formulată de reclamantă pentru suma totală de 31.383.873 RON, urmând a se forma un nou dosar cu acest obiect şi aceleaşi părţi, dosar ce priveşte legalitatea impozitelor(pe profit, TVA şi pe veniturile din dividende) cu referire atât la decizia de impunere cât şi la decizia de soluţionare a contestaţiei, precum şi cu privire la punctul 3 din decizia de soluţionare a contestaţiei prin care a fost respinsă ca rămasă fără obiect contestaţia formulată de reclamantă pentru impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în sumă de 19.087.446 RON, fiind format dosarul de faţă, având nr. de înregistrare x/2016, având cele două capete de cerere.

Astfel, în prezenta cauză a fost verificată legalitatea celorlalte debite principale şi accesorii care nu constituie obiectul dosarului nr. x/2016, stabilite prin decizie de impunere contestată şi menţinute prin decizia de soluţionare a contestaţiei-pct. 2, respectiv:

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu reclama şi publicitatea înregistrate în baza Contractului de colaborare nr. x/18.05.2010 încheiat cu numitul B. şi serviciile facturate de S.C. C. S.R.L. reprezentând auditarea financiar-contabilă a S.C. A. S.A., precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor facturate;

- un impozit pe profit suplimentar în sumă de 116.821 RON aferent nerecunoaşterii caracterului deductibil al cheltuielilor privind activele cedate în sumă de 730.133 RON, reprezentând ajustări pentru deprecierea construcţiilor ca urmare a reevaluării acestora;

- suma de 649.451 RON reprezentând TVA şi accesoriile aferente în sumă de 799.411 RON, datorate ca urmarea neîndeplinirii măsurile dispuse prin titlul de creanţă încheiat anterior, respectiv prin Dispoziţia de măsuri nr. 40/20.03.2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din cadrul D.G.F.P. Mureş. Prin sentinţa civilă nr. 2818 din 26 iunie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii ca neîntemeiată şi acţiunea disjunsă şi precizată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că sub aspectul cheltuielilor cu reclamanta şi publicitate în temeiul contractului prezentat atât organelor de control fiscal, cât şi instanţei, se constată că acesta nu este însuşit prin semnătură de prestatorul acestor servicii, persoana fizică menţionată în cuprinsul acestuia, reclamanta nefăcând dovada legăturii directe între încheierea acestui contract şi scopul obţinerii unor venituri urmare acestor servicii, în plus nefăcând dovada prestării efective a serviciilor conform prevederilor normative enunţate prin prezentarea unor documente justificative enumerate enunţiativ în cuprinsul acestora-contract scris şi situaţii de prestări de servicii, precum şi orice alte înscrisuri care să fie înregistrate în propria contabilitate şi care să poată fi supuse unei verificări din partea organelor fiscale şi a instanţei învestită cu legalitatea actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză.

S-a mai arătat că, aceeaşi este şi situaţia cheltuielilor privind serviciile de audit pretins angajate de către reclamantă, având în vedere că nici în privinţa acestora reclamanta nu a făcut dovada îndeplinirii condiţiei privind prestarea efectivă a acestor servicii de către societatea menţionată, în condiţiile în care aceasta nu a prezentat nici organelor fiscale, dar nici instanţei şi nici expertului desemnat în vederea administrării probei cu expertiză contractul invocat în scopul justificării iniţierii acestor cheltuieli, dar nici dovada finalizării acestora prin întocmirea unui raport de audit.

A mai arătat prima instanţă că vor fi înlăturate şi susţinerile reclamantei privind incidenţa prevederilor art. 1178-1179 noul C. civ. având în vedere că deşi într-adevăr încheierea unei convenţii civile se poate realiza şi în absenţa unei forme scrise impuse în mod solemn, însă se impunea dovedirea existenţei acestei convenţii, a conţinutului acesteia, dar şi, mai ales, a prestării efective a acestor servicii prin prezentarea unor documente obiective şi verificabile de organele fiscale, cerinţe impuse în mod expres de prevederile care reglementează regimul deducerilor fiscale şi cunoscute de către reclamantă, aceasta neinvocând şi nedovedind o imposibilitate absolută şi obiectivă de a pre/constitui astfel de documente sau de a face dovada prestării acestor servicii în altă modalitate.

Cu referire la susţinerile invocate de reclamantă vizând impozitul pe profit, în sumă de 116.821 RON şi accesorii aferente in cuantum de 6.367 RON, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit acest impozit suplimentar pe profit, Curtea a constatat că acestea vizează în esenţă existenţa unei duble impuneri în condiţiile în care societatea ar fi procedat la corectarea declaraţiei privind impozitul pe profit aferent anului 2014, iar prin decizia de impunere s-a stabilit suplimentar acelaşi impozit aferent aceleiaşi mase impozabile. Din această perspectivă se reţine că decizia de impunere nu poate fi apreciată drept nelegal emisă în condiţiile în care data înregistrării la organele fiscale a declaraţiei 101 rectificativă privind impozitul pe profit aferent anului 2014 a fost ulterioară emiterii deciziei de impunere-25.03.2015, astfel încât nu putea fi constatată existenţa unei duble impuneri, corectarea acestei declaraţii ulterior efectuării inspecţiei fiscale şi emiterii deciziei de impunere reprezentând modalitatea în care această obligaţie fiscală suplimentar stabilită în sarcina reclamantei a fost adusă la îndeplinire prin regularizarea nivelului impozitului pe profit datorat pentru T III 2014, neputându-se reţine existenţa unei dublări a impunerii asupra reclamantei, urmând a fi menţinut acest debit fiscal principal, inclusiv accesoriile calculate de la data scadenţei impozitului aferent perioadei fiscale de referinţă.

Cu referire la susţinerile reclamantei privind suma de 649.451 RON reprezentând TVA şi accesoriile aferente în sumă totală de 799.411 RON, Curtea a constatat că aceasta a susţinut în esenţă că prin impunerea suplimentară a unui TVA s-ar fi ajuns la o dublare a impunerii luând în considerare că ar fi procedat la îndeplinirea măsurilor stabilite în sarcina sa prin Dispoziţia nr. 40/2009 şi că nu ar fi beneficiat în mod necuvenit de dreptul de deducere a TVA-ului. Aceste susţineri au fost înlăturate ca neîntemeiate, urmând a nu fi validat raportul de expertiză cu privire la acest debit fiscal, având în vedere că prin decizia de impunere contestată în prezenta cauză s-a constatat că reclamanta nu a dat eficienţă măsurii privind stornarea valorii TVA-ului colectat şi apreciat eronat anterior în cursul anului 2009 ca fiind deductibil, deşi potrivit regimului fiscal al operaţiunilor care au generat emiterea facturilor nu se impunea nici colectarea valorii TVA-ului, dar nici deducerea acesteia, fiind vorba despre taxarea inversă, aceste operaţiuni fiind exclusiv scriptice.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 2818 din data de 26 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

- soluţia instanţei este una greşită încălcând dispoziţiile art. 22 noul C. proc. civ. cu privire la rolul instanţei în aflarea adevărului, acesta având îndatorirea să stăruie prin toate mijloacele legale pentru prevenirea unei greşeli privind aflarea adevărului în cauză pe baza stabilirii faptelor şi cu aplicarea corectă a legii în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. După deschidere procedurii insolventei, în urma verificărilor potrivit competenţelor administratorului judiciar, acesta a fost informat ca între cele două părţi S.C. A. S.A. şi S.C. D. S.R.L., a existat prestarea de servicii de auditare a firmei S.C. A. S.A., numai că în urma unei dispute între cele două firme s-a refuzat predarea către beneficiar a raportului de audit, respectiv al rapoartelor de lucru, condiţionat de efectuarea unor plăţi.

Se susţine că baza impozabilă stabilită suplimentar în suma de 140.000 RON şi impozitul pe profit suplimentar, în suma totala de 22.400 RON este nelegală, nefiind stabilită pe o situaţie de fapt reală, nefiind determinată în mod corect executarea prestării serviciului de către furnizorul serviciilor de audit S.C. C. S.R.L. Sibiu.

- în ceea ce priveşte desfăşurarea serviciilor de publicitate prestate de către B., se susţine faptul că şi în acest caz a fost încălcat art. 22 noul C. proc. civ. cu privire la rolul instanţei în aflarea adevărului, acesta având îndatorirea să stăruie prin toate mijloacele legale pentru prevenirea unei greşeli privind aflarea adevărului în cauza pe baza stabilirii faptelor si cu aplicarea corecta a legii in scopul pronunţării unei hotărâri temeinice si legale. Astfel, faptul că în cadrul societăţii S.C. A. S.A. nu s-a găsit contractul semnat de către B., totuşi rezultă că din casieria unităţii acesta a încasat banii pentru care s-au stabilit impozitele suplimentare, astfel atât organul fiscal cat şi instanţa de fond au avut obligaţia sa stabilească existenţa prestării serviciilor, respectiv întreaga starea de fapt cu privire la aceasta, pentru pronunţarea unei hotărâri temeinice si legale.

- în ceea ce priveşte Dispoziţia nr. 40/20.03.2009, privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.03.2009, încheiat de către organe de inspecţie fiscală din cadrul D.G.F.P. Mureş, se susţine că instanţa de fond în mod greşit a respins cererea şi fata de aceste petite, întrucât S.C. A. S.A. avea obligaţia stornării in luna martie 2009, a "taxei deductibile în cuantum de 638.655 RON, înscrisa în factura nr. x (230)/15.05.2005 emisă de S.C. E. S.A. Tg. Mureş, prin contul de furnizori, efectuarea înregistrării contabile 4426 - 4427 cu suma de 638.655 RON si înregistrării acesteia la rândul de regularizări corespunzător din decontul de taxa pe valoarea adăugata aferent lunii martie 2009", precum şi "stornării taxei deductibile în cuantum de 10.796 RON, înscrisa in facturile nr. x/09.02.2007 emisa de S.C. F. S.R.L. si nr. x/13.06.2007, nr. y/06.07.2007, nr. z/03.08.2007 emise de către S.C. G. S.R.L., prin contul de furnizori, efectuării înregistrării contabile 4426 - 4427 cu suma de 10.796 şi înregistrării acesteia la rândul de regularizări corespunzător din decontul de taxa pe valoarea adăugata aferent lunii martie 2009."Având în vedere cele de mai sus, s-a stabilit în sarcina agentului economic o taxă pe valoarea adăugată suplimentara de plata, in suma de 649.451 RON (638.655 RON + 10.796 RON).

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinările depuse la dosar, faţă de recursul promovat de S.C. A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 2818/26.06.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, intimatele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş au solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei criticate ca temeinică şi legală.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei de soluţionare nr. 207/30.06.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prima instanţă, pentru considerentele arătate pe scurt la punctul 2, a respins excepţia inadmisibilităţii ca neîntemeiată şi acţiunea disjunsă şi precizată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, ca neîntemeiată.

Reclamanta S.C. A. S.A. a declarat recurs, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, urmare a inspecţiei fiscale efectuate de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Mureş, ce a vizat perioada cuprinsă între 01.10.2008 - 30.09.2014, a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/16.02.2015 prin care a fost stabilită în sarcina reclamantei obligaţia de a plăti suma totală 52.173.451 RON reprezentând:5.911.974 RON impozit pe profit;3.699.896 RON accesorii aferente impozit pe profit;9.648.258 RON TVA;6.514.136 RON accesorii aferente TVA; 4.491.164 RON impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice;1.804.377 RON accesorii aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice.

Contestaţia fiscală formulată de reclamantă a fost parţial soluţionată pe fond prin Decizia nr. 207/30.06.2015 emisă de emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, obiectul acestui dosar fiind doar art. 2 din această decizie cu privire la:

"Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de S.C. A. S.A., în insolvenţă, împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţie fiscală nr. x/16.02.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, respectiv pentru suma totală de 1.702.132 RON, reprezentând:167.329 RON reprezentând impozit pe profit; 691.614 RON TVA; 30.168 RON accesorii aferente impozit pe profit; 813.021 RON accesorii aferente TVA."

Aşa cum a reţinut şi prima instanţă, analiza vizează decizia de impunere cu privire la:

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu reclama şi publicitatea înregistrate în baza Contractului de colaborare nr. x/18.05.2010 încheiat cu numitul B. şi serviciile facturate de S.C. C. S.R.L. reprezentând auditarea financiar-contabilă a S.C. A. S.A., precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor facturate;

- un impozit pe profit suplimentar în sumă de 116.821 RON aferent nerecunoaşterii caracterului deductibil al cheltuielilor privind activele cedate în sumă de 730.133 RON, reprezentând ajustări pentru deprecierea construcţiilor ca urmare a reevaluării acestora;

- suma de 649.451 RON reprezentând TVA şi accesoriile aferente în sumă de 799.411 RON, datorate ca urmarea neîndeplinirii măsurile dispuse prin titlul de creanţă încheiat anterior, respectiv prin Dispoziţia de măsuri nr. 40/20.03.2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din cadrul D.G.F.P. Mureş.

Răspunzând punctual criticilor recurentei, se constată că prima susţinere este în sensul că soluţia instanţei de fond este greşită, fiind pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 22 din C. proc. civ. cu privire la rolul instanţei în aflarea adevărului, atât cu privire la raportul contractual dintre S.C. A. S.A. şi S.C. D. S.R.L., cât şi cu privire la raportul contractual dintre S.C. A. S.A. şi B..

În primul rând se impune a menţiona că susţinerile privind încălcarea art. 22 din C. proc. civ. se circumscriu dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., potrivit cărora casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de recurs include toate neregularităţile procedurale care atrag sancţiunea nulităţii, cu excepţia celor menţionate la punctele 1-4, precum şi nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

Sub marginala Rolul judecătorului în aflarea adevărului, art. 22 din C. proc. civ. prevede că:

"(1) Judecătorul soluţionează litigiul conform regulilor de drept care îi sunt aplicabile.

(2) Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc.

(3) Judecătorul poate dispune introducerea în cauză a altor persoane, în condiţiile legii. Persoanele astfel introduse în cauză vor avea posibilitatea, după caz, de a renunţa la judecată sau la dreptul pretins, de a achiesa la pretenţiile reclamantului ori de a pune capăt procesului printr-o tranzacţie.

(4) Judecătorul dă sau restabileşte calificarea juridică a actelor şi faptelor deduse judecăţii, chiar dacă părţile le-au dat o altă denumire. În acest caz judecătorul este obligat să pună în discuţia părţilor calificarea juridică exactă.

(5) Cu toate acestea, judecătorul nu poate schimba denumirea sau temeiul juridic în cazul în care părţile, în virtutea unui acord expres privind drepturi de care, potrivit legii, pot dispune, au stabilit calificarea juridică şi motivele de drept asupra cărora au înţeles să limiteze dezbaterile, dacă astfel nu se încalcă drepturile sau interesele legitime ale altora.

(6) Judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăşi limitele învestirii, în afară de cazurile în care legea ar dispune altfel.

(7) Ori de câte ori legea îi rezervă judecătorului puterea de apreciere sau îi cere să ţină seama de toate circumstanţele cauzei, judecătorul va ţine seama, între altele, de principiile generale ale dreptului, de cerinţele echităţii şi de buna-credinţă."

Cu privire la raportul contractual dintre S.C. A. S.A. şi S.C. D. vizând prestarea de servicii de auditare, recurenta susţine că instanţa de fond trebuia să oblige S.C. D. S.R.L. să depună la dosarul cauzei raportul de audit şi alte rapoarte de lucru, ce ar fi fost de natură să elimine baza impozabilă stabilită suplimentar în suma de 140.000 RON, acte pretins nepredate de această societate urmare a unor divergenţe privind plata serviciilor prestate.

Or, societatea recurentă a înregistrat în evidenţa contabilă facturi emise de S.C. C. S.R.L. în baza Contractului nr. x/13.03.2013 ce a avut ca obiect auditarea financiar contabilă a S.C. A. S.A., însă nu a putut prezenta, nici în procedura administrativă şi nici în cea judiciară, raportul de audit întocmit conform contractului şi nici alte situaţii, rapoarte de activitate sau orice alte materiale corespunzătoare din care să rezulte serviciile prestate, precum şi tarifele percepute.

Aşa fiind, în mod corect prima instanţă a reţinut că prezentarea facturilor şi a dovezii privind efectuarea plăţii acestora în condiţiile în care nu a fost prezentat contractul încheiat în acest sens cu societatea în cauză şi nici nu a fost prezentat raportul de audit obiect al acestei convenţii, luând în considerare şi împrejurarea că activitatea de audit a fost împiedicată de reclamantă, iar societatea pretins prestatoare a acestor servicii nu era autorizată în acest sens, constituie împrejurări de fapt obiective care determină concluzia că nu era îndeplinită în mod real condiţia realităţii şi a prestării acestor servicii în scopul operaţiunilor impozabile ale reclamantei, nefiind suficientă susţinerea potrivit căreia urmează a fi prezentat ulterior raportul de audit, o astfel de susţinere nefiind întemeiată pe existenţa unei imposibilităţi absolute şi obiective care a generat imposibilitatea finalizării acestor servicii conform legii.

Nu se poate dispune casarea unei hotărâri pentru că instanţa nu a ordonat anumite dovezi, câtă vreme părţile aveau mijloacele procesuale pentru a determina administrarea dovezilor pe care le doreau, iar pe de altă parte, rolul activ al instanţei nu poate constitui temeiul substituirii instanţei în poziţia procesuală a uneia din părţi şi în apărarea intereselor acesteia.

Mai mult decât atât, recurenta reclamantă trebuia să se comporte ca un comerciant diligent în raportul cu cocontractanţii săi, neputând să îşi invoce propria culpă, în contextul în care rolul organelor fiscale este tocmai acela de a surprinde situaţia reală ce rezultă din actele societăţii pentru a o transpune în plan fiscal.

Cu privire la raportul contractual dintre S.C. A. S.A. şi B., recurenta susţine că nu are relevanţă faptul că în cadrul societăţii S.C. A. S.A. nu s-a găsit contractul semnat de către B., ci trebuie avut în vedere că acesta a încasat banii din casieria unităţii, instanţa de fond având obligaţia să stabilească existenţa prestării serviciilor, respectiv întreaga starea de fapt cu privire la aceasta, pentru pronunţarea unei hotărâri temeinice si legale.

Or, contractul de publicitate invocat nu este însuşit prin semnătură de prestatorul acestor servicii, nefăcându-se dovada legăturii directe între încheierea acestui contract şi scopul obţinerii unor venituri urmare acestor servicii. Nici în calea de atac a recursului, recurenta nu a administrat o probă în acest sens. Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate:

"Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

De asemenea, conform punctului 48 din H.G.. Nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative atacate:

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate." În aceste condiţii, în mod corect prima instanţă a reţinut că declaraţiile de martori, chiar persoana prestatorului menţionat în cuprinsul contractului, nu pot fi apreciate ca relevante/concludente din perspectiva probei îndeplinirii cumulative a condiţiilor de fond necesare pentru recunoaşterea caracterului deductibil al acestor cheltuieli pentru stabilirea masei impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit având în vedere că normele care reglementează o astfel de posibilitate de deducere fiscală reglementează în mod strict regimul cheltuielilor deductibile prin impunerea prezentării unor documente contabil-fiscale însuşite de ambele părţi în convenţia respectivă şi care să determine în mod clar atât scopul acestei activităţi în folosul obţinerii unor venituri de către reclamantă, cât şi realitatea/efectivitatea prestării acestor servicii de către persoana indicată în acest sens, declaraţia de martor nefiind în măsură să determine o astfel de concluzie în condiţiile în care nu s-ar corobora cu dovezi scrise ale documentelor care ar atesta aceste împrejurări.

Ultima critică a recurentei vizează Dispoziţia nr. 40/20.03.2009, privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.03.2009, încheiat de către organe de inspecţie fiscală din cadrul D.G.F.P. Mureş, susţinându-se că instanţa de fond în mod greşit a respins cererea şi faţa de aceste petite. Prin Deciziei de impunere nr. x/16.02.2015, contestată în prezenta cauză, organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Mureş au constatat că S.C. A. S.A. nu ar fi adus la îndeplinire măsurile stabilite prin Dispoziţia nr. 40/20.03.2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din cadrul D.G.F.P. Mureş, fapt pentru care au stabilit în sarcina societăţii TVA suplimentară de plată în sumă de 649.451 RON, pentru care au calculat şi accesorii aferente, în baza dispoziţiile art. 1601 alin. (1), alin. (2) lit. b) şi c), alin. (3) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare în luna mai 2005.

Recurenta susţine că a pus în executare Dispoziţia nr. 40/20.03.2009 şi că prin impunerea suplimentară a unui TVA s-ar fi ajuns la o dublare a impunerii luând în considerare că ar fi procedat la îndeplinirea măsurilor stabilite în sarcina sa prin Dispoziţia nr. 40/2009 şi că nu ar fi beneficiat în mod necuvenit de dreptul de deducere a TVA-ului.

Or, chiar în raportul de expertiză se arată că recurenta nu şi-a îndeplinit la termen obligaţia de stornare. Mai mult decât atât, s-a constatat beneficiul unui avantaj fiscal necuvenit în favoarea recurentei-reclamante care, deşi nu a achitat valoarea TVA-ului către prestatorii serviciilor, totuşi potrivit evidenţelor sale fiscale şi contabile a beneficiat de recunoaşterea caracterului deductibil al acestei valori de TVA, astfel încât efectuarea rectificărilor în propria evidenţă contabilă urma a fi dublată şi de stabilirea caracterului nedeductibil al aceleiaşi valori prin întocmirea înregistrării contabile impusă prin dispoziţia de măsuri.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A împotriva sentinţei nr. 2818 din data de 26 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A împotriva sentinţei nr. 2818 din data de 26 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 martie 2020.