Taxpayer prevails on VAT deduction and unlawful suspension of administrative appeals; assessments partially annulled.

Şedinţa publică din data de 11 martie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2017 pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâţii A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice BRAŞOV, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice SIBIU, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Braşov, ANAF - Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor Bucureşti, solicitând, în principal, anularea în întregime a Deciziei nr. 307/13.09.2017 privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziilor referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 5890/06.01.2017, nr. 5992/06.01.2017, nr. 21841/15.02.2017 şi a deciziilor 5890 din 06.01.2017, 5992 din 06.01.2017 21841 din 15.02.2017, 21841 din 15.02.2017, iar, în subsidiar, anularea parţială a Deciziei nr. 307/13.09.2017 privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziilor referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 5890/06.01.2017, nr. 5992/06.01.2017, nr. 21841/15.02.2017 şi trimiterea cauzei către A.N.A.F. -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cu obligarea acestea la soluţionarea prin judecarea pe fond a contestaţiei.

La prezentul dosar s-a conexat dosarul nr. x/2018 al Curţii de Apel Alba Iulia având ca obiect obligarea pârâţilor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu să se pronunţe asupra contestaţiei formulată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva actelor administrativ fiscale -Decizia de impunere privind obligaţii suplimentare de plată nr. x/7.12.2016, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/7.12.2016 şi Dispoziţia de măsuri nr. 5108/7.12.2016, arătând că, deşi au trecut mai mult de şase luni de la depunerea contestaţiei, organele fiscale competente nu au procedat la soluţionarea acesteia.

La data de 5 decembrie 2017, reclamanta a formulat cerere de modificare a acţiunii din cuprinsul dosar nr. x/2018, solicitând în contradictoriu cu A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor si Direcţia Generala Regională A Finanţelor Publice BRAŞOV precum şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice SIBIU, anularea in întregime a Deciziei nr. 180/07.06.2017 privind soluţionarea contestaţiei, anularea in întregime a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala nr. x/07.12.2016 si exonerarea S.C. A. S.R.L. de plata obligaţiilor fiscale suplimentare, iar, în subsidiar, anularea parţiala a Deciziei nr. 180/07.06.2017 privind soluţionarea contestaţiei, cu obligarea organului fiscal la soluţionarea prin judecarea pe fond a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata in suma de 2.130.922 RON, anularea parţiala a Deciziei nr. 180/07.06.2017 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala in suma 109.173 RON (572 RON+ 6.851 RON reprezentând impozit pe profit si 28.178 RON+ 73.572 RON reprezentând taxa pe valoarea adaugata), precum şi suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata, în baza art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

La prezentul dosar s-a conexat dosarul cu nr. x/2017 declinat de către Tribunalul Sibiu şi înregistrat pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia.

În acest dosar, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, ca prin sentinţa ce se va pronunţa, să se dispună anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/7.12.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/7.12.2016, cu privire la impunerea sumelor de: 6.851 RON cu titlu de impozit pe profit; 101.750 RON cu titlu de TVA; să se dispună anularea în parte a deciziei nr. 180/7.06.2017 dată în soluţionarea plângerii prealabile (pct. 1-3 din dispozitiv şi considerentele ce le susţin); să se dispună obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov să soluţioneze pe fond contestaţia prealabilă şi în ceea ce priveşte suma de 2.130,922 RON reprezentând: 507.760 RON cu titlu de impozit pe profit, 659.917 RON cu titlu de accize şi 963.245 RON cu titlu de TVA.

Reclamanta şi-a modificat acţiunea în dosar nr. x/2017, sub aspectul părţilor, solicitând introducerea în cauză, în calitate de pârâtă şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi sub aspectul obiectului, solicitând anularea şi a deciziei nr. 180/2017 emisă de această instituţie.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 51 din 8 martie 2019 Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Braşov şi pârâta ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- a anulat în parte Decizia nr. 180/07.06.2017 privind soluţionarea contestaţiei, în ceea ce priveşte măsura suspendării soluţionării contestaţiei pentru suma de 2.130.922 RON - reprezentând debit principal, cu consecinţa obligării autorităţii fiscale competente să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative;

-a anulat în parte Decizia nr. 307/13.09.2017 privind soluţionarea contestaţiei, în ceea ce priveşte măsura suspendării soluţionării contestaţiei pentru suma de 1.474.632 RON - reprezentând accesorii, cu consecinţa obligării autorităţii fiscale competente să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative;

- a anulat în parte Decizia nr. 180/07.06.2017 privind soluţionarea contestaţiei si anulează în parte Decizia de impunere nr. x/7.12.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/7.12.2016 cu privire la impozitul pe profit aferent sumei de 1.786 RON, reprezentând amortizare freză de zăpadă, şi cu privire la TVA în sumă de 11.419 RON, aferent achiziţiei frezei de zăpadă;

- a anulat în parte Decizia nr. 307/13.09.2017 privind soluţionarea contestaţiei si anulează în parte Deciziile nr. 5890 din 06.01.2017, nr. 5992 din 06.01.2017, nr. 21841 din 15.02.2017, cu privire la obligaţiile fiscale accesorii calculate pentru impozitul pe profit aferent sumei de 1.786 RON şi pentru TVA în sumă de 11.419 RON;

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 1950 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 51 din 8 martie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precum şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

3.1. Prin cererea de recurs întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat casarea parţială a hotărârii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare în ceea ce priveşte capătul de cerere vizând anularea în parte a Deciziei nr. 180/07.06.2017 privind soluţionarea contestaţiei emisă de A.N.A.F. Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, a Deciziei de impunere nr. x/7.12.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/7.12.2016 cu privire la suma de 73.572 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată înscrisă în cele două facturi(nr. x/07.02.2011 şi y/04.04.2011) având ca obiect achiziţionarea a 4 microbuze IVECO, pentru care A. S.R.L. şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA înscrisă în acestea, precum şi anularea în parte a Deciziei nr. 307/13.09.2017 privind soluţionarea contestaţiei si anularea în partea Deciziilor nr. 5890 din 06.01.2017, nr. 5992 din 06.01.2017, nr. 21841 din 15.02.2017, cu privire la obligaţiile fiscale accesorii calculate pentru suma de 73.572 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată .

În dezvoltarea motivelor de recurs a invocat, în esenţă, interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) raportat la art. 146 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, arătând că erau îndeplinite condiţiile de fond şi de formă pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, în sensul că deducerea taxei s-a făcut în baza exemplarului original al facturilor, iar achiziţia celor patru microbuze x a fost efectuată în folosul operaţiunilor sale taxabile, respectiv desfăşurarea de prestări servicii transport persoane, toate cele patru microbuze proprietatea recurentei-reclamante fiind licenţiate pentru transport de persoane.

În opinia recurentei-reclamante, nu prezintă relevanţă împrejurarea că furnizorul B. S.R.L. nu a declarat livrările către recurenta-reclamantă în perioada în care au fost emise facturile, întrucât nu se poate condiţiona acordarea dreptului de deducere TVA de îndeplinirea obligaţiilor declarative ale furnizorului, invocând jurisprudenţa CJUE în cauzele reunite C-80/11 şi C 142/11.

3.2. Deşi recurentele pârâte au formulat memorii de recurs separate, criticile aduse sentinţei recurate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează, în esenţă, aceleaşi aspecte de nelegalitate, respectiv:

- interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, în condiţiile în care erau îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru a se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, fiind sesizate organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni.

Sub acest aspect, au învederat recurentele-pârâte că societăţile furnizoare au acţionat în cadrul unor tranzacţii succesive ca societăţi verigă, înfiinţate cu unicul scop de a genera documente pentru operaţiuni fictive având ca rezultat crearea unei aparenţe de realitate a tranzacţiilor, situaţie în care organele fiscale au concluzionat că recurenta-reclamantă nu a putut face dovada provenienţei combustibililor supuşi taxării cu accize dintr-un antrepozit fiscal autorizat şi nici nu a probat plata accizelor la bugetul de stat pentru cantitatea de 488.347 litri de motorina euro 5 achiziţionată de la C. S.R.L., D. S.R.L. si E. S.R.L..

În raport de situaţia de fapt reţinută, organele de inspecţie fiscală au stabilit faptul că recurenta-reclamantă răspunde în mod solidar de provenienţa nelegală a produselor obţinute şi pe cale de consecinţă datorează accizele aferente.

Întrucât s-a stabilit că, faptele care au condus la calcularea obligaţiilor de plată suplimentare reprezentând impozit pe profit, TVA şi accize pot întruni elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute şi pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, au transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu, Sesizarea Penală nr. 5298/22.12.2016, însoţită de Procesul-verbal nr. x/07.12.2016, întocmit de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sibiu, având aceleaşi constări cu cele din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.12.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/07.12.2016 contestată.

- interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu referire la înregistrarea în evidenţa contabilă a sumei de 40.724 RON reprezentând amortizare freză zăpadă, amenajare teren AVA, centrală termică AVA, friteuză electrică cu 2 cuve, masa caldă bain-marie, maşină de curăţat cartofi, maşină de spălat vase, maşină de tăiat legume, mobilier AVA, considerând această sumă ca fiind nedeductibilă fiscal;

- interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ. în ceea ce priveşte obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, deşi actele administrativ fiscale au fost emise cu respectarea dispoziţiilor legale în materie fiscală, nefiind îndeplinită condiţia culpei procesuale.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov a invocat şi dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., fără însă a dezvolta critici concrete de nelegalitate care să poată fi încadrate în dispoziţiile legale invocate.

Aceeaşi recurentă-pârâtă a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, arătând că nu a emis niciunul dintre actele administrativ fiscale contestate în cauză.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă la data de 19.08.2019, recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor declarate de recurentele-pârâte, răspunzând criticilor formulate în cele trei memorii de recurs.

În esenţă, a arătat că hotărârea instanţei de fond este temeinic motivată, argumentele aduse de autorităţile fiscale limitându-se la reproducerea argumentaţiei organului de soluţionare a contestaţiei administrative.

În opinia recurentei-reclamante, sub aspectul soluţiei dispusă de instanţa de fond cu privire la decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, hotărârea recurată este legală, întrucât organul fiscal nu arată motivat care este înrâurirea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Referitor la suma de 11.419 RON reprezentând TVA deductibilă şi suma de 1.786 RON reprezentând amortizare freză zăpadă a arătat că achiziţia în cauză a fost făcută în folosul operaţiunilor taxabile, iar pentru taxa deductibilă a fost emisă o factură în conformitate cu dispoziţiile art. 155 din Legea nr. 571/2003.

4.2. Prin întâmpinările depuse la data de 6.08.2019, respectiv 19.08.2019, recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru fosta Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, în prezent Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu - Contribuabili Mijlocii au solicitat respingerea ca nefondat a recursului declarat de recurenta-reclamantă, subliniind faptul că, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 73.572 RON aferentă facturilor emise de B. S.R.L., justificarea achiziţiilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile, iar în cauză furnizorul recurentei-reclamante nu a declarat livrări în perioada în care au fost emise facturile, nefiind îndeplinite condiţiile pentru acordarea dreptului de deducere.

5. Procedura derulată în recurs

Prin rezoluţia din 4 septembrie 2019 a completului de judecată investit cu soluţionarea cauzei, în temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2) coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., a fost stabilit termen de judecată în şedinţă publică la data de 11.03.2020.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinări şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-reclamantă este fondat, iar recursurile declarate de recurentele-pârâte sunt nefondate, pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate decizia nr. 180/7.06.2017 prin care autoritatea fiscală a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 2.130.922 RON până la finalizarea cauzei penale, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, având în vedere că în speţă a fost întocmită şi înaintată Sesizarea penală nr. 5298/22.12.2016 către Parchetul de pe lângă Tribunalul Sibiu.

Prin aceeaşi decizie organul fiscal a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată pentru suma de 108.601 RON, compusă din suma de 6.851 RON - impozit pe profit şi suma de 101.750 RON - taxa pe valoarea adăugată, şi a respins ca nemotivată contestaţia formulată pentru suma de 572 RON, reprezentând impozit pe profit.

Totodată, a fost supusă controlului de legalitate şi decizia nr. 307/13.09.2017 prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 1.474.632 RON, respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 83.437 RON şi respingerea ca nemotivată a contestaţiei pentru suma de 929 RON.

În esenţă, inspecţia fiscală având ca obiect verificarea modului de calcul al obligaţiilor de plată privind impozitul pe profit pentru perioada 22.11.2010-30.06.2016, taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.12.2010-30.06.2016 şi accizele pentru motorină şi biodiesel pentru perioada 01.12.2010-30.06.2016, conform Avizului de Inspecţie Fiscală nr. x/14.11.2016 şi Avizului de Inspecţie Fiscală nr. x/23.11.2016 s-a finalizat cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/7.12.2016 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/7.12.2016 privind impunerea sumelor de 515.183 RON - cu titlu de impozit pe profit, de 659.917 RON - cu titlu de accize şi de 1.064.995 - cu titlu de TVA.

De asemenea, prin Deciziile nr. 5890 din 06.01.2017, nr. 5992 din 06.01.2017, nr. 21841 din 15.02.2017 s-au stabilit obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere în cuantum total de 1.558.998 RON, aferente debitelor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/7.12.2016.

Întrucât organele de inspecţie fiscală au apreciat că faptele care au condus la calcularea obligaţiilor de plată suplimentare reprezentând impozit pe profit, TVA şi accize pot întruni elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute şi pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, au transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu sesizarea penală nr. 5298/22.12.2016, însoţită de Procesul-verbal nr. x/07.12.2016 întocmit de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sibiu, având aceleaşi constatări cu cele din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.12.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/07.12.2016 contestată.

Contestaţiile administrative formulate de către recurenta-reclamantă împotriva actelor fiscale sus arătate au fost soluţionate prin decizia nr. 180/6.07.2017, respectiv decizia nr. 307/13.09.2017, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiilor administrative până la finalizarea cauzei penale pentru sumele de 2.130.922 RON reprezentând TVA, impozit pe profit şi accize, respectiv pentru suma de 1.474.632 RON reprezentând accesoriilor aferente TVA, impozit pe profit şi accize.

Prin aceleaşi decizii s-au respins ca neîntemeiate contestaţiile administrative pentru sumele de 6.851 RON reprezentând impozit pe profit, 101.750 RON reprezentând TVA, respectiv ca nemotivată pentru suma de 572 RON reprezentând impozit pe profit.

Soluţionând cauza, curtea de apel a anulat în parte deciziile contestate în ceea ce priveşte măsura soluţionării contestaţiilor administrative, cu consecinţa obligării autorităţilor fiscale competente să se pronunţe asupra fondului acestora.

Totodată, a anulat în parte actele administrativ fiscale supuse controlului de legalitate în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent sumei de 1.786 RON reprezentând amortizare freză zăpadă, cu privire la TVA în sumă de 11.419 RON aferent achiziţiei frezei de zăpadă precum şi cu privire la accesoriile calculate cu privire la cele două sume respingând în rest criticile de nelegalitate formulate.

Soluţia judecătorului fondului este însuşită parţial de instanţa de control judiciar, urmând a se dispune anularea actelor administrativ fiscale contestate şi cu privire la TVA în sumă de 73.572 RON şi accesoriile aferente pentru considerentele expuse în continuare.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reţine următoarele:

6.1. Recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. SRL

Criticile recurentei-reclamante încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) raportat la art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal în ceea ce priveşte anularea dreptului deducere a TVA aferente achiziţiei a 4 microbuze de la societatea B. S.R.L..

Autorităţile fiscale au reţinut, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 73.572 RON reprezentând contravaloarea a două facturi emise de B. S.R.L. având ca obiect patru microbuze x, că recurenta-reclamantă nu a făcut dovada cu documente că bunurile care au făcut obiectul facturilor emise de B. S.R.L. au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, nefiind astfel demonstrată îndeplinirea condiţiilor de fond prevăzute de legiuitor pentru acordarea dreptului de deducere a TVA. În plus, organele de inspecţie fiscală au constatat că B. S.R.L. nu a declarat livrări către societatea recurentă-reclamantă în perioada în care au fost emise facturile, ulterior intrând în insolvenţă şi devenind inactivă.

Organul de soluţionare a contestaţiei fiscale şi-a argumentat soluţia administrativă dintr-o dublă perspectivă: a considerat că recurenta-reclamantă nu a justificat utilizarea bunurilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile şi, în plus, furnizorul nu a declarat livrări către societatea recurentă-reclamantă în perioada în care au fost emise facturile, concluzionându-se în sensul neîndeplinirii condiţiilor legale pentru acordarea dreptului de deducere.

Criticile care vizează nesocotirea dispoziţiilor legale de drept fiscal care reglementează exercitarea dreptului de deducere TVA, respectiv dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt fondate.

Astfel, potrivit art. 145 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal:

"(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile (…)."

Totodată, art. 146 din acelaşi act normativ, cu referire la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere prevede că:,,(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5), în vigoare până la data de 31.12.2012."

Prin urmare, potrivit dispoziţiilor legale sus arătate, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoare adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor operaţiunilor sale taxabile, pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

Or, în speţă, deducerea taxei s-a realizat pe baza exemplarului original al facturilor nr. x/07.02.2011 şi y/04.04.2011 emise de S.C. B. S.R.L., care sunt corect întocmite, nefiind semnalate deficienţe în acest sens, şi care conţin informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, fiind îndeplinite condiţiile de formă prevăzute de lege.

Achiziţia celor 4 microbuze x a fost efectuată în scopul utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru desfăşurarea de prestări servicii transport persoane curse în convenţie cu operatori economici de pe raza teritorială a judeţelor Sibiu şi Vâlcea conform contractelor de transport încheiate, mijloacele de transport respective aflându-se şi în prezent în patrimoniul recurentei-reclamante, efectuând curse pentru care se emit facturi către clienţi cu TVA colectată.

Potrivit situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte reţine că factura nr. x/04.04.2011 a fost emisă de S.C. B. S.R.L. pentru vânzarea către recurenta-reclamantă a două microbuze x Daily unul serie şasiu x şi altul serie şasiu x în valoare fără TVA de 149.923 RON, la care se adaugă TVA în sumă de 35.981,54 RON, iar factura nr. x/07.02.2011 pentru vânzarea către recurenta-reclamantă a două autovehicule x unul serie şasiu x şi altul serie şasiu x în valoare fără TVA de 156.627,42 RON la care se adaugă TVA în sumă 37.590,58 RON (total TVA dedusă de 73.572 RON).

Cele patru autovehicule au fost înmatriculate, fiind proprietatea recurente-reclamantei cu menţiuni în cărţile de identitate ale vehiculului, licenţiate pentru transport cu licenţe valabile si în prezent şi clasificate de autorităţile statului român, astfel:

- Carte de identitate seria x: Microbus x serie şasiu x, iniţial la data de 17.02.2011 cu numărul de înmatriculare x pe strada x nr. 27, localitatea Tălmaciu, ulterior la data de 23.02.2017pe punctul de lucru din Râmnicu Vâlcea, strada x nr. 2-3 cu numărul de înmatriculare x (pentru autovehiculul în cauză în prezent este emis certificatul de înmatriculare seria x, precum şi copia conformă (licenţa valabilă de la 23.03.2019) pentru transportul internaţional de persoane cu autocarul sau autobuzul contra cost în numele unui terţ x emisă de Autoritatea Rutieră Română şi totodată certificatul de clasificare x emis de Registrul Auto Român R.A. Sibiu);

- Carte de identitate seria x: Autoutilitară x serie şasiu x, iniţial la data de 13.04.2011cu numărul de înmatriculare x pe strada x nr. 27, localitatea Tălmaciu, ulterior la data de 23.02.2017 pe punctul de lucru din Râmnicu Vâlcea strada x nr. 2-3 cu numărul de înmatriculare x (pentru autovehiculul în cauză în prezent este emis certificatul de înmatriculare seria x precum şi copia conformă (licenţa valabilă de la 23.03.2019) pentru transportul internaţional de persoane cu autocarul sau autobuzul contra cost în numele unui terţ x emisă de Autoritatea Rutieră Română şi totodată certificatul de clasificare x emis de Registrul Auto Român R.A. Sibiu);

- Carte de identitate seria x 35 6820: Microbus x serie şasiu xla data de 13.04.2011 cu numărul de înmatriculare x pe strada x nr. 27, localitatea Tălmaciu (pentru autovehiculul în cauză în prezent este emis certificatul de înmatriculare seria x precum şi copia conformă (licenţa valabilă de la 23.12.2018) pentru transportul internaţional de persoane cu autocarul sau autobuzul contra cost în numele unui terţ x emisă de Autoritatea Rutieră Română şi totodată certificatul de clasificare x emis de Registrul Auto Român R.A. Sibiu);

- Carte de identitate seria x: Microbus x serie şasiu xa data de 17.02.2011 cu numărul de înmatriculare SB 79PBPpe strada x nr. 27, localitatea Tălmaciu (pentru autovehiculul în cauză în prezent este emis certificatul de înmatriculare seria x precum şi copia conformă (licenţa valabilă de la 23.12.2016) pentru transportul internaţional de persoane cu autocarul sau autobuzul contra cost în numele unui terţ x emisă de Autoritatea Rutieră Română şi totodată certificatul de clasificare x emis de Registrul Auto Român R.A. Sibiu).

Din probele administrate rezultă că, autovehiculele în cauză au fost şi sunt utilizate pentru operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, prestări servicii transport persoane pentru terţi conform contractelor de transport încheiate, sens în care au fost întocmite foi de parcurs pentru autovehicule transport persoane şi au fost emise către beneficiarii transporturilor facturi cu taxa pe valoarea adăugată.

În acest context, contrar celor reţinute de instanţa de fond, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a dovedit îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, fiind în sarcina fiscului să dovedească implicarea sa într-o eventuală fraudă ori caracterul pur formal al operaţiunii, aspecte ce nu au fost dovedite în cauză.

Această soluţie se impune şi din perspectiva jurisprudenţei CJUE, potrivit căreia, persoana impozabilă nu are obligaţia de a se asigura că emitentul facturii privind livrarea unor bunuri dispunea legal de bunurile respective şi era în măsură să le livreze sau că acesta şi-a îndeplinit obligaţiile sale legale privind declararea şi plata taxei în cauză.

Astfel, prin hotărârea pronunţată la data de 21.06.2012 în cauzele reunite C 80/11 şi C-142/11, Curtea Europeană de Justiţie a reţinut că:

"61. Cu toate acestea, administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă.[...]

66. Având în vedere consideraţiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate în cauza C-80/11 că articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA -ului [...] deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite".

Prin urmare, se impune anularea actelor administrativ fiscale contestate şi cu privire la TVA în sumă de 73.572 RON şi accesoriile aferente acestei sume.

6.2. Recursurile declarate de recurentele-pârâte autorităţi fiscale

Dată fiind similitudinea criticilor invocate de către recurentele-pârâte prin cele trei memorii de recurs, Înalta Curte le va examina împreună, răspunzându-le prin argumente comune.

O primă critică vizează dezlegarea dată cu privire la măsura autorităţii fiscale de suspendare a soluţionării contestaţiilor formulate în ceea ce priveşte sume de 2.130.922 RON reprezentând impozit pe profit, TVA şi accize, respectiv suma de 1.474.632 RON reprezentând accesorii aferente obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite de organul fiscal.

Suspendarea soluţionării contestaţiilor fiscale formulate de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu au formulat sesizare penală nr. 5298/22.12.2016 înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul Sibiu, apreciind că faptele care au condus la calcularea obligaţiilor suplimentare de plată, impozit pe profit, TVA şi accize - pot întruni elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în motivarea sesizării penale fiind indicate toate constatările din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nr. x/7.12.2016 în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr. x/7.12.2016.

Potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2005 (reţinute de organul de inspecţie fiscală ca temei juridic al suspendării dispuse):

"(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Astfel, pentru a fi dispusă măsura suspendării contestaţiei de către organul de soluţionare a contestaţiei se cer a fi îndeplinite cumulativ condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la indiciile săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi constatarea înrâuririi hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În speţă, în acord cu judecătorul fondului, sesizarea organelor de urmărire penală nu satisface exigenţele art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, întrucât nu lămureşte motivat în ce constă pretinsa infracţiune în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, aşa cum impune textul legal ca şi premisă pentru aplicarea sa.

În aceste condiţii, menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pronunţată de autoritatea recurentă ar conduce la împiedicarea pronunţării unei instanţe asupra fondului raportului fiscal litigios, organul fiscal având suficiente elemente factuale pentru a analiza şi stabili realitatea şi legalitatea operaţiunilor economice şi a consecinţelor pe tărâm fiscal, fără a fi ţinut de cercetările penale împotriva administratorului societăţii pentru evaziune fiscală.

Aşa fiind, pentru a asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a dispus anularea parţială a Deciziei nr. 180/07.06.2017, pentru suma de 2.130.922 RON - reprezentând debit principal, iar ca urmare a desfiinţării acesteia, se impune şi anularea Deciziei nr. 307/13.09.2017, pentru suma de 1.474.632 RON - reprezentând accesorii, în ceea ce priveşte măsura suspendării soluţionării contestaţiei, cu consecinţa obligării autorităţii fiscale competente să se pronunţe asupra fondului ambelor contestaţii administrative.

Criticile vizând suma de 1.786 RON aferentă amortizării frezei de zăpadă, respectiv suma de 11.419 RON reprezentând TVA aferent frezei de zăpadă sunt, de asemenea, nefondate.

Contrar celor reţinute de organele fiscale în sensul că achiziţia frezei de zăpadă nu este specifică activităţii economice desfăşurate de către recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că, prin probele administrate în cauză, s-a făcut dovada utilizării frezei de zăpadă în folosul operaţiunilor taxabile.

Astfel, recurenta-reclamantă a dovedit prin extrasul CF nr. x Tălmaciu că deţine un teren cu construcţii în suprafaţă totală măsurată de 6717 mp, unde se află sediul societăţii, teren pe care sunt parcate toate mijloacele de transport destinate activităţii sale economice (peste 100 de autovehicule conform dovezilor de la dosar), iar prin declaraţia martorului F. a dovedit că freza de zăpadă a fost folosită la deszăpezirea incintei respective, fiind evidentă legătura între obiectul de activitate al reclamantei şi bunul achiziţionat pentru care se solicita amortizarea cheltuielilor/deducerea TVA.

În fine, recurentele-pârâte au criticat sentinţa şi cu privire la cheltuielile de judecată la care au fost obligate, susţinând că nu erau îndeplinite dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată".

În speţă, fundamentul culpei procesuale care dă dreptul părţii adverse la cheltuieli rezidă în însăşi emiterea unor acte administrativ-fiscale nelegale, infirmate în cadrul exercitării controlului judecătoresc de către instanţa de contencios administrativ şi fiscal, nefiind condiţionat de atitudinea în cursul derulării procesului, aşa cum susţine recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele arătate, Înalta Curte în baza art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, găsind fondate criticile recurentei-reclamante, va admite recursul declarat de către recurenta-reclamantă şi va casa în parte sentinţa recurată, în sensul anulării parţiale a actelor administrativ fiscale contestate şi în privinţa TVA în sumă de 73.572 RON şi în privinţa accesoriilor calculate la această obligaţie fiscală suplimentară de plată, urmând a fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Nefiind identificate motive de casare a sentinţei din perspectiva criticilor formulate de recurentele-pârâte, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de către autorităţile fiscale ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 51 din 08 martie 2019 a Curţii de Apel Alba-Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:

Anulează, în parte, Decizia nr. 180/07.06.2017 privind soluţionarea contestaţiei, Decizia de impunere nr. x/7.12.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/7.12.2016 şi cu privire la TVA în sumă de 73.572 RON.

Anulează în parte Decizia nr. 307/13.09.2017 privind soluţionarea contestaţiei şi Deciziile nr. 5890 din 06.01.2017, nr. 5992 din 06.01.2017, nr. 21841 din 15.02.2017 şi cu privire la obligaţiile fiscale accesorii calculate pentru TVA în sumă de 73.572 RON.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Respinge recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu - Contribuabili Mijlocii, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 51 din 08 martie 2019 a Curţii de Apel Alba-Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 martie 2020.