Joint and several fiscal liability: necessity of individualizing tax debts by administrator tenure period to prove bad faith

Şedinţa publică din data de 11 martie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 13 martie 2017, sub nr. x/2016, urmare a declinării competenţei materiale de soluţionare a cauzei prin sentinţa civilă nr. 313/7.03.2017 pronunţată de Tribunalul Braşov, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov:

- anularea Deciziei nr. 1396/24.03.2016 emisă de DGRFP Braşov privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/29.09.2015 emisă de AJFP Braşov;

- obligarea organului fiscal de a emite o nouă decizie de soluţionare a contestaţiei;

- în subsidiar, admiterea contestaţiei şi exonerarea de la plata sumelor stabilite prin decizie.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 94 din 7 iunie 2017, Curtea de Apel Braşov a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, şi pe cale de consecinţă, a dispus anularea Deciziei nr. 1396/24.03.2016 emisă de DGRFP Braşov privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/29.09.2015, şi anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/29.09.2015 emisă de AJFP Braşov.

Totodată, a luat act că nu au fost solicitate cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 94 din 7 iunie 2017, pronunţată de instanţa de fond au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivare recurentele arată că, instanţa de fond a reţinut corect actele administrativ-fiscale contestate, a reţinut prevederile legale aplicabile speţei deduse judecăţii însă, aceasta a reţinut în mod vădit neîntemeiat faptul că nu s-a făcut dovada relei credinţe, o astfel de împrejurare nefiind dovedită în cauză, fiind de principiu că reaua-credinţă trebuie dovedită, doar buna-credinţă fiind prezumată.

Consideră că instanţa de fond nu a analizat în mod concret cauza dedusă judecăţii, aceasta nu a avut în vedere toate reţinerile organelor emitente ale Deciziei privind stabilirea răspunderii solidare nr. x/29.09.2015 precum şi cele ale actelor de soluţionare a contestaţiei în procedura prealabila din Decizia nr. 1396/24.03.2016, nu a avut în vedere înscrisurile existente la dosarul cauzei şi motivele invocate în întâmpinarea formulată în cauză.

Astfel, în ceea ce priveşte reaua credinţă s-a evidenţiat-o în mod concret şi s-a probat, menţionându-se în mod clar în actele administrativ fiscale emise pentru reclamant, că acesta a acţionat în sensul neachitării obligaţiilor fiscale înregistrate la bugetul general consolidat al statului, din aceasta reieşind tocmai reaua-credinţă a acestuia.

Reaua-credinţă a reclamantului rezultă şi din atitudinea faţă de obligaţiile fiscale datorate şi din faptul că nu s-a întreprins nimic în vederea limitării prejudiciului.

Reclamantul a acţionat în interes propriu dispunând continuarea unei activităţi care producea prejudicii pentru bugetul de stat, acţiuni care nu pot decât sa conducă la concluzia relei credinţe a acestuia şi care de altfel a condus şi la crearea stării de insolvabilitate a societăţii administrate de către acesta.

Consideră că toate demersurile efectuate în vederea stabilirii răspunderii solidare a intimatului-reclamant au fost în conformitate cu dispoziţiile legale aplicabile în materie, art. 25-26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală respectiv ale Ordinului nr. 127/2014. Astfel, reţinerile instanţei de judecată nu reliefează situaţia şi realitatea exacta a constatărilor care au condus la atragerea răspunderii reclamantei prin emiterea deciziei anulata, respectiv împrejurarea ca reaua-credinţă a fost justificată şi probată, fiind îndeplinite în mod clar dispoziţiile prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

De asemenea, reaua credinţă rezultă şi din nepunerea la dispoziţie de către reprezentanţii societăţii comerciale debitoare a documentelor contabile necesare organelor de executare silită în vederea continuării măsurilor de executare silită.

Atitudinea reclamantului nu poate fi calificată decât ca având la bază reaua-credinţă a acesteia, fiind inexplicabile, prin prisma atribuţiilor legale prevăzute de lege în sarcina administratorului societăţii, atât ignoranţa cât şi pasivitatea de care acesta a dat dovadă în relaţia cu organele fiscale şi abordarea în raport cu obligaţiile faţă de buget, fiind contrară principiilor statuate de Codul de procedură fiscală. în cuprinsul art. 10 şi 12, referitoare la obligaţia de cooperare şi bună credinţă.

Referitor la reţinerile instanţei de judecată privitoare la împrejurarea că prejudiciul trebuia justificat în raport de perioada în care persoana în privinţa căreia i s-a angajat răspunderea solidară, recurentele arată faptul că s-a ţinut cont de acest aspect.

Astfel, instanţa investită cu soluţionarea recursului urmează să constate ca iniţial prejudiciului stabilit de către organele de inspecţie fiscale se ridică la suma în cuantum total de 2.830.901 RON, prejudiciu recunoscut de către reclamant.

Contrar reţinerilor primei instanţe, suma în cuantum de 2.830.901 RON a fost defalcată de către organul fiscal conform menţiunilor din cuprinsul deciziei de angajare a răspunderii, după cum urmează:

- A. - reclamantul din prezenta cauza, pentru obligaţiile de plata neachitate de către S.C. B. S.R.L. pentru perioada în care acesta a deţinut calitatea de asociat administrator, respectiv în limita sumei de 1.025.621 RON;

- C. care a deţinut calitatea de asociat al S.C. B. S.R.L., în limita sumei de 162.793 RON;

- D. care a deţinut calitatea de asociat şi administrator al S.C. B. S.R.L., în limita sumei de 2.830.904 RON;

În anexele aferente deciziei de impunere nr. x/27.02.2015 şi Raportul de Inspecţie Fiscală emis la data de 27.02.2017, se observă că obligaţiile fiscale suplimentare de plata au fost determinate pe ani, şi nu global aşa cum în mod greşit a reţinut prima instanţa.

Astfel, la un simplu studiu al celor două anexe aferente Raportului de Inspecţie Fiscală emis la data de 27.02.2017 (anexa 1 privind stabilirea impozitului pe profit în perioada 01.01.2009-31.12.2013, anexa 2 privind stabilirea impozitului pe TVA în perioada 01.01.2009-31.12.2013), se observă că la baza emiterii deciziei de angajare a răspunderii nr. 319963/29.09.2015, organul fiscal a avut în vedere perioada de raportare aferenta trim. III 2009 - trim. III 2010.

Per a contrario, organul fiscal a identificat şi cuantificat obligaţia fiscală în cuantum de 1.025.621 RON anterior emiterii deciziei de angajare a răspunderii, prin raportare la perioada în care acesta a deţinut calitatea de administrator al societăţii S.C. B. S.R.L., prejudiciul fiind unul concret şi cert.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-reclamant A. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 21 noiembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 26 februarie 2020, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Înalta Curte constată că toate criticile aduse de pârâte sentinţei atacate sunt nefondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Intimatul reclamant A. a deţinut calitatea de asociat şi administrator al societăţii S.C. B. S.R.L., în perioada 20 mai 2009- 29 octombrie 2010.

În urma analizei de către inspectorii din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Braşov a obligaţiilor fiscale înregistrate de debitorul S.C. B. S.R.L., a rezultat că acesta înregistra la data de 29.09.2015 obligaţii fiscale în sumă de 2.830.904 RON, obligaţii compuse din 1.583.362 RON debite, la care se adaugă majorări şi penalităţi de întârziere ca urmare a neachitării acestora la scadenţă, în valoare de 1.247.542 RON.

La data de 8 iulie 2015, ca urmare a constatării stării de insolvabilitate a debitorului S.C. B. S.R.L., a fost întocmit procesul-verbal nr. x/08.07.2015, constatându-se că societatea se încadrează în prevederile art. 176 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, fiind astfel declarată starea de insolvabilitate a societăţii.

În raport de dispoziţiile art. 20 - 22 Codul de procedură fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov- DGRFP a stabilit că răspund solidar cu debitorul S.C. B. S.R.L., asociaţii şi administratorii acestuia.

A fost emisă, astfel, Decizia nr. 319963/29.09.2015 de angajare a răspunderii solidare a reclamantului A., prin care s-a stabilit că, în timpul în care a deţinut calitatea de asociat, 20 mai 2009- 29 octombrie 2010, cu rea credinţă nu a declarat şi nu a achitat la termen obligaţiile fiscale. S-a mai constatat îndeplinirea condiţiilor prevăzute de dispoziţiile art. 28 alin. (2) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură fiscală, dispunându-se angajarea răspunderii solidare în vederea realizării, în parte, a creanţelor fiscale în sumă de 1.025.621 RON.

Au fost emise Decizii de angajare a răspunderii solidare, stabilindu-se că răspund solidar cu reclamantul A. pentru obligaţii fiscale restante ale debitorului S.C. B. S.R.L. D., care deţine calitatea de asociat şi administrator, în limita sumei de 2.830.904 RON, C., care a deţinut calitatea de asociat în perioada 20.05.2009-10.05.2010, în limita sumei de 162.793 RON

Împotriva acestei decizii reclamantul a formulat contestaţie, înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice la data de 03.11.2015, aceasta fiind respinsă prin Decizia nr. 1396/24.03.2016, care face obiectul prezentei acţiuni în contencios administrativ şi fiscal.

Instanţa de fond, analizând actul administrativ fiscal contestat de către reclamantul A., respectiv Decizia nr. 319963/29.09.2015 de angajare a răspunderii solidare în limita sumei de 1.025.621 RON, a constatat că justificarea emiterii deciziei are la bază starea de insolvabilitate constatată cu privire la societatea al cărei administrator a fost reclamantul în perioada mai 2009 - mai 2010.

Organul fiscal a apreciat că starea de insolvabilitate a societăţii este, în sine, cauzată de reaua credinţă a administratorilor care nu au declarat şi achitat la scadenţă obligaţiile fiscale ale societăţii.

Nu s-a precizat în concret în ce constă reaua credinţă a reclamantului, respectiv creanţele fiscale şi perioada la care se raportează fapta acestuia, care a cauzat insolvabilitatea societăţii al cărei administrator a fost.

Organul fiscal a emis mai multe decizii de angajare a răspunderii solidare a administratorilor societăţii, care au generat obligaţiile fiscale a căror imposibilitate de recuperare s-a constatat de către pârâtă, răspunderea fiind angajată pe unităţi de timp raportate la perioadele în care persoanele respective au fost administratori ai societăţii, instanţa apreciază că prejudiciul trebuia justificat în raport de aceste unităţi de timp, respectiv, determinat în funcţie de perioada în care persoana în privinţa căreia s-a angajat răspunderea solidară a fost administrator sau asociat, în funcţie de temeiul de drept în baza căruia s-a decis atragerea răspunderii.

Aşadar, din cuprinsul deciziilor de impunere emise de organul fiscal, care au stat la baza executării silite a debitorului S.C. B. S.R.L., în raport de care s-a angajat răspunderea solidară a administratorilor, trebuia să reiasă obligaţiile fiscale aferente perioadelor de timp în care o anumită persoană a deţinut calitatea de administrator al societăţii.

Din cuprinsul deciziei de impunere nr. x/27.02.2015 privind obligaţii de plată suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice reiese că societatea S.C. B. S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscale, perioada verificată fiind 01.01.2009-31.12.2013. Nu au fost determinate obligaţiile suplimentare de plată pe perioade de timp, respectiv nu s-au stabilit obligaţiile fiscale pe ani, ci global.

Având în vedere că obligaţiile fiscale cuprinse în această decizie de impunere au generat atragerea răspunderii solidare a administratorilor/asociaţilor societăţii debitoare S.C. B. S.R.L., organul fiscal ar fi trebuit să identifice pentru fiecare administrator obligaţia fiscală în raport de care se angajează răspunderea.

În lipsa acestei identificări şi cuantificări, în realizarea controlului de legalitate, instanţa nu poate stabili nici culpa, sub aspectul relei credinţe, nici prejudiciul creat de fiecare administrator în parte, în măsura în care s-ar admite că aceştia au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

Rezumând, instanţa a apreciat că, neindicarea de către organul fiscal a faptei concrete stabilite în sarcina administratorului, prin raportare la perioada în care acesta a deţinut calitatea de administrator al societăţii declarate insolvabile şi la un prejudiciu concret, cert, lipseşte de eficienţă controlul judecătoresc, instanţa neputând specula asupra aspectelor esenţiale ale actului administrativ fiscal.

Criticile recurentelor sunt nefondate.

Astfel, potrivit art. 27 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală (O.U.G. nr. 92/2003), pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: ... administratorii sau orice alte persoane care au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

În speţă, intimatul-reclamant a deţinut calitatea de asociat şi administrator al societăţii S.C. B. S.R.L., în perioada 20 mai 2009- 29 octombrie 2010.

Din cuprinsul deciziilor de impunere emise de organul fiscal, care au stat la baza executării silite a debitorului S.C. B. S.R.L., în raport de care s-a angajat răspunderea solidară a administratorilor, nu reies obligaţiile fiscale aferente perioadelor de timp în care o anumită persoană a deţinut calitatea de administrator al societăţii. În decizia de angajare a răspunderii solidare atacate, se arată doar că debitorului S.C. B. S.R.L. figurează la data de 28.05.2015 cu obligaţii fiscale totale de 2.830.901 RON, fără să se arate perioadele aferente din care provin aceste obligaţii.

Nici măcar în prezenta cale de atac recurentele nu justifică în vreun fel faptul că intimatul, în perioada în care a deţinut calitatea de asociat şi administrator al societăţii S.C. B. S.R.L., nu a achitat la scadenţă obligaţii fiscale în cuantum de 1.025.621 RON (din suma totală de 2.830.901 RON).

Înalta Curte constată că recurentele, fără vreun suport, continuă să susţină că intimatul, în timpul în care a deţinut calitatea de asociat şi administrator al societăţii S.C. B. S.R.L., nu a achitat la scadenţă obligaţii fiscale, fără să identifice în concret care obligaţii fiscale îşi au izvorul în perioada de referinţă, fără să arate criteriile pe care le-a avut în vedere atunci când, a defalcat obligaţiile fiscale ale societăţii în sarcina celor 3 persoane la care se referă Decizia nr. 319963/29.09.2015 de angajare a răspunderii solidare.

Contrar susţinerilor recurentelor, prin Decizia de impunere nr. x/2013, s-a reţinut impozit pe profit neachitat în perioada 01.01.2009-31.12.2011 iar TVA suplimentar, pentru perioada 01.01.2009-31.12.2013 . Aşadar, organul fiscal nu a identificat şi cuantificat obligaţia fiscală în cuantum de 1.025.621 RON anterior emiterii deciziei de angajare a răspunderii, prin raportare la perioada în care acesta a deţinut calitatea de administrator al societăţii S.C. B. S.R.L. (20 mai 2009- 29 octombrie 2010), prejudiciul nefiind unul cert.

De asemenea, Înalta Curte nu poate reţine nici susţinerea recurentelor potrivit căreia, reaua credinţă rezultă şi din nepunerea la dispoziţie de către reprezentanţii societăţii comerciale debitoare a documentelor contabile necesare organelor de executare silită în vederea continuării măsurilor de executare silită.

Astfel, la data efectuării controlului şi emiterii Deciziei de impunere nr. x/2013, intimatul nu mai deţinea calitatea de asociat şi administrator al societăţii S.C. B. S.R.L., aşa încât, în mod nelegal recurentele acreditează ideea că îi revenea obligaţia de punere la dispoziţia organelor a documentelor contabile necesare organelor de executare silită în vederea continuării măsurilor de executare silită.

Nu pot fi reţinute nici susţinerile potrivit cărora, reclamantul a acţionat în interes propriu dispunând continuarea unei activităţi care producea prejudicii pentru bugetul de stat, acţiuni care nu pot decât sa conducă la concluzia relei credinţe a acestuia şi care de altfel a condus şi la crearea stării de insolvabilitate a societăţii administrate de către acesta. Înalta Curte constată că acestea sunt simple afirmaţii, fără vreun suport probator.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de aceste considerente recursul de faţă urmează a fi respins, în baza art. 496 C. proc. civ., nefiind demonstrată în cauză incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei civile nr. 94 din 7 iunie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 martie 2020.